I SA/Op 154/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004r. postanawia zawiesić postępowanie Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...] Nr [...] w ramach której, dokonano określenia T.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za miesiąc październik 2004r. w kwocie 823 zł. Jak wynikało z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania kwot podatku od towarów i usług, w 2004r. podatnik uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, emerytur-rent krajowych oraz z działalności wykonywanej osobiście (umowy zlecenia). Przedmiotem tych umów była min. weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej w Z., pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno-budowlanego na rzecz Spółki z o.o. A z siedzibą w W., pełnienie nadzoru inwestorskiego nad przebudową i udrożnieniem rzeki Odry. T.S. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast na podstawie zeznania rocznego PIT-37 złożonego przez niego za 2003 r. stwierdzono, że osiągnął on w tym roku przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 48.000 zł, a zatem z uwagi na treść art. 113 w związku z art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , zdaniem organów, przekroczył kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w roku następnym tj. 2004. Wskazano również, iż w myśl przepisu art. 168 ust. 3 do obliczenia wysokości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 31 kwietnia 2004 r., przyjmuje się sprzedaż w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej, jaki zwolnionej. Na podstawie zawartych przez podatnika umów oraz pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów z zeznań świadków organy podatkowe uznały, iż T.S. jako osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą są podatnikami, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy nie uznaje się za działalność gospodarczą czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ramach ich wykonywania następuje związanie ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie. Brak chociażby jednego z tych warunków, np. brak przejęcia odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy, powoduje, że czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Organy zwróciły także uwagę na uregulowania ustawy Prawo budowlane dotyczące samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie. Zgodnie z zawartą tam definicją za taką funkcję uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, a w szczególności wykonywanie nadzoru inwestorskiego. Osoby wykonujące samodzielną funkcję techniczną w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość. Z uwagi na to, że odpowiedzialność za wykonane przez podatnika czynności (wynikające z umów zleceń), wynika z ustawy, organy uznały, że nie może być mowy o przejęciu tej odpowiedzialności przez usługobiorcę. Oceniając zatem charakter wykonywanych przez podatnika spornych czynności oraz ich cechy przedmiotowe, tj. działanie podatnika w warunkach ryzyka ekonomicznego, a tym samym odpowiedzialności i samodzielności organy przyjęły, iż przychody otrzymane przez skarżącego z tytułu umów zlecenia nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie spełniały wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności. W ocenie organów podatkowych źródłem oceny, czy zostały spełnione warunki zakreślone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy powinna być umowa między stronami. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 15 ust 3 pkt 3, art. 113 ust 1 w związku z art. 168 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż skarżący nie był obowiązany do rejestracji dla celów podatku od towarów usług i nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, bowiem zawarte umowy zlecenia podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że przeprowadzone przez organy I instancji, na wniosek strony, dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków podmiotów zlecających wykonanie czynności wykazały, iż odpowiedzialność skarżącego została wyłączona, a zatem zostały spełnione wszystkie warunki wyłączenia od opodatkowania wynikające z art. 15 ust 3 pkt 3. Zarzucił również naruszenie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w związku z art.14 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., bowiem przekroczenie w roku 2003 kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo nie skutkowało utratą zwolnienia podmiotowego z dniem 1 maja 2004 r. i nie należało złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wskazał także, iż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT w okresie obowiązywania ustawy z 1993 r., gdyż nie mieściły się w art. 2 ustawy o VAT i nie były usługami w ujęciu art. 4 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jednym z podstawowych zagadnień wymagających rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia, czy skarżący z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy zlecenia, których przedmiotem był m.in. nadzór inwestorsko-budowlany elektrowni wodnej, weryfikacja dokumentów związanych z budową elektrowni wodnej, pełnienie obowiązków inspektora nadzoru hydrotechniczno – budowlanego – był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, czy też tego rodzaju działalność wykonywana osobiście nie była, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),uznawana za działalność gospodarczą na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 powołanej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT ograniczony jest poprzez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (czynności powyższe muszą być dokonywane przez podatnika). Zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ust. 3 określono natomiast czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do wskazanego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których, przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dla oceny kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach zawartych umów zlecenia, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie czy zostały one wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Zapisy art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. od początku obowiązywania budził wiele kontrowersji doktryny z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował, czego odpowiedzialność zlecającego miała dotyczyć. W piśmiennictwie prezentowane były odmienne poglądy na zakres odpowiedzialności przewidzianej w tym uregulowaniu, a mianowicie czy, odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, miała być odpowiedzialnością umowną między stronami czy też odpowiedzialnością zewnętrzną wobec osób trzecich (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa, Nr 9 z 2004r., s.12, M. Siwiński, Wybrane zagadnienia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych usług związanych z wykorzystywaniem praw autorskich, Doradztwo Podatkowe, 6/2004, s. 32, J. Czerwiński, Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło..., Doradztwo Podatkowe, 4/2005, s. 15). Wątpliwości co do prawidłowości powyższego uregulowania, powziął też Rzecznik Praw Obywatelskich, który wnioskiem z dnia 3 listopada 2005r nr RPO-498998-VI/05/MC-Z skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego wniósł o stwierdzenie, "że art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą –narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą". W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wyłączenie czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r., gdy zlecający wykonanie tych czynności ponosi odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich, prowadzi do ustanawiania w umowach różnych nieprzewidzianych w ustawie przesłanek. Niejasność, o jakiego rodzaju odpowiedzialność chodzi, może prowadzić do tworzenia przez organy stosujące prawo podatkowe, wykładni rozszerzającej, która nie jest w demokratycznym państwie prawa dopuszczalna. Wskazano przy tym na stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2002r. sygn. akt III RN 207/99 podkreślając, iż o zobowiązaniu podatkowym decyduje treść ustawy, a nie jej wykładnia dokonywania przez organy administracji. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił również uwagę, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy jest niejasne także dla podatników, którzy osiągają nieregularne przychody w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę. Ustawodawca wprowadzając ten przepis pragnął ograniczyć możliwość zawierania umów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieobciążonych podatkiem VAT, stwarzając jednakże stan niejasności oraz niezrozumiałości prawa wbrew zasadom poprawnej legislacji. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich na chwilę obecną nie został jeszcze rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny ( sygn. K 50/05) Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wątpliwości objęte skierowanym już wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP zapisu art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zasadnym jest zwieszenie z urzędu niniejszego postępowania, do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację faktyczną i prawną, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz. U. Nr 153, poz.1270). orzeczono jak w sentencji. Zawieszone postępowanie, stosownie do uregulowania art. 128 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy, zostanie podjęte z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia.