I SA/Op 159/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego "A" S.A. w K. kwotę 15.872 zł (słownie: piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Urząd Skarbowy w Kędzierzynie – Koźlu decyzją z dnia [...] o numerze [...], wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646, ze zm.) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki Akcyjnej Zakłady A jako wspólnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w likwidacji w K. za okres od miesiąca listopada 1994 r. do miesiąca czerwca 1995 r. w łącznej kwocie 432.841,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określono Spółce z o.o. "B" w K. zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, albowiem Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z zm.) z uwagi na rozpoczęcie procesu jej likwidacji. Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji umorzono postępowanie egzekucyjne przeciw Spółce z o.o. "B" postanowieniem z dnia [...] nr [...], co stworzyło podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe na wspólników Spółki, którzy zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych ponoszą odpowiedzialność całym swoim majątkiem w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Po stwierdzeniu spełnienia przesłanek odpowiedzialności określonych powyższym przepisem organ l instancji orzekł w stosunku do strony jako wspólnika Spółki "B" o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w części odpowiadającej prawu do udziału przez nią w podziale zysku. Organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy, nie podzielając podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu o braku podstaw do przeniesienia tej odpowiedzialności z uwagi na dokonaną w dniu 21 kwietnia 1997 r. zmianę § 11 umowy spółki z o.o., w wyniku której wyłączono z podziału między wspólnikami czysty zysk spółki, z zastrzeżeniem, że będzie on przeznaczony na inne cele, określone każdorazowo uchwałą zgromadzenia wspólników. W ocenie organu II instancji powołana uchwała jako podjęta w późniejszym, niż sporne miesiące od listopada 1994r. do czerwca 1995 r. okresie, nie miała żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności poszczególnych wspólników. W skardze na tę decyzję strona podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazując na nieistnienie zaległości podatkowej ciążącej na podatniku, skoro niezwrócona zaliczka otrzymana z tytułu zwrotu podatku VAT nie może być uznana za zaległość podatkową w rozumieniu art. 19 ustawy o zobowiązaniach. Ponowiła też zarzut z odwołania o wyłączeniu uchwałą wspólników prawa do podziału czystego zysku pomiędzy nimi, co eliminowało skutecznie jedną z przesłanek odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej wskazanych w art. 47 ust. 2 powołanej ustawy. Powyższa skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 4199/01. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, iż w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 47 ust. 2 ustawy z o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jej wspólnika w zakresie, w jakim miał on prawo do uczestniczenia w podziale zysku. Zgodził się też z prezentowanym przez te organy poglądem, iż w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika na Spółce z o.o. "B" w K. ciążyło zobowiązanie podatkowe z tytułu zwrotu wypłaconych zaliczek podatków od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 3.305.782 zł, albowiem spółka nie dokonała w ustawowym terminie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego była obowiązana zgodnie z § 34 ust. l pkt 3 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z zm.). Sąd zaakceptował wywody Izby Skarbowej, iż skoro podatnik był obowiązany do zwrotu pobranych zaliczek z mocy samego prawa, to nie ma podstaw do uznania, że obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek powstał dopiero z momentem wydania w dniu 27 maja 1997 r. decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Sąd wskazał, że w ramach art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy zobowiązań spółki z tytułu podatków, a zatem przedmiotem przeniesienia na wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wszelkie wymagalne w dacie orzekania zobowiązania podatkowe ciążące na spółce. Takim zobowiązaniem podatkowym jest również należność podatkowa wynikająca z faktu ustawowego obowiązku zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki od dokonanych zakupów inwestycyjnych, do czego Spółka była obowiązana zgodnie przepisem § 34 ust. l pkt 3 w związku z ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia. Dokonany przez organy podatkowe na podstawie § 30 i 31 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zwrot podatku naliczonego miał charakter zaliczkowy, przy czym w wypadku zaistnienia przesłanek z § 34 tego rozporządzenia podatnik obowiązany był do zwrotu otrzymanej zaliczki wraz z odsetkami naliczonymi od dnia otrzymania poszczególnych rat zaliczki, w terminie do 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot. Skoro zatem na Spółce z o.o. "B" w K. w dacie wydania zaskarżonej decyzji ciążył obowiązek zwrotu wypłaconych jej zaliczek podatku od towarów i usług za okres od 21 listopada 1994 r. do 12 czerwca 1995 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.305.782 zł, potwierdzony także decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej, to istniało zobowiązanie podatkowe w stosunku do którego mogło być wydane orzeczenie o przeniesieniu w tym zakresie odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi "że przeszkodą do ustalenia na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiedzialności skarżącej Spółki jako wspólnika Spółki "B" była dokonana w dniu 21. kwietnia 1997 r. zmiana umowy Spółki poprzez wyłączenie prawa do podziału czystego zysku spółki pomiędzy wspólników i przeznaczenie go na inne cele określone każdorazowo w odrębnej uchwale. Wskazał, że odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością posiłkową. Za okoliczność bezsporną w niniejszej sprawie uznano fakt, że skarżąca zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej była wspólnikiem Spółki z o.o. "B" a nadto także fakt, że przypadające od tej Spółki na rzecz budżetu państwa należności podatkowe nie znalazły zaspokojenia w jej majątku. Również w latach 1994-1995, gdy organy podatkowe dokonywały zwrotu zaliczek podatku (a także w dacie wymagalności obowiązku zwrotu tychże zaliczek tj. w dniu 15 marca 1997 r.) skarżący jako jej wspólnik posiadał prawa do uczestniczenia w podziale zysku. Okoliczność dokonania zmiany w brzmieniu § 11 umowy Spółki w dniu 21 listopada 1997 r. w ocenie Sądu nie stanowiła przeszkody do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na poszczególnych wspólników, skoro zmiany te, dotyczące wyłączenia prawa do podziału czystego zysku, nastąpiły już po powstaniu obowiązku zwrotu zaliczek. Sąd przyjął równocześnie, że choć organy podatkowe nie rozważały zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to jednak podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani też nawet przed sądem administracyjnym nie podnosiła okoliczności, które mogłyby wskazywać na zaistnienie tych przesłanek (naruszenie zasad współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze). Z tego powodu, mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe naruszenia prawa w powyższym zakresie przyjął, że charakter tego uchybienia nie miał w sprawie istotnego wpływu na wynik zapadłych rozstrzygnięć. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r. o sygnaturze FSK 1566/04 uchylił opisany powyżej wyrok WSA w Opolu, podzielając jednak wyłącznie zarzut skarżącej o naruszeniu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na wstępie NSA zauważył, że nietrafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 40 ust. 2 omawianej ustawy ma charakter normy proceduralnej, bowiem jego charakter, polegający na skonstruowaniu w nim negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności, musi być postrzegany jako norma o charakterze materalnoprawnym. W tym kontekście za uzasadnionym musiał być uznany zarzut skarżącej, iż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek badania z urzędu przesłanek odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Równocześnie NSA nie podzielił poglądu sądu I instancji o dopuszczalności zaniechania badania przez organy wskazanych w omawianym przepisie okoliczności w sytuacji, gdy zarzutu w tym zakresie nie podniesie strona tego postępowania. Zarazem zaakcentowano, iż w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym względzie, a również na rozprawie pełnomocnik strony nie mógł określić, w jakiej kondycji finansowej znajduje się strona. Wadliwość stanowiska Sąd I instancji w tym zakresie spowodowała w konsekwencji podważenie prawidłowości wniosku, iż charakter stwierdzonych uchybień nie miał w rozpatrywanej przez Sąd sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie pozostałych zarzutów skargi o naruszeniu prawa materialnego NSA uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odmiennie niż art. 40 ust. 1 tej ustawy określa zakres odpowiedzialności osób trzecich, nie wskazuje bowiem na odpowiedzialność za zaległości podatkowe (jak czyni to przepis art. 40 ust. 1), ale za zaległości z tytułu podatków. Również analiza pozostałych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, regulujących odpowiedzialność innych osób trzecich prowadzi do wniosku, iż zakres tej odpowiedzialności jest różny w odniesieniu do różnych podmiotów wymienionych w poszczególnych przepisach. Dlatego słusznie Sąd I instancji ustalił, iż należność z tytułu zwrotu zaliczek podatku naliczonego jest zobowiązaniem z tytułu podatków i uznał za spełnioną tę przesłankę odpowiedzialności wskazaną w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie podzielono więc zarzutu o naruszeniu art. 19 w związku z art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz § 34 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z uchyleniem opisanego powyżej wyroku, na rozprawie w dniou 12 października przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Opolu pełnomocnik skarżącej podtrzymał jedynie zarzut o naruszeniu przez organy obydwu instancji przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz podtrzymał wniosek o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sad Administracyjny w jego wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. przepis art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, mający zastosowanie w sprawie z mocy przepisu art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z wykładnią przepisu art. 40 ust. 2 powołanej ustawy dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, która stanowiąc wykładnią prawa wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 190 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.), dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędnym było nie tylko zbadanie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, lecz również tych okoliczności składających się na przesłanki negatywne, które z woli ustawodawcy odpowiedzialność tę mogły wyłączyć. Katalog tych okoliczności wskazany został w powołanej normie prawnej, zgodnie z którą organ podatkowy odstępował od orzeczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Obowiązek poczynienia z urzędu wyczerpujących ustaleń faktycznych, jak również oceny ich znaczenia dla ewentualnego zwolnienia z odpowiedzialności, ciąży na organie prowadzącym postępowanie. Brak wniosku strony nie zwalnia organu z tego obowiązku, nałożonego nań przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 237/97 LEX nr 32771 i z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 187/98), gdzie w pierwszym z powołanych wyroków stwierdzono jednoznacznie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważenie, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi, powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w całości za bezzasadne i również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający wniesioną przez stronę skargę jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyżej wyroku wykładnią prawa. Dotyczy to w szczególności podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ze względu na charakter należności, która podatnik obowiązany był uiścić (chodzi o zwrot zaliczek VAT, które według skarżącej nie odpowiadały normatywnemu pojęciu zaległości podatkowej) oraz o znaczenie zmiany umowy Spółki w zakresie wyłączenia prawa wspólników do udziału w podziale zysku w 1997 r. Podkreślił bowiem, że zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie wydania decyzji o deklaratoryjnym charakterze przez Inspektora Kontroli Skarbowej strona skarżąca jako wspólnik miała prawo do udziału w zysku. Późniejsze wyłączenie tego prawa nie może skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności przewidzianej w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wobec opisanego powyżej naruszenia przez organy skarbowe naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, która jako organ odwoławczy pełni równocześnie rolę organu ponownie merytorycznie rozpoznającego sprawę. Stosownie do art. 152 tej ustawy sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. Na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 wskazanej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania obejmujący postępowanie przez Sądem I instancji, jako że zwrot kosztów postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym został orzeczony w wyroku tegoż Sądu z dnia 28 lutego 2005 r. w sprawie sygn. akt 1566/04.