I SA/Op 165/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2022 r., nr 388000-COP.4102.5.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 marca 2022 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) [dalej: op] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 22 października 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 84.890 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 17 października 2019 r. wobec skarżącego została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli z 28 maja 2020 r., w którym wskazane zostały stwierdzone nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) [dalej: ustawa o KAS] kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo- Usługowa P., polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) [dalej: updof], w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, skarżący obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W złożonej 21 lutego 2019 r. deklaracji PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, skarżący wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu handlu samochodami w kwocie 1.884.769,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.780.659,40 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 94.625,66 zł oraz podatek w wysokości 17.872,36 zł. Ponadto 10 czerwca 2020 r., podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. (PIT-38), wykazując przychody, o których mowa w art. 30b updof, czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie 5.554.657,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.314.764,08 zł, oraz podatek w wysokości 45.580 zł. W ocenie organu transakcje niezwiązane z prowadzoną przez stronę działalnością w zakresie handlu samochodami używanymi, skutkujące złożeniem powyższego zeznania podatkowego PIT-38, powinny zostać zaliczone do innych źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof, jako związane z uzyskaniem korzyści majątkowej. Konsekwencją tego winno być ich opodatkowanie zgodnie z art. 27 updof według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym oraz wykazanie tego dochodu w zeznaniu podatkowym PIT – 36. Organ I instancji po analizie historii rachunków bankowych prowadzonych w polskich złotych oraz w walucie EUR, należących do strony: 1) nr [...] (prowadzony przez S. S.A. w złotych), 2) nr [...] (prowadzony przez S. S.A. w walucie euro) - stwierdził, że transakcje na tych kontach nie były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarcza w zakresie handlu samochodami. Powyższa okoliczność nie jest w sprawie sporna. Wyjaśniając kwestie związane z tymi transakcjami podatnik wskazał, że zaczął inwestować w zakup i sprzedaż walut na rynku FOREX. W tym celu założył konto na portalu aukcyjnym, czyli portalu C., służącym do realizacji tego celu. By móc skorzystać z bezpłatnej opcji prowadzenia konta (konto VIP), pomocy doradcy on-line 24/h, dostępu do bezpłatnych analiz, informacji z rynku finansowego oraz z gwarancji odzyskania środków, w wyniku ewentualnego bankructwa portalu - jak wskazał - musiał wprowadzić na rynek walutowy trzy nowe osoby, które założą konta na portalu aukcyjnym C. W wyniku powyższego skarżący namówił osoby bliskie do założenia kont. Korzystanie z konta VIP wymagało dodatkowo dokonania określonej ilości transakcji za określoną kwotę na założonych kontach. Transakcje pomiędzy kontami nadzorował bezpośrednio on sam. Podatnik wskazał również, że transakcje dotyczyły zakupu i sprzedaży walut EUR i USD, nie dotyczyły natomiast zakupu kryptowalut. Według strony zakupu walut dokonywał on z wykorzystaniem portalu internetowego C. S.A., pełniącego funkcję walutomatu, zaś środki w walucie obcej wysyłane były na portal S.1 Ltd., będący elektronicznym portfelem internetowym, służącym do wpłat oraz wypłat środków własnych. Zakup i sprzedaż walut finansowane były z jego prywatnych środków, które w żaden sposób nie łączyły się z działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. Pochodziły one m.in. ze spadku po ojcu, darowizny otrzymanej od mamy oraz z renty rodzinnej odkładanej przez wiele lat. Przy czym środki uzyskiwane z zakupu i sprzedaży walut nie były inwestowane w rozwój prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Z kolei z zeznań A. M. - matki skarżącego wynika, że konto na portalu C. S.A. zostało założone na prośbę syna, który dokonywał przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi, a środki pieniężne, które były przedmiotem transakcji, należały do jej syna. Organ oceniając zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że podatnik uzyskiwał przychody i ponosił koszty związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu walutą, które nie zostały wykazane w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2018 r. Prowadząc działalność, polegającą na skupowaniu i sprzedaży waluty, działał on we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Handel walutą miał charakter zarobkowy, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku wynikającego z różnic pomiędzy kursami walut. Podatnik działał we własnym imieniu, a podejmowane przez nią czynności rodziły dla niego określone prawa i obowiązki, przy czym podatnik nie świadczył żadnych usług na rzecz osób trzecich. W związku z powyższym zyski/ straty z tej działalności powinny zostać zaliczone do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof. W konsekwencji organ decyzją z 22 października 2021 r. uwzględniając przychody i koszty związane z działalnością polegającą na handlu samochodami oraz walutą obcą, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 w wysokości 84.890 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 25 marca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów 10 ust. 1 pkt 3, 1 pkt 7, pkt 9 updof. Organ nie podzielił stanowiska strony, że zawierane przez nią transakcje przez dotyczyły transakcji wymiany walut na rynku forex i w związku z tym uzyskiwany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Organ wyjaśnił przy tym, że pojęcie "rynku forex" nie jest legalnie zdefiniowane, jednakże analiza publikacji z zakresu ekonomii, w tym odnoszących się: rynku walutowego, prowadzi do konkluzji, że pod pojęciem rynku forex (ang. foreign exchange) należy rozumieć pozagiełdowy rynek walutowy, w ramach którego banki, korporacje międzynarodowe, rządy, banki centralne oraz inwestorzy instytucjonalni z całego świata przeprowadzają operacje wymiany walut 24 godziny na dobę przy wykorzystaniu sieci telefonicznych, łączy informatycznych oraz systemów informacyjnych (np. Agencja Reutera). Organ wskazał na pogląd judykatury, że transakcje forex to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji forex są waluty, którymi podatnik obraca za pośrednictwem brokera (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., II FSK 275/15). Choć dostrzec można, że odwołanie się do obrotu walutami jest pojęciem dość ogólnym, to niewątpliwie uczestnictwo osób fizycznych na tym rynku dokonywane jest przy udziale instytucjonalnego pośrednika. Dalej organ zauważył, że w sprawie sporna jest nie tyle kwestia, czy dana transakcja związana z walutami może być kwalifikowana jako transakcja na rynku forex, ale czy uzyskany przychód może zostać zakwalifikowany do źródła przychodu, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof Wobec faktu, że "rynek forex" nie jest pojęciem legalnym, ale jest pojęciem nieostrym i - jak już zaznaczono - ewoluującym, nie można uznać, że subiektywne przypisanie danej transakcji do rynku forex, np. na podstawie "szerokiej" definicji opracowanej przez firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy o instrumentach finansowych, będzie stanowiło formalne kryterium uznania przychodu za kapitały pieniężne z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Nie kwestionując poglądów poszczególnych podmiotów działających na rynku finansowym, co do ich rozumienia pojęcia "rynku forex", organ wskazał, że wobec braku definicji legalnej oraz różnego rozumienia tego pojęcia, przypisanie danej transakcji do tego rynku nie może być kryterium formalnym przy kwalifikacji przychodów do jednego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 updof. W ocenie organu, w sprawie natomiast rozstrzygające pozostaje ustalenie, czy przychody strony można zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Następnie organ kolejno wskazał, że analiza katalogu kapitałów pieniężnych (zawartego w art. 17 updof) wskazuje, że należy rozważyć, czy "sporny" przychód strony można uznać przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 pkt 10 updof). Za oczywiste należy natomiast uznać, że nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów strony do pozostałych wymienionych kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 13 updof pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: uoif), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Definicja instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif stanowi implementację: - definicji z art. 4 ust. 1 pkt 17 Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG zawierającej definicję instrumentu finansowego (Dz. Urz. UE L 2004.145.1 z 2004.04.30, obowiązująca do 2 stycznia 2018 r., zastąpiona przez obecnie obowiązującą Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61, Dz. Urz. UE L.2014.173.349 z 2014.06.12); - definicji z art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku) (Dz. Urz. UE L.2003.96.16 z dnia 2003.04.12, obowiązująca do dnia 2 lipca 2016 r., uchylona przez obecnie obowiązujące Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylające dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz. Urz. UE L.2014.173.1 z dnia 2014.06.12). Treść przywołanych regulacji wskazuje, w ocenie organu, na konieczność rozważenia, czy transakcje dokonywane przez skarżącego można uznać za instrument finansowy wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, czyli za opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565. Przy czym istotne pozostaje wynikające z treści obu Dyrektyw, a przede wszystkim implementującej je ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi wskazanie, że wymienione instrumenty finansowe znajdują zastosowanie na rynku regulowanym, podlegającym kontroli, w którym uczestnictwo odbywa się w sposób sformalizowany. Wskazując na treść przepisów art. 14, art. 21, art. 83h i art. 83f uoif organ podniósł, że tylko transakcje dokonane zgodnie z przepisami ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, mogłyby zostać uznane za transakcje instrumentami finansowymi, o których mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) uoif, i z których dochód jest opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b updof. Natomiast transakcje strony polegały jedynie na zakupie i sprzedaży waluty, a zyski, które on uzyskiwał, wynikały z różnicy kursów waluty pomiędzy sprzedażą waluty a jej zakupem. Temu służyły transakcje z wykorzystaniem podmiotów C. SA oraz S.1 Ltd. Podatnik więc nie był uczestnikiem rynku finansowego, na którym działałby zgodnie z zasadami dla tego rynku właściwymi. Przede wszystkim jako osoba fizyczna, strona nie podjęła żadnych działań, aby na ten rynek "wejść" za pośrednictwem instytucjonalnego pośrednika. Na wymóg takiego działania na rynku forex zwrócił uwagę Naczelny Sądu Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku. Dopiero formalne rozpoczęcie działalności inwestycyjnej pozwoliłoby stronie na stosowanie instrumentów finansowych obecnych na tym rynku, których instrumentem bazowym (swoistym "narzędziem") jest waluta. Jednak za taki instrument finansowy w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie może być uznane samo tylko kupowanie waluty lub jej sprzedaż, nawet z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, w zależności od zmieniającego się kursu walutowego. Sam skarżący potwierdził, że nie uczestniczył w transakcjach na rynku finansowym w sformalizowany sposób, ponieważ wezwany do przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. umowy rachunku brokerskiego, informacji PIT-8C, ewentualnie innych dowodów) wskazał, że "podatnik nie bardzo wie, o jakie dokumenty chodzi, gdyż zagraniczne serwisy i platformy transakcyjne nie wystawiają żadnych dokumentów typu pit, umów, itp....". Takie działanie strony nie pozwala, zdaniem organu, na kwalifikację przedmiotowych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 30b updof, czyli kwalifikację do przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. Te bowiem muszą znaleźć oparcie w formalnym uczestnictwie w rynku finansowym, regulowanym ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Rozważając, czy omawiane przychody należy rozpoznać jako przychody z działalności gospodarczej, czy jako przychody z pozostałych źródeł, organ odwołał się do treści przepisu art. 5a pkt 6, art. 20 ust. 1 updof. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że skarżący działał we własnym imieniu, na własny rachunek i celem jego działania było osiągnięcie zysku. Niemniej, dokonując transakcji, wykorzystywał on wyłącznie własne środki pieniężne oraz nie świadczył żadnych usług na rzecz osób trzecich. Jego działalność nie miała też charakteru zorganizowanego. Skarżący sam wskazał bowiem, że swoje transakcje traktował jako "przygodę", którą rozpoczął w 2015 r., ucząc się "metodą prób i błędów" i którą kontynuował w dwóch następnych latach. Taki sposób działalności w ocenie organu, nie mógł zostać uznany za działalność gospodarczą w rozumieniu 5a pkt 6 updof. Niemniej zyski/straty z tej działalności powinny zostać zaliczone do innych źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof, jako związane z osiągnięciem korzyści majątkowej. W konsekwencji organ przyjął, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskiwał przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami oraz z tytułu transakcji wymiany walut. Te dwie kategorie przychodów, o czym była mowa wyżej, stanowią odrębne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 updof). W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znalazły przepisy art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 27, art. 26 ust 1 pkt 1b, art. 26 ust. 13a updof. Uwzględniając przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami oraz z innych źródeł (wymianą walut) organ stwierdził, że podatnik w 2018 r. osiągnął dochód w wysokości 322.856,28 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzuty naruszenia: a) art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż działalność podatnika w zakresie obrotu instrumentami na rynku forex za 2018 r. stanowi przychody z tytułu innych źródeł, podczas gdy działalność podatnika w tym zakresie powinna zostać zakwalifikowana, jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, jako odrębne źródło przychodu opodatkowane 19% stawką podatku (na podstawie art. 30b ust. 1 updof); b) art. 122 op, poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji czego organ nie dokonał prawidło ustaleń faktycznych dotyczących istotnych okoliczności sprawy ramach postępowania odwoławczego i błędnie przyjął, że w kontrolowanym okresie 2018 r. podatnik prowadził działalność polegającą na handlu walutą, podczas gdy z historii transakcji załączonych do skargi dokumentów dotyczących portalu forex, wyjaśnien kontrolowanego wynika, iż kontrolowany w tym okresie inwestował na rynku forex w pary walutowe, tj. nie dochodzi tutaj do fizycznego nabycia waluty, a jedynie następuje spekulacja różnicami kursowymi, co stanowi inwestycję na rynku FOREX; c) art. 197 op w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 op, poprzez niepowołanie w sprawie biegłego z zakresu rynku forex lub biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność określenia źródła przychodów. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z 22 marca 2021 r., jak i decyzji ją poprzedzającej z 22 października 2021 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zrzutów z ekranu portalu S.1 - na okoliczność ustalenia, iż ww. portal nie jest portalem do wymiany, kupna sprzedaży walut, ale portfelem inwestycyjnym, na który wpływały środki w euro i z którego następnie skarżący wykonywał inwestycje na rynku FOREX; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślał, że w jego ocenie operacje wykonywane przez skarżącego na rynku finansowym FOREX w roku 2018 nie stanowią dochodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, ale stanowią przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowywanych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, jako odrębne źródło przychodu opodatkowane 19% stawką podatku (na podstawie art. 30b ust. 1 updof). Podnosił, że skarżący nie handlował walutami, a operacje na kontach dotyczyły wymiany walut na rynku FOREX. Nie dochodziło bowiem do fizycznego nabycia waluty, a jedynie do spekulacji na jej aktualnym kursie. Skarżacy podniósł, że nie sposób podzielić argumentacji organu, że brak posiadania dokumentów i inwestycji za pośrednictwem polskiego brokera dyskwalifikuje kwalifikacje przychodów jako przychodów z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu podlega decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 25 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2018 r. Ze stanu sprawy wynika, że w badanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa P., polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. Skarżący 21 lutego 2019 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu handlu samochodami w kwocie 1.884.769,90 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.780.659,40 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 94.625,66 zł oraz podatek (po odliczeniach) w wysokości 14.591 zł. Ponadto 10 czerwca 2020 r., podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. (PIT-38), wykazując przychody, o których mowa w art. 30b updof, czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych, w kwocie 5.554.657,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.314.764,08 zł, oraz podatek należny (kwota do zapłaty) 45.580 zł. Z kolei w toku przedmiotowego postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik w 2018 r. podejmował również czynności dotyczące zakupu i sprzedaży walut. W tym zakresie organ dokonał analizy historii rachunków bankowych prowadzonych w polskich złotych oraz w walucie EUR, należących do strony. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostają ustalenia związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Sporna pozostaje wyłącznie ocen podatkowa transakcji dotyczących walut na gruncie ustawy updof. W skardze podatnik podniósł, że operacje na kontach dotyczyły wymiany walut na rynku forex bez fizycznego nabycia walut, a uzyskane środki pochodziły ze spekulacji na aktualnym kursie walutowym i w związku z tym uzyskiwany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof), dlatego też podatnik 10 czerwca 2020 r., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. (PIT-38), wykazując przychody, o których mowa w art. 30b updof, czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych. Z kolei organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że transakcje bazujące na walutach obcych należy zakwalifikować jako przychody z innego źródła, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy na treść przepisów materialnoprawnych mających znaczenie dla sprawy. I tak, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 updof źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ w zaskarżonej decyzji analiza potwierdza, że przychód osiągnięty w wyniku transakcji na rynku forex bazujących na walutach, nie odpowiada żadnemu ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 updof, a zatem należy przyporządkować go do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). W ocenie Sądu argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazała, że sporne transakcje na rynku forex nie kwalifikują się do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Z ustaleń poczynionych prawidłowo w sprawie wynika, że skarżący, dokonując transakcji bazujących na walutach, zamierzał osiągać zyski wynikające z różnic kursowych. Transakcje forex (foregin exchange) bazują bowiem na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Niemniej jednak, w ocenie Sądu organy słusznie wskazały, że samo przypisanie danej transakcji do rynku forex nie może być jedynym kryterium przy kwalifikacji przychodów do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 updof Sąd podziela stanowisko organu, że ww. operacje wykonywane przez podatnika nie mogą zostać uznane za pochodne instrumenty finansowe. W tym zakresie, w ocenie Sądu organy trafnie odwołały się do treści przepis art. 17 updof (w brzmieniu na 2018 r.), zgodnie z którym za kapitały pieniężne uważa się: 1) odsetki od pożyczek; 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5; 3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych; 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b, 5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c; 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu; 8) przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy; 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; 9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9; 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Nie budzi wątpliwości, że przychody ze spornych transakcji na rynku forex nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 9 updof W ocenie Sądu nie stanowią one również przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co potwierdza analiza przepisów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 5a pkt 13 updof, pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif instrumenty finansowe to, obok papierów wartościowych, niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565 i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, j) uprawnienia do emisji. Definicja instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif stanowi implementację: - definicji z art. 4 ust. 1 pkt 17 Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG zawierającej definicję instrumentu finansowego (Dz. Urz. UE L 2004.145.1 z dnia 2004.04.30, obowiązująca do dnia 2 stycznia 2018 r., zastąpiona przez obecnie obowiązującą Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61, Dz. Urz. UE L.2014.173.349 z dnia 2014.06.12); - definicji z art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku) (Dz. Urz. UE L.2003.96.16 z dnia 2003.04.12, obowiązująca do dnia 2 lipca 2016 r., uchylona przez obecnie obowiązujące Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylające dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz. Urz. UE L.2014.173.1 z dnia 2014.06.12). W świetle powyższego organ trafnie ocenił kwestię tego, czy transakcje dokonywane przez skarżącego można uznać za instrument finansowy wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, czyli za opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565. Przy czym istotne pozostaje wynikające z treści obu Dyrektyw, a przede wszystkim implementującej je ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi wskazanie, że wymienione instrumenty finansowe znajdują zastosowanie na rynku regulowanym, podlegającym kontroli, w którym uczestnictwo odbywa się w sposób sformalizowany. Zgodnie z art. 14 uoif, rynkiem regulowanym w rozumieniu ustawy jest działający w sposób stały, wielostronny system zawierania transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu w tym systemie, zapewniający inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowany i podlegający nadzorowi właściwego organu na zasadach określonych w przepisach ustawy, jak również uznany przez państwo członkowskie za spełniający te warunki i wskazany Komisji Europejskiej jako rynek regulowany. Z kolei zgodnie z art. 21 uoif rynek regulowany może być prowadzony wyłącznie przez spółkę akcyjną. Inwestorzy, w tym inwestorzy indywidualni, poza oczywistym ryzykiem związanym z działalnością na rynku finansowym, podlegają instytucjonalnej ochronie swoich interesów, co zostało uregulowane w art. 83h uoif, zgodnie z którym firma inwestycyjna świadcząca usługi maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 1, 2, 6, 7 lub 9, uzyskuje od klienta lub potencjalnego klienta adekwatne informacje dotyczące jego wiedzy i doświadczenia w zakresie inwestowania na rynku finansowym, w celu oceny, czy usługa lub instrument finansowy będące jej przedmiotem są dla niego odpowiednie. W przypadku, o którym mowa w art. 83f ust. 1, ocenie podlega, czy umowa zawierana w okolicznościach określonych w art. 83f ust. 1 jest dla klienta lub potencjalnego klienta odpowiednia. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że tylko transakcje dokonywane zgodnie z przepisami uoif, mogą zostać uznane za transakcje instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c- i) uoif i których dochód jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 b updof. Przeprowadzona w sprawie analiza potwierdza, zdaniem Sądu, że transakcje podatnika bazujące na walutach nie podlegają wyżej wskazanym regulacjom, nie korzystają z ochrony instytucjonalnej, o której mowa w art. 83h uoif, a zatem nie można zakwalifikować ich do źródeł przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, czyli do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Transakcje te nie mogą zostać uznane za transakcje instrumentami finansowymi, o których mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) uoif, i z których dochód jest opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b updof. Do wykonywania transakcji podatnik wykorzystywał portale internetowe C. SA oraz S.1 Ltd. Zatem podatnik nie był uczestnikiem rynku finansowego, w którym uczestnictwo odbywa się w sposób sformalizowany. Przede wszystkim jako osoba fizyczna, skarżący nie podjął żadnych działań, aby na ten rynek "wejść" za pośrednictwem instytucjonalnego pośrednika. Nadmienić przyjdzie, że na wymóg takiego działania na rynku forex zwrócił uwagę Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2015 r., (sygn. akt II FSK 275/15). Dopiero formalne rozpoczęcie działalności inwestycyjnej pozwoliłoby stronie na stosowanie instrumentów finansowych obecnych na tym rynku, których instrumentem bazowym (swoistym "narzędziem") jest waluta. Jednak za taki instrument finansowy w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie może być uznane samo dokonywanie transakcji walutowych, nawet z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, w zależności od zmieniającego się kursu walutowego. Sam skarżący potwierdził również, że nie uczestniczył w transakcjach na rynku finansowym w sformalizowany sposób. Wezwany bowiem do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. umowy rachunku brokerskiego, informacji PIT-8C, ewentualnie innych dowodów) wskazał, że "nie bardzo wie, o jakie dokumenty chodzi, gdyż zagraniczne serwisy i platformy transakcyjne nie wystawiają żadnych dokumentów typu pit, umów, itp.". Takie działanie skarżącego nie pozwala na kwalifikację "spornych" przychodów do źródła, o którym mowa w art. 30b updof, czyli kwalifikację do przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. Te bowiem muszą znaleźć oparcie w formalnym uczestnictwie w rynku finansowym, regulowanym ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Nie chodzi bowiem o kwalifikacje jako przychód z kapitałów pieniężnych w znaczeniu potocznym, a o zaliczenie przychodów ściśle do źródła, o którym mowa w art. 30b updof. Z kolei przychód kwalifikowany jako przychód z innych źródeł występować będzie, w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią korzyści majątkowe, a osiągnięty z tego tytułu przychód nie będzie zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1- 8 updof. Mając powyższe na uwadze, ocena transakcji podatnika dokonana przez organ podatkowy nie budzi zastrzeżeń Sądu. Odnosząc się z kolei do zarzutów zwartych w skardze wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 op. Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz przepisów prawa w tym zakresie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wykazał także, że przedmiotowe transakcje walutowe nie mieszczą się w katalogu instrumentów finansowych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, co szerzej omówiono już powyżej. Schematy prowadzonych transakcji walutowych w zakresie inwestowania, były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Jednakże nawet twierdzenie skarżącego, że środki z konta euro były przelewane do portfela inwestycyjnego S.1 celem inwestycji na rynku Forex, z którego wracały do kontrolowanego w złotówkach po dokonanych zyskach z inwestycji, nie zmienia faktu, że transakcje te nie dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wskazanie w skardze, iż S.1 to portfel inwestycyjny, z którego dokonywano inwestycji na rynku Forex, nie oznacza automatycznie, że źródłem przychodów z transakcji walutowych będą kapitały pieniężne. Transakcje obywały się bowiem bez pośrednika instytucjonalnego. Z tego powodu za nieskuteczny Sąd uznał także zarzut naruszenie art. 122 op, poprzez błędne przyjęcie przez organ, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność zajmującą się handlem walutom, podczas gdy z historii transakcji i wyjaśnień skarżącego wynika, że kontrolowany w tym okresie inwestował na rynku Forex w pary walutowe, tj. nie dochodziło do nabycia waluty a następnie jej sprzedaży, a jedynie następuje spekulacja różnicami kursowymi, co stanowi inwestycję na rynku FOREX. Jak już bowiem wskazano powyżej, podniesione przez skarżącego okoliczności co do samego przebiegu transakcji bazujących na walutach (fizyczne nabycie, czy też spekulacja na aktualnym kursie) nie zmieniają oceny, że transakcje te nie dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Transakcje obywały się bowiem bez pośrednika instytucjonalnego. Skarżący powoływał się jedynie na dokonywanie transakcji za pomocą portalu S.1, który oferuje i obsługuje płatności online na różnych platformach, umożliwiając bardzo szybkie (prawie natychmiastowe) i stosunkowo tanie dokonywanie walutowych płatności online o charakterze międzynarodowym na rzecz różnych podmiotów bez bezpośredniego udziału banku. Natomiast to, czy transakcje zawierane przez skarżącego w zakresie wzajemnych rozliczeń miały charakter rzeczywisty, czyli wiązały się zakupem fizycznym walut, czy też miały charakter nierzeczywisty w tym sensie, że nie nakładały na strony obowiązku dostarczenia instrumentu bazowego będącego przedmiotem transakcji i miały charakter spekulacyjny, nie miało w ocenie Sądu decydującego znaczenia dla kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Transakcje obywały się bowiem bez pośrednika instytucjonalnego i tym samym nie dotyczą instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 197 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op, poprzez niepowołanie w sprawie biegłego na okoliczność określenia źródła przychodów, w ocenie Sądu,w przedmiotowej sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż na podstawie materiału dowodowego w sprawie ustalone zostały wszelkie niezbędne okoliczności z nią związane. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazywanego przez skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego, wystarczające są inne dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących prowadzonej sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.09.2021 r., III FSK 4124/21). Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Nadto sformuowana w skardze treść tezy dowodowej wskazuje, iż przedmiotem oceny bieglego miałoby być określenie źródła przychodów, a zatem kwalifikacja prawna. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zrzutów z ekranu portalu S.1 - na okoliczność ustalenia, iż ww. portal nie jest portalem do wymiany, kupna sprzedaży walut, ale portfelem inwestycyjnym, na który wpływały środki w euro i z którego następnie skarżący wykonywał inwestycje na rynku FOREX. W ocenie Sądu wnioskowane przez skarżącego dowody nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, nadto nie mają charakteru dokumentu. Wskazać należy, że materiały te dotyczą informacji związanych z sposobem działania rachunku S.1, tj. m.in. powody, dla których S.1 jest właściwym wyborem dla inwestorów forex, jak działa rachunek, jak z niego korzystać, jak zarządzać swoim portfelem, w jaki sposób pobrać aplikację S.1, zalety posiadania statusu VIP, program lojalnościowy S.1. Informacje te jednakże w żaden sposób nie potwierdzają, że transakcje walutowe dokonywane za pośrednictwem rachunku S.1 spowodują, iż będą one automatycznie spełniały ww. warunki określone w powyższych przepisach uoif i zostaną uznane za instrumenty finansowe. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.