I SA/Op 17/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę We wniosku z dnia 22 maja 2003 r. J. P. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r w kwocie 45 259 zł i odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że występuje z takim żądaniem, gdyż znalazł się w trudnej sytuacji materialnej. Prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w L., lecz sytuacja ekonomiczno – finansowa przedsiębiorstwa ulegała stopniowemu pogorszeniu w następstwie spadku obrotów powodującym utratę płynności finansowej. Konsekwencją były trudności z nabywaniem towarów. Jednocześnie sytuację finansową firmy pogarszała ograniczona windykacja należności od odbiorców. Zdaniem podatnika na jego sytuację wpływ miały nowopowstające w okolicy hurtownie i obiekty handlowe. W takich oto warunkach dążąc do utrzymania poziomu zatrudnienia a w końcu i firmy pobierał kredyty bankowe, aby na bieżąco regulować zobowiązania pracownicze i podatkowe (z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego) oraz inne należności publiczne (składki na ubezpieczenie społeczne) a także aby uzyskiwać środki na zakup dalszych towarów. Narastające zadłużenie firmy i zaprzestanie płacenia rat kredytowych doprowadziło do przejęcia przez Bank [...] w L., finansujący jego działalność, nieruchomości, na której prowadził firmę. Wnioskodawca podniósł także, że w dacie składania wniosku przygotowuje firmę do likwidacji i nie posiada żadnych środków finansowych, z których mógłby pokryć zaległość podatkową. Jednocześnie zastrzegł, że do daty wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych swoje zobowiązania wobec budżetu Państwa regulował na bieżąco. Końcowo podatnik zauważył, że w okresie trzech lat poprzedzających złożenie wniosku korzystał z pomocy publicznej w postaci umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 31 712,50 zł. Do wniosku podatnik załączył deklaracje podatkowe dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r., zeznania podatkowe za 2002 r. dotyczące podatnika i jego żony K. P., deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilno – prawnych i umowy notarialne z 18 stycznia 2002 r. w przedmiocie umowy darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz J. P. i z dnia 11 kwietnia 2003 r. w przedmiocie sprzedaży i przeniesienia własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia zawarte między małżonkami K. i J. P. a Bankiem [...] w L. w celu rozliczenia zobowiązań kredytowych. Ponadto organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy dotyczący: - stanu majątkowego podatnika (karta 49 - 48 i karta 54), - informacji o udzielonej mu pomocy publicznej w trybie art. 44 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U 2002 nr 141 poz. 1177) "dalej ustawa o pomocy publicznej dla przedsiębiorców" (karta 52 – 51), - informacji o wysokości zadłużenia z tytułu udzielonych kredytów bankowych na dzień 11 kwietnia 2003 r. (karta 50), - wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r. PIT - 5 wraz z korektą (karta 43 i karta 58), - spisu z natury majątku firmy przeprowadzonego w ramach inwentaryzacji likwidacyjnej (karta 62 - 60), - stanu zatrudnienia w firmie podatnika i wysokości składek na ubezpieczenie społeczne (karta 73 - 71), - kosztów postępowań egzekucyjnych ponoszonych przez J. P. (karta 74), - wysokości podatków od środków transportowych i podatku od nieruchomości (karta 76 - 75), - poniesionych kosztów umów notarialnych przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Banku [...] w L. (karta 78 - 77), - oraz informacji o stanie zaległości podatkowej i wysokości uzyskanych dochodów (karta 86 - 85). Po zapoznaniu podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami) "dalej Ordynacja podatkowa" Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia, po przedstawieniu stanu faktycznego i powołaniu dowodów, na których podstawie został on ustalony, organ podatkowy wskazał, że brak jest podstaw do zastosowania wobec J. P. nadzwyczajnej instytucji przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnie obowiązującym. Umorzenie tego podatku może mieć zastosowanie tylko w szczególnie wyjątkowych sytuacjach a przede wszystkim tylko wówczas, gdy zaległość powstała z przyczyn niezależnych od podatnika, w tym niezależnych od sposobu jego postępowania. Nie dopatrzył się organ podatkowy I instancji we wskazanej sytuacji materialnej podatnika, iż była ona wynikiem szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, na które nie miał on w pływu. Nie stwierdzono okoliczności powstałych bez udziału podatnika, albo wskutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Dla organu podatkowego przyczyną sytuacji finansowej podatnika było nadmierne zadłużenie kredytowe i za takie Skarb Państwa odpowiedzialności ponosić nie może, bo to tego sprowadziłoby się zastosowanie ulgi podatkowej. Końcowo organ zauważył, że za uwzględnieniem wniosku nie może przemawiać wcześniejsze regulowanie zobowiązań publicznych, w tym z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż było to tylko realizowanie zobowiązań przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wreszcie wskazano, że udzielenie ulgi przez umorzenie zaległości podatkowej naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania wszystkich podmiotów gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty przez umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia faktyczne organu I instancji były prawidłowe ale wyprowadzono z nich nieprawidłowe wnioski. Podatnik polemizował z przyjętą wykładnią przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i domagał się uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy "także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec państwa" podnosząc dalej, że jego zdaniem "interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów państwa, ale też ograniczenie ewentualnych wydatków przy bezwzględnym egzekwowaniu należności". Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim odniósł się do polemiki podatnika co do sformułowania, że organ podatkowy "może" umorzyć zaległość podatkową. Dla strony takie sformułowanie oznacza, że "ma on prawo" dochodzić ulgi a nie, że organ "nie musi" ulgi tej zastosować. Powołując się na "słownik języka polskiego" organ wskazał, że wyraz może to partykuła nadająca całej wypowiedzi, albo jej części, odcień przypuszczenia, ewentualności w wyborze, wahania, wątpliwości osłabienia kategoryczności. Wskazano, że znaczenie wyrażeń "może", "nie musi", "ma prawo" nie oznacza nałożenia obowiązku przymusu, czy kategorycznego warunku do spełnienia. Dalej zauważono, że udzielenie ulgi w podatkach jest ulgą o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Jest ona uzależniona nie tylko od spełnienia przez stronę przewidzianych prawem warunków, lecz również zależna od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły szczególne (nadzwyczajne) okoliczności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że warunku winy przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera jednak z uwagi na nadzwyczajność instytucji jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę identyfikującą je jako szczególne, nadzwyczajne. To zaś oznacza, że musza być niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca a dowodem na to jest sposób prowadzenia przez stronę działalności w szczególności sposób jej finansowania, co w efekcie doprowadziło do likwidacji firmy. Ponownie zaakcentowano, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od równości i powszechności opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący J. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że akta sprawy "zawierają szerokie i szczere" wyjaśnienie przyczyn, z powodu których doszło do tragicznej sytuacji podatnika. Wskazują one także na uprzednie nienaganne wywiązywanie się z obowiązków wobec budżetu i zatrudnianych pracowników. Skarżący podnosił, że w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej pod uwagę należy brać nie tylko ważny interes strony, ale i interes publiczny. Wskazywał, że sytuacja na rynku gospodarczym, w tym w regionie strzeleckim, nie była przewidywalna. Jego działalność bezpośrednio związana była z kondycją ekonomiczna odbiorców napoi chłodzących i jeśli duże zakłady pracy ograniczały działalność, lub ją likwidowały to automatycznie wpływało to też na wielkość obrotu w jego firmie. Podniósł, że nikt nie był w stanie przewidzieć załamania rynku w powiecie strzeleckim. Nadal skarżący zrównywał sformułowanie "może" zawarte w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ze sformułowaniem "ma prawo", uważając, że jest uprawniony do ulgi, jeśli zajdą przesłanki przewidziane przez przepis, a przesłanki te dotyczą tak jego statusu (osoba bezrobotna), niewypłacalności jak i dotychczasowego realizowania obowiązków podatkowych. W piśmie procesowym z 22 listopada 2004 r. (data wpływu) podatnik dodatkowo podniósł, że oboje z żoną są osobami bezrobotnymi, bez prawa do zasiłku. Powołał się także na orzeczenie NSA w przedmiocie ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawarta w decyzji z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 – lex nr 37180). Po powyższych uwagach rozważania należy rozpocząć od zacytowania przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie w przypadku podmiotów, które posiadają status przedsiębiorcy na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178 ze zmianami), zgodnie z art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z powyższych regulacji wynika, że umorzenie zaległości podatkowych dokonywane jest przez organ podatkowy w związku z wnioskiem uprawnionego podatnika. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia wniosku organowi podatkowemu. Analiza art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że umorzenie zaległości jest możliwe po spełnieniu następujących przesłanek: a) istnienie ważnego interesu podatnika lub b) interesu publicznego albo c) istnienie jednocześnie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego d) złożenie przez uprawnionego podatnika wniosku e) podjęcie przez organ pozytywnej decyzji w zakresie wniosku na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna. Oznacza ona pozostawienie do uznania organu podatkowego istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą. Wszystko zaś z zachowaniem wymogów proceduralnych i ze znalezieniem odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji (porównaj orzeczenia NSA z 22 września 1999 r. I SA/Wr 1052/97 i z dnia 3 września 1999 r. I SA/Lu 478/98). Dlatego przy uznaniu administracyjnym istotna jest wszechstronna i kompleksowa ocena sytuacji majątkowej i osobistej w jakiej znajduje się wnioskujący o umorzenie podatnik oraz przyczyn, dla których wystąpił on z wnioskiem. W tym względzie organy muszą zrealizować zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz inne zasady postępowania podatkowego. W szczególności wynikające: z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego); z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), i z art. 191 Ordynacji podatkowej (ocena czy na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona). Jak z powyższego widać instytucja uznania administracyjnego przy umarzaniu zaległości podatkowych podlega ścisłym rygorom postępowania dowodowego, które w swoim założeniu ma zmierzać do pełnego i obiektywnego rozpoznania stanu faktycznego dotyczącego konkretnego podatnika a w konsekwencji do ustalenia podstaw dla zasadnego stosowania instytucji ulgi podatkowej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jako szczególnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. To stanowisko prezentowane przez organy podatkowe za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście prawidłowe (por. np. wyrok NSA z 1 – 12 – 1999 r. I SA/Gd 2094/98 i z 7 – 11 – 2000 r., I SA/Ka 1188/99). Uznanie to wszakże ograniczone jest dyrektywami wymienionymi przez przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zasadą jest powszechność opodatkowania, zastosowanie ulgi wyjątkiem. Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, opublikowany w POP 1993 r. Nr 4 poz. 62). Jak z tego wynika umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, wyjątkiem od powszechności opodatkowania, wyjątkiem od zasady, że podatki płaci się w terminie i w wymaganej wysokości. Dlatego kontrola legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywana przez Sąd Administracyjny, sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, jako przesłanek zastosowania ulgi. Kontrola ta zmierza także do rozważenia, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przechodząc do oceny samej skargi trzeba wskazać, że jej wnioski opierają się na zarzucie naruszenia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma wyrażać się dowolnością oceny materiału dowodowego naruszającą instytucję uznania administracyjnego. Wbrew zarzutom skargi i uzupełniającego ją pisma procesowego strony skarżącej z 22 listopada 2004 r. zaskarżona decyzja nie narusza powyższego przepisu a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym badaniu sytuacji podatnika. Organy podjęły wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim uwzględniono te wnioski dowodowe z dokumentów, które zgłosił sam skarżący. Niezależnie od tego organ podatkowy I instancji sięgnął po dalsze dowody obrazujące sytuację materialną, bytową i rodzinną podatnika. W zakresie jego sytuacji ekonomicznej zbadano sposób prowadzenia działalności gospodarczej w okresach poprzedzających datę powstania zaległości podatkowej. Ustalono w tym między innymi zasady finansowania prowadzonej firmy, które były - zdaniem organów - bezpośrednią przyczyną powstania i nawarstwiania zaległości finansowej. Ustalono jakie działania podjął podatnik w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący domagał się uwzględnienia przy rozstrzyganiu jego wniosku wpływu sytuacji gospodarczej kraju na zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Uważał, że nieprzewidywalne warunki rynkowe mogą być przyczyną powstania zaległości podatkowych u podmiotów właściwie prowadzących działalność i nie mogą one za to ponosić odpowiedzialności. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Niewątpliwie sytuacja gospodarcza kraju wpływa na kondycje finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku, jednakże ta prawda nawet w połączeniu z nieprzewidywalnością warunków rynkowych nie może stanowić sama w sobie "podstawy do stosowania ulgi podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko zgodne z motywami zaskarżonych decyzji organów podatkowych twierdząc, że stan gospodarczy kraju istotnie powoduje, iż wiele podmiotów boryka się z trudnościami, nieraz nie - usuwalnymi, które w konsekwencji mogą nawet doprowadzić do zaprzestania działalności gospodarczej. Nawet taka sytuacja nie może stanowić podstawy wniosku o ulgę (porównaj wyrok NSA z 27 października 1999 r., I SA/Gd 1838/97 opubl. LEX nr 39010). Trzeba bowiem pamiętać, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. To podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. To podatnik winien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu Państwa. Co więcej w orzecznictwie NSA pogląd ten jest dominujący a w jednym z orzeczeń wskazano nawet, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej (wynikające ze skutków umów cywilno – prawnych) jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r., I SA/Gd 1623/97, opubl. LEX nr 38750). Nie ma dlatego także automatycznie znaku równości między stanem bezrobocia a zastosowaniem ulgi podatkowej wobec byłego przedsiębiorcy. W tych kontekstach badając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń organu podatkowego i organu odwoławczego, które nakazywałyby wyeliminowanie podjętych przez nie decyzji z obrotu prawnego, w tym także z uwagi na nieważność postępowania (postępowanie przed sądem administracyjnym związane jest także i z tą zasadą, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 153 poz. 1270/). Z tych względów i z mocy art. 151 cytowanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. skargę należało oddalić.