I SA/Op 170/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 stycznia 2018 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółka jawna z siedzibą w [...] kwotę 580,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia Spółce jawnej A, (dalej określana jako: skarżąca, strona, Spółka) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 120.060 zł do dnia 30.03.2018 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 25 lutego 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 150.782 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 25 kwietnia 2016 r. W związku z powyższą deklaracją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie powziął wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę wnioskowanego zwrotu podatku VAT. Dlatego w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku za styczeń 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 14 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową obejmującą grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Wskazał, że na zadeklarowaną w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r. kwotę zwrotu różnicy tego podatku ma także wpływ zadeklarowana przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na styczeń 2016 r. w wysokości 192.215 zł. Przewidywany termin zakończenia tej kontroli podatkowej został wskazany na dzień 30.09.2016 r., a następnie przedłużony do 31.07.2017 r. Jednocześnie organ podatkowy dokonał zwrotu, z wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. łącznej kwoty do zwrotu 150.782 zł, niekwestionowanej jej części w wysokości 30.722 zł. Kwota ta przeksięgowana została w dniu 29 lipca 2016 r. na podatek PIT-4 za styczeń 2016 r. zgodnie z wnioskiem samej Spółki oraz na zajęcie egzekucyjne. W pozostałym zakresie wykazanego w deklaracji zwrotu, czyli co do niezwróconej kwoty 120.060 zł, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości tego rozliczenia, organ podatkowy I instancji dokonywał przedłużenia terminu zwrotu tej części różnicy podatku postanowieniami z dnia: 20.04.2016 r. – do dnia 31.07.2016 r.; 28.07.2016 r. – do dnia 30.11.2016 r.; 29.11.2016 r. – do dnia 31.03.2017 r.; 30.03.2017 r. – do dnia 30.06.2017 r.; 14.06.2017 r. – do dnia 30.09.2017 r.; 14.09.2017 r. – do dnia 30.11.2017 r.; 22.11.2017 r. – do dnia 31.01.2018 r.; 16.01.2018 r. – do dnia 30.03.2018 r. We wszystkich tych postanowieniach wskazywano, że termin zwrotu ww. części podatku VAT zostaje przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku, najpierw w ramach kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowań podatkowych wszczętych postanowieniami z dnia 24.08.2017 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Ponieważ postępowania te nadal nie zostały zakończone a planowany obecnie termin ich zakończenia wyznaczono na dzień 30.03.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 16.01.2018 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w zw. z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o VAT") po raz kolejny przedłużył - z uwagi na trwającą weryfikację zasadności zwrotu podatku - termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł z łącznej kwoty do zwrotu 150.782 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - do dnia 30.03.2018 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 22.01.2018 r. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: ❖ art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.; ❖ art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, podczas gdy powołany przepis dopuszcza możliwość przedłużenia tego terminu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś organ I instancji od grudnia 2016 r. nie podejmuje żadnych czynności, które świadczyłyby o prowadzonej weryfikacji; ❖ art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu VAT-u. Nadto zwrócono uwagę, że samo prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedmiotowego postanowienia w sytuacji, w której organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane w postanowieniu czynności organu odnoszące się do kontrahentów Spółki są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia ustawowego terminu; ❖ art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 284b § 2 O.p. - poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając w całości zasadność dokonanego wobec strony przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za styczeń 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył treść istotnego, z punktu widzenia analizowanej sprawy, przepisu art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zasadność zwrotu zadeklarowanego podatku za styczeń 2016 r. wymagała dodatkowej weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach postępowania kontrolnego, a następnie w toku wszczętego i prowadzonego do tej pory postępowania podatkowego. Wiązało się to z koniecznością weryfikacji zakupu przez skarżącą środków trwałych, dokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów powiązanych osobowo i rodzinnie, co rodziło konieczność sprawdzenia, czy transakcje te nie zostały przeprowadzone w warunkach odbiegających od rynkowych. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem tego organu, powołany przepis nie wymaga, dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, że ów zwrot jest bezzasadny. Organ winien jedynie wykazać, że zaistniały okoliczności wymagające dodatkowej weryfikacji w zakresie zasadności zwrotu, wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby, w przedmiotowej sprawie w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, które mają bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty do zwrotu za styczeń 2016 r., a Spółka nie złożyła korekty pokontrolnej, która uwzględniałaby ustalenia kontroli. Tym samym nadal nie rozliczyła w sposób prawidłowy zobowiązania w podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Skoro zatem nie dokonano stosownej korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, zachodziła konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki, już w ramach trwającego obecnie postępowania podatkowego. Ma na to także wpływ wynik postępowania prowadzonego za grudzień 2015 r. Nie można, zdaniem Dyrektora Izby, wymagać od organu podatkowego wydającego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, aby już w tym momencie wskazał na konkretne ustalenia co do faktów podważających zasadność zwrotu. Wystarczające jest, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku, a takie okoliczności, wynikające zarówno z protokołu kontroli podatkowej jak i z dalszych ustaleń, m.in. odnośnie kontrahentów skarżącej, uzasadniają konieczność podejmowania kolejnych czynności, co z kolei uzasadnia dalszą weryfikację zasadności zwrotu. W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponowił w całości zarzuty już uprzednio podniesione w odwołaniu, a to naruszenia: - art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 277 O.p., art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 284b § 2 O.p. Dodatkowo zarzucił błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, mającą istotny wpływ na treść wydanego postanowienia poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż: - organ uprawniony jest do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powołując się tylko na same wątpliwości bez ich wyszczególnienia i sprecyzowania; - nie można wymagać od organu, by w chwili wydawania postanowienia przedłużającego zwrot wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zwrot różnicy podatku, podczas gdy brak tych okoliczności uniemożliwia merytoryczną kontrolę zasadności wydanego postanowienia; - wydanie postanowienia jest konieczne z uwagi na nieukończenie procesu zbierania materiału dowodowego, podczas gdy organ pozoruje czynności, prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i wskazuje na podjęte czynności jedynie na potrzeby wydania kolejnych postanowień; - istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji, podczas gdy organ nie uwzględnia twierdzeń i wniosków zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a w konsekwencji swoim postanowieniem organ odwoławczy powielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nie czyniąc własnych ustaleń. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że przy poprzednio wydawanych przez organ postanowieniach w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r. wskazywał na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 O.p. poprzez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie takiego postanowienia, a nie także jego doręczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo stwierdził, że w jego ocenie, zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie dotyczy tej sprawy, lecz wcześniejszych postanowień, co stanowiło odrębny przedmiot zaskarżenia i obecnie odrębnego postępowania sądowego. Natomiast postanowienie z 16 stycznia 2018 r., będące przedmiotem obecnej skargi, zostało doręczone w dniu 22 stycznia 2018 r. a zatem przed upływem terminu wyznaczonego uprzednim postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2018 r. Ponadto wskazał, iż z obowiązujących przepisów prawa nie wynika, czy i jaki wpływ na zwrot nadwyżki ma okoliczność przekroczenia terminu przedłużenia jej zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Według art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej stało się w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce 60-dniowego terminu zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności uwzględnił, znaną mu z urzędu, okoliczność uchylenia, w ramach odrębnego postępowania sądowego, nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 138/18, postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 120.060 zł do dnia 31 stycznia 2018 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Mianowicie w wyroku tym Sąd stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT dokonane postanowieniem organu I instancji nastąpiło z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Jak bowiem ustalono, doręczenie postanowienia z dnia 22 listopada 2017 r. przedłużającego termin zwrotu do 31 stycznia 2018 r. miało miejsce w dniu 4 grudnia 2017 r., a zatem już po upływie terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem tego organu z dnia 14 września 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 listopada 2017 r. Jak zatem wskazał WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Op 138/18 uchylającego postanowienia organów obu instancji o przedłużeniu terminu zwrotu do 31 stycznia 2018 r., mająca znaczenie prawne data doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miała miejsce już po upływie wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem terminu do dokonania zwrotu W niniejszej sprawie Sąd, w oparciu o przedstawione mu akta sprawy oraz uwzględniając wnioski wypływające z ww. wyroku stwierdził, że ponieważ do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji z dnia 16 stycznia 2018 r. o przedłużeniu termin zwrotu podatku VAT doszło już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął z mocy prawa, to nie mógł on podlegać żadnemu dalszemu przedłużeniu. W tym stanie rzeczy Sąd, rozpoznając w obecnym postępowaniu skargę strony dotyczącą kolejnego postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za sporny okres rozliczeniowy, zobligowany był do uwzględnienia z urzędu następstw prawnych wynikających ze stwierdzenia, iż w ramach wcześniejszego, opisanego powyżej, wydanego wobec Spółki postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 22 listopada 2017 r., nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem przedłużenia ustawowego 60-dniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a który – według treści tego postanowienia – miał zostać przedłużony do 31 stycznia 2018 r. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, iż skorzystanie przez organ podatkowy z przewidzianego w tym przepisie prawa do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy termin ten jeszcze nie upłynął. Wynika to z samej istoty instytucji przedłużenia biegu terminu, który, aby mógłby być skutecznie przedłużony, to musi do tego dojść przed jego upływem. Tak więc upływ terminu czyni bezprzedmiotowym podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z jego dalszym przedłużeniem. Innymi słowy, nie można przedłużyć skutecznie terminu, który już upłynął. W tych okolicznościach, pomimo tego, że w stanie faktycznym tej sprawy zarówno wydanie przez organ I instancji w dniu 16 stycznia 2018 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jak i jego doręczenie w dniu 22 stycznia 2018 r. formalnie miało miejsce przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego na dzień 31 stycznia 2018 r. wcześniejszym postanowieniem tego organu z dnia 22 listopada 2017 r., to jednak przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 16 stycznia 2018 r. nie można pominąć oceny skuteczności poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r. W tym zakresie wypowiedział się już tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Op 138/18. I tak, za Sądem tym wskazać należy, że zagadnienie momentu, który należy uznać za istotny prawnie z punktu widzenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, budziło kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności problem dotyczył tego, jakie zdarzenie może być uznane za wyznaczające moment skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj., czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w ramach przejętego, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W omawianym wyroku sygn. akt I FSK 255/17 NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany, z mocy art. 239 O.p., odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W tym stanie rzeczy, ponieważ nie budzi wątpliwości, że do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu doszło w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin już upłynął, a więc nie mógł podlegać żadnemu kolejnemu przedłużeniu, to wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nastąpiło z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Potwierdzeniem prawidłowości takiej oceny jest niewątpliwie treść wydanego w dniu 27 czerwca 2018 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 138/18, którym uchylono m.in. postanowienie organu I instancji z dnia 22 listopada 2017 r. Tym samym, co ponownie trzeba podkreślić, wydanie przez organ I instancji postanowienia w dniu 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nastąpiło w warunkach, kiedy termin tego przedłużenia już wcześniej upłynął. W tym miejscu Sąd wskazuje na regulację zawartą w art. 152 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W wyroku sygn. akt I SA/Op 138/18 Sąd inaczej nie postanowił. Wskazane okoliczności obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, które nie mogło być skutecznie wydane. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. skargę uwzględniono. Równocześnie Sąd, mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na stwierdzone z urzędu wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, niecelowa stała się ocena zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 580,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 480,00 zł