I SA/Op 179/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 stycznia 2009r, nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3 lipca 2007r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54,poz. 654 ze zm.), określił spółce z o.o. [...] we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 96.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w wysokości 2.685,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie 54.647,00 zł Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 nieprawidłowo zaliczyła kwotę 222.212,34 zł, na którą złożyły się : 1) kwota 193.768,33 zł - wydatki poniesione na podstawie trzech faktur zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o. w Ł. 2) kwota 3.444,01 zł - wydatki poniesione przez inny podmiot na rzecz którego wystawiono fakturę, 3) kwota 25.000,00 zł - wydatki poniesione na zakup usług reklamowych. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń organu I instancji wynikało, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT i wystawionymi przez spółkę [...] na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości dokonane. Były to transakcje udokumentowane następującymi fakturami: nr 1/2004/09/EK z 16.09.2004r. na kwotę 66.900,69 zł netto za zakup 27.085,30 litrów oleju napędowego, nr 2/2004/02/E z 22.09.2004r. na kwotę 57.754,75 zł netto za zakup 23.669,98 litrów oleju napędowego, oraz nr 3/2004/09/EK z 23.09.2004r. na kwotę 69.112,89 zł netto za zakup 24.950,50 litrów benzyny 95. Nadto organ ustalił, opierając się na zeznaniach R. W. (do 06.10.2004r. jedynego udziałowca, potem zaś prokurenta samoistnego spółki [...]), A.C. (jedynego udziałowca w/w spółki od 06.10.2004r.) oraz J. S. (pełnomocnika spółki od lipca 2004 prowadzącego sprawy spółki [...]), że zarówno osoby wymienione na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy, jak i osoba wskazana jako działająca w imieniu spółki [...] w tym okresie, nie dokonały takich transakcji. Zarówno A.C.,R.W. i J.S. zaprzeczyli aby takie faktury wystawiali i podpisywali, a spółka [...] nie prowadziła we wrześniu 2004r. faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R.W., zeznając w dniu 25.08.2006r. przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, oświadczył, że podpisy widniejące na przedmiotowych fakturach nie zostały złożone przez niego oraz stwierdził, iż w lipcu 2004r. pełnomocnictwa, pieczątki, dokumenty i komputery przekazał panu J. S. wykazującemu w tym czasie chęć zakupu udziałów spółki [...]. Potwierdził te informacje w zeznaniu złożonym tego samego dnia przed funkcjonariuszem CBŚ, a w zeznaniu złożonym przed tym organem dnia 20.12.2006r. stwierdził ponadto, iż firma [...] nie jest mu znana. A.C.zeznając jako świadek dnia 3.11.2005r. przed funkcjonariuszem CBŚ KGP w Łodzi, stwierdził, że nie wykonywał żadnych operacji gospodarczych w ramach spółki [...]. Natomiast J. J. w złożonym w dniu 24.11.2005r. zeznaniu przed funkcjonariuszem CBS w Suwałkach zaprzeczył twierdzeniom R. W. i stwierdził, iż nie posiadał żadnych pełnomocnictw, pieczątek, dokumentów i komputerów przedmiotowej Spółki, ani też nie prowadził żadnych działań w jej imieniu. Jednocześnie organ wskazał, iż nie udało się w spółce [...] przeprowadzić czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów, gdyż organ dysponował tylko niepełną dokumentacją w zakresie roku 2003, natomiast brak było dokumentów z roku 2004. W kwestii akt spółki [...] dokumentujących jej działalność w roku 2004, R.W. oświadczył, iż całą dokumentację przekazał J. S., ten zaś, jak również pan A. C. stwierdzili, że dokumentacji tej nie otrzymali. W konsekwencji kontrolujący nie mieli możliwości dokonania czynności sprawdzających i konfrontacji przedmiotowych faktur z dokumentacją dostawcy. Brak dokumentacji źródłowej spółki [...] za 2004 rok został również potwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z dnia 25.11.2005r. wydanej w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów usług za okres od 1.01.2001r. do 31.10.2004r. W treści decyzji stwierdzono, iż "Spółka [...] nie okazała kontrolującym dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do zadeklarowania i odliczenia od podatku VAT należnego podatku naliczonego (...) za miesiące od stycznia do października 2004r." Organ zwrócił również uwagę, iż nie przedłożono innych bezpośrednich dowodów, potwierdzających przedmiotowe dostawy, (np. źródłowych dokumentów dostawcy, dowodów magazynowych, transportowych, korespondencji handlowej itp.). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo, którego nabycie, zgodnie z treścią faktur, miało nastąpić od firmy [...] Sp. z o.o., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła. W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mają związku z przychodami spółki, co stanowi podstawę wyłączenia ich z kosztów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Nadto organ I instancji ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2004r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz innego podmiotu, a mianowicie na rzecz [...] Spółki z o.o. we W. łącznie na kwotę 3.444,01 zł. Skoro w treści faktur wskazano, że stroną dokonującą zakupu usług była spółka [...], to tym samym wydatki z tego tytułu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki [...]. Organ I instancji ustalił także, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 25.000zł, opisany jako poniesiony na usługi reklamowe i udokumentowany fakturą VAT nr 1/12/2004. W oparciu o zebrane w tej kwestii materiały dowodowe ustalono, że skarżąca nie posiadała żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji materialnej, z których wynikałoby, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Wprawdzie spółka stwierdziła, iż przedmiotowe usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co uszczegółowiono jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy, materiałów jakie powinny być użyte do jej wykonania oraz zlecenie wyszukania wykonawców, uzgodnienia cen i terminu wykonania, to jednak nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Świadek H.M jako wykonawca przedmiotowego projektu stwierdził, że wykonywał jedynie nieznanego przeznaczenia konstrukcję stalową i to dla zupełnie innego podmiotu. Z tych względów organ I instancji doszedł do przekonania, że spółka nie wykazała rzeczywistej realizacji usługi opisanej we wskazanej fakturze i nie wykazała związku poniesionego wydatku z działalnością i ewentualnie uzyskanym przychodem. Nie godząc się z decyzją organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji z [...] oraz w kwestii zakupu usług reklamowych. W uzasadnieniu wskazała, iż zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur paliwo zostało sprzedane, spółka uzyskała przychody, zatem wydatki poniesione na ich podstawie związane były z przychodami, stanowiąc koszty uzyskania przychodów. Przedłożyła także jako załącznik kserokopie będących w jej posiadaniu dokumentów wskazujących na badanie przez nią wiarygodności spółki [..]. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. S. i R.L., w celu wyjaśnienia tej kwestii. Nadto, w ocenie skarżącej winno być dokonane oszacowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży paliwa w sytuacji wyłączenia z kosztów podatkowych wartości przedmiotowych faktur. Odnosząc się zaś do kwestii zakupu usług reklamowych, skarżąca wskazała, iż na podstawie zakwestionowanej przez organ faktury, zakupiła projekt i usługę polegającą na przygotowaniu wykonania tablicy reklamowej, którą ostatecznie wykonano w terminie późniejszym, tj. po zwolnieniu przez firmę [...] Sp. z o.o. środków na ten projekt oraz gdy jej wykonawca pan H.M. zarejestrował działalność gospodarczą. Jednakże wcześniejsze wykonanie projektu zostało opłacone i nie ma podstaw do nie uznania tego wydatku za koszt podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Op. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r nr PD-I/42180-0031/07/AB, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów podatkowych roku 2004 kwotę 193.768,33 zł, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie paliwa od kontrahenta - spółki [...]. Zgromadzony zarówno w toku postępowania przed organem I instancji jak i w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby uzasadnia ocenę, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Dyrektor uznał, iż poza przedmiotowymi fakturami, nie stwierdzono żadnych innych dowodów, świadczących, że wskazane w nich operacje gospodarcze zaistniały w rzeczywistości. Nadto Dyrektor podkreślił, iż nie dano wiary przedłożonym przez spółkę, na potwierdzenie faktu otrzymania dostaw paliwa, dowodom przyjęcia na magazyn towaru (paliwa), tzw. PP. Dyrektor zauważył, iż przedstawione dowody magazynowe są sprzeczne z danymi wynikającymi z treści wystawionych faktur, w zakresie ilości i ceny towarów, dat widniejących na fakturach i dowodach PP, a na żadnym z dowodów PP nie występuje nazwa spółki, natomiast w nagłówkach dokumentów widnieje nazwa "E. M.Spółka komandytowa". Wskazał także, iż w toku postępowania wyjaśniającego dwukrotnie, pismami z dnia 7.07.2008r. oraz z 21.08.2008r., wzywano spółkę do przedłożenia m.in. ewidencji magazynowej, która potwierdzałaby przyjęcie dostaw paliwa wynikających z zakwestionowanych faktur. Pomimo podjęcia pism spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie złożyła też wyjaśnień dotyczących przyczyn ich braku. Nadto Dyrektor podkreślił brak dowodów potwierdzających transport paliwa. Według spółki, dostawy odbywały się transportem dostawcy, tj. [...], a nie - jak wynika z treści faktur – transportem własnym odbiorcy. Jednakże spółka nie wskazała jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy. Dyrektor zwrócił również uwagę na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami spółki dotyczącymi kontaktowania się z określonymi przedstawicielami [...], a zeznaniami tych osób. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, przedstawicielami firmy [...] kontaktującymi się bezpośrednio ze spółką w sprawie dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami byli panowie J.S. i A.C.Z kolei zarówno J. S. jak i A. C. zaprzeczają tym twierdzeniom i wskazują, że nie prowadzili działalności w ramach spółki [..], ani w jej imieniu. W celu wyjaśnienia wątpliwości, ponownie wezwano J. J. i A. C.do złożenia zeznań. O planowanych przesłuchaniach spółka była prawidłowo zawiadomiona, jednak osoby reprezentujące spółkę nie skorzystały z prawa do obecności i konfrontacji, gdyż nie stawiły się w miejscu składania zeznań przez świadków. W zeznaniach złożonych dnia 07.10.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, obaj przesłuchiwani nie potwierdzili wyjaśnień skarżącej spółki. Potwierdzili natomiast wyjaśnienia złożone wcześniej przed funkcjonariuszami CBŚ, z których wynikało, iż nie oferowali i nie sprzedawali [...] Sp. z o.o. w 2004r. z ramienia firmy [...] towarów ropopochodnych. Zatem, zarówno widniejący jako wystawcy przedmiotowych faktur R.W. i A.C., ani też wskazany przez spółkę jako realizujący przedmiotowe transakcje J.S. , nie potwierdzili, aby przeprowadzali transakcje handlowe ze skarżącą spółką. Reasumując, Dyrektor stwierdził, iż w dokumentacji spółki brak było dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie przedmiotowych dostaw paliw, zaś dokumenty wskazane przez spółkę, które miały dowodzić dokonania dostaw paliwa, oceniono jako niewiarygodne. U podstaw takiej oceny legły sprzeczności występujące pomiędzy danymi wynikającymi z kwestionowanych faktur, a danymi zawartymi w przedłożonych przez spółkę dowodach PP; sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej dotyczącymi kontaktowania się z przedstawicielami Spółki [...], a zeznaniami tych osób; brak dowodów potwierdzających transport paliwa i brak dokumentacji magazynowej potwierdzającej dostawy paliwa. Poza zakwestionowanymi fakturami spółka nie posiada żadnych dowodów, które dokumentowałyby przyjęcie odpowiadających im dostaw do magazynu paliw. Nadto już treść faktury pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami spółki, bowiem zgodnie z zapisami na fakturach transport zapewniał odbiorca, tymczasem skarżąca twierdziła, że paliwo dostarczano transportem dostawcy. Te okoliczności, dowodzą zdaniem organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych. Dyrektor odwołując się do treści art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 wymienionej ustawy. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać dany koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, a podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Oznacza to zdaniem Dyrektora, że podatnik poza fakturą i dowodem zapłaty powinien posiadać dowody świadczące o tym, że towar został przez wskazanego kontrahenta dostarczony oraz pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanym zakupem (wydatkami) a faktycznym, czy też potencjalnym, uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury i zapłata zobowiązania nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedmiotowego wydatku może nastąpić dopiero wtedy, gdy podatnik wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały wydatkowane środki pieniężne. Za taką wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przemawia w szczególności zwrot użyty przez ustawodawcę "w celu" , który jednoznacznie wskazuje na związek przyczynowy jaki musi zachodzić pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Podatnik zatem oprócz faktury powinien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji. Odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej zapłaty za paliwo, Dyrektor wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że na podstawie w/w faktur zostały poniesione jakieś wydatki. Skarżąca wskazała wprawdzie wyciągi bankowe z dnia 16.09.2004r. oraz z dnia 30.12.2004r., które jej zdaniem, stanowiły dowody dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury. Dokonane porównanie danych zawartych we wskazanych przelewach z danymi wynikającymi z faktur doprowadziło organ odwoławczy do odmiennych wniosków. A mianowicie dane te różnią się zarówno kwotami, numerami, a przelew opisany jako zapłata za fakturę nr 1/09/E/2004 dokonany został na konto R. K.a nie na konto wskazane w fakturze, przy czym numer faktury wskazany w przelewie różnił się od numeru wynikającego z faktury. Nadto dwa przelewy wskazane na wyciągu z dnia 30.12.2004r. pochodzącym z Banku Zachodniego WBK SA nie zawierają danych, które pozwoliłyby na przypisanie ich do poszczególnych faktur, a kwota 70.640,80 zł nie jest wykazana w żadnej z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor uznał za bezzasadne twierdzenie, iż z dokumentacji rozliczeniowej sprzedaży ilościowej na stacji w powiązaniu z raportami systemu fiskalnego wynika, że paliwo, które miało być zakupione na podstawie trzech zakwestionowanych faktur, zostało w rzeczywistości sprzedane. Stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, na ich podstawie nie zakupiono żadnego paliwa, a spółka nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów dokumentujących zakup paliwa z innego źródła oraz wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż na podstawie spornych faktur zostały poniesione jakieś wydatki. Z tego też względu brak jest podstaw do szacowania kosztów. Zdaniem Dyrektora, nieuzasadniony jest także zarzut obciążenia spółki odpowiedzialnością za brak dokumentacji kontrahenta. Organ wyjaśnił, iż podstawowymi przesłankami do wyłączenia spornych wydatków jest to, że osoby wskazane w fakturach jako wystawcy nie potwierdzili faktycznego wykonania transakcji, a w spółce z kolei brak jest dowodów potwierdzających ich realizację. W związku z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, iż w toku postępowania organ I instancji nie sprawdził w Urzędzie Skarbowym w Łodzi statusu firmy [...], organ odwoławczy pismem z dnia 19.10.2007r. skierował do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego pytanie dotyczące dokumentacji podatkowej Urzędu odnoszącej się do działalności [...] Sp. z o.o. w roku 2004. W odpowiedzi uzyskano informację, iż spółka [...] w roku 2004 złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia oraz deklaracje CIT-2 za miesiące od stycznia do listopada. Oznacza to, że, w świetle dokumentów podatkowych, Spółka [...] prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą. Jednakże w postępowaniu podatkowym stwierdzono brak dowodów na realizację przez [...] dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, i to nie tylko u kontrahenta, ale przede wszystkim w spółce, bowiem nie przedstawiła ona wiarygodnych dowodów na to, że w rzeczywistości dostawy te miały miejsce. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania w charakterze świadka R L. (prezesa zarządu Spółki pełniącego tę funkcję w okresie od 07.07.2004r. do 15.03.2005r.) na okoliczność zakupu paliwa od spółki [...], Dyrektor wskazał, iż wyjaśnienia R. L. nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenia realizacji dostaw od [...], bowiem to spółka winna przedstawić dokumenty wskazujące na faktyczne dostarczenie jej paliw na które wystawiono sporne faktury. W postępowaniu podatkowym informacje uzyskane w toku przesłuchania świadka mogą służyć wyjaśnieniu okoliczności związanych z dowodem materialnym, nie mogą natomiast dowodu tego zastąpić, w sytuacji braku takich dokumentów. Za nieuzasadniony Dyrektor uznał również zarzut niepowołania na świadka J. J. , w celu potwierdzenia wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez R.W., zgodnie z którymi J. J. we wrześniu 2004r. był w posiadaniu dokumentacji spółki [...] i miał pełnomocnictwa do jej reprezentowania. Dyrektor podkreślił, iż w zeznaniach złożonych przed inspektorem kontroli skarbowej J. S. nie potwierdził ani wyżej powołanych wyjaśnień R. W. ani też wyjaśnień złożonych przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 28.11.2007r., gdzie wskazano go jako kontaktującego się ze spółką w sprawie zakwestionowanych dostaw. Organ odwoławczy podzielił także pozostałe ustalenia organu I instancji. Za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.000,00 zł, poniesionej na podstawie faktury VAT nr 1/12/2004 z 30.12.2004r. wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. w W. za usługi reklamowe. Stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji, z których wynikałoby, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu na podstawie w/w faktury. Według wyjaśnień spółki, przedmiotem zakupu było wykonanie usług reklamowych na stacji paliw [...] we W.usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co uszczegółowiono jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy i materiałów, które powinny być użyte do jej wykonania oraz zlecenie wyszukania wykonawców, uzgodnienia cen i terminu wykonania. Spółka ponosiła koszt projektu, zaś właściciel stacji paliw, firma [...] Sp. z o.o. wydzierżawiająca obiekt spółki, miała ponieść koszty związane z wykonaniem reklamy przez pana H. M. Dyrektor podkreślił przy tym, że z protokołu z czynności sprawdzających dokonanych w firmie [...] Sp. z o.o. wynikało, że usługi reklamowe były realizowane w 2005r. i polegały na wykonaniu tablicy reklamowej o powierzchni ok. 60 m kw. przez podwykonawcę tj. firmę [...] H.M. C.. Udziałowcami firmy [...] w 2004r. byli P. i W. P. zaś prezesem zarządu był P.P.W roku 2004 spółka ta nie zatrudniała pracowników; Przesłuchany w charakterze świadka H. M.wyjaśnił, że nie wykonywał robót na rzecz [...] Sp. z o.o., ani na rzecz [...] Sp. z o.o., natomiast w kwietniu 2006r. wykonał konstrukcję stalową dla [...] Sp. z o.o. we Wrocławiu. W ocenie Dyrektora, poza wyjaśnieniami i fakturą, spółka nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających związek poniesionego wydatku z jej działalnością i uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Wyjaśnienia złożone przez strony transakcji są odmienne: sprzedający wskazuje na wykonanie tablicy reklamowej, spółka zaś twierdzi, że usługa polegała na wykonaniu projektu, którego to projektu również nie przedłożyła. Ponadto H. M. - wskazany jako wykonawca przedmiotowego projektu, stwierdził, że wykonywał jedynie nieznanego przeznaczenia konstrukcję stalową i to dla podmiotu innego, aniżeli wskazany w fakturze. Nadto Dyrektor podkreślił, iż wbrew twierdzeniom wynikającym z odwołania, H. M. zeznał, że w 2004r. nie wykonywał żadnych zleceń dla firmy [...] Sp. z o.o., a z P. P. w 2005r. uzgadniał wykonanie konstrukcji stalowych (nie określił czemu miała służyć) dla firmy [..] Sp. z o.o., której prezesem w tamtym okresie (od 9.12.2004r.) był także P. P.. Zdaniem Dyrektora, jeżeli rozmowa dotyczyła wykonania usługi dla [..], to P.P. występował tam jako jej prezes, a nie prezes firmy [...]. Zatem zeznania pana H. a M. nie potwierdzają, aby wykonywał konstrukcję stalową związaną z usługą reklamową sprzedaną spółce przez firmę [..] na podstawie kwestionowanej faktury. Wyjaśnienia zaś, że projekt został zrealizowany w terminie późniejszym, nie stanowią dowodu wskazującego, co faktycznie było przedmiotem zafakturowanej usługi, i podobnie jak inne nie poparte żadnymi dowodami materialnymi wyjaśnienia, nie mogą stanowić dowodu na wykonanie usługi. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego : • art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie jako dowód analizy porównawczej sprzedanego i zakupionego przez spółkę paliwa oraz nieustosunkowanie się do propozycji ustanowienia biegłego grafologa w celu uprawdopodobnienia podpisów na kwestionowanych fakturach, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , • art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, w której w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez bezzasadne stwierdzenie przez organy podatkowe, iż spółka nieprawidłowo prowadziła ewidencję rachunkową, co uniemożliwiło spółce zaliczenie wydatków wynikających z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły wątpliwości związanych z przedstawionymi dowodami magazynowymi, wydając orzeczenia niekorzystne dla podatnika, co stanowi jaskrawe naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Wskazała przy tym, że wprawdzie wartości przedstawione w tych dokumentach nie odpowiadają dokładnie wielkościom wynikającym z kwestionowanych faktur, jednakże łączna suma ich wartości jest bardzo zbliżona. Różnica w tym przypadku nie jest wynikiem fikcyjnych dowodów, a jedynie właściwościami fizycznymi paliwa. W chwili zakupu objętość paliwa była inna od jego objętości w chwili dotarcia do magazynu ze względu na zmianę temperatury podczas transportu, co stwierdziłby biegły sądowy wskazując, iż w wyniku zmiany temperatury objętość paliwa ulega zmianie. Nadto zdaniem Spółki organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności mających na celu sprawdzenie, kto rzeczywiście dokonał transportu paliwa, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała także wiarygodność dowodów z zeznań świadków: J. S.,R. W.. i A. C., którzy zaprzeczyli wystawieniu faktur na jej rzecz. Wskazała również, iż wszystkie wymienione osoby - świadkowie, są podejrzane o obrót paliwem z nielegalnych źródeł, a ich zeznania są w bardzo wielu miejscach wzajemnie sprzeczne. Zdaniem skarżącej, wskazane osoby nie mogą być bezstronnymi świadkami, ponieważ w ich interesie jest wykazanie jak najmniejszego obrotu paliwem. W opinii skarżącej, dowodem potwierdzającym fakt, iż panowie: S., W. i C. dokonali sprzedaży paliwa na rzecz spółki [...] jest ich podpis widniejący na fakturach dokumentujących nabycie paliwa od [...]. Skoro bowiem osoby te podpisały faktury sprzedażowe, to kłamały twierdząc, że nie znana jest im firma [...]. W takiej sytuacji konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego - grafologa, który potwierdziłby fakt, iż podpisy widniejące na kwestionowanych fakturach rzeczywiście należą do tych osób. Skarżąca sugerowała w poprzednich etapach postępowania konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, ale organy podatkowe nie przeprowadziły takiego dowodu. Podkreśliła także, iż kwoty z kwestionowanych faktur (zakup paliwa) zostały przelane na konto spółki [...], co zostało udokumentowane wyciągiem z przelewów bankowych skarżącej, a to z kolei przeczy zeznaniom świadków wskazujących na brak kontaktów handlowych z [...]. Zarzuciła również, że organy nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu z dokumentu, przedstawiającego analizę zakupu i sprzedaży paliwa Spółki [...]. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów usługi reklamowe, dokumentowane fakturą VAT nr 1/12/2004 z 30 grudnia 2004r., na kwotę 25.000,00 zł. Wskazała, iż jej wystawcą była spółka [...]. W zakres świadczenia wchodziło sporządzenie projektu tablicy reklamowej oraz wykonanie prac przygotowawczych (uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy i materiałów, które powinny być użyte do jej wykonania oraz zlecenie wyszukania wykonawców, uzgodnienia cen i terminu wykonania). Na okoliczność potwierdzenia wykonania tablicy reklamowej powołano na świadka – H. M. Zdaniem skarżącej nieścisłe zeznania tego świadka organ podatkowy wykorzystał na jej niekorzyść. Podkreśliła, iż świadek był tylko podwykonawcą części usługi i wykonał jedynie konstrukcję stalową dla tablicy reklamowej. Kwestia podmiotu, na który wystawiono fakturę, może być, zdaniem skarżącej, wynikiem pomyłki świadka - mógł on nie być świadomy faktu, że P.P.był prezesem zarówno w jednej jak i w drugiej spółce. Poza tym, w firmie, która wystawiła sporną fakturę został zaewidencjonowany przychód, odprowadzono należny podatek dochodowy oraz podatek VAT. Skarżąca stwierdziła, iż błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego skutkowały bezpodstawnym zastosowaniem wobec [...] art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji bezprawnie uniemożliwiono skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (poniesionych w rzeczywistości), które miały bezpośredni (zakup paliwa) bądź pośredni (zakup usług reklamowych) związek z przychodem spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe nie podjęły prób ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i wyjaśnienia niezgodności pomiędzy danymi zawartymi w przedłożonych przez spółkę dokumentach magazynowych PP, które miały dokumentować przyjęcie do magazynu paliw z dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a danymi zawartymi w tychże fakturach i argumentów spółki wskazujących na zjawisko rozszerzalności cieplnej paliw, Dyrektor stwierdził, że zjawisko to mógłby być wzięte pod uwagę w przypadku, jeżeli ilości paliw wskazane w przedmiotowych dokumentach byłyby jedyną różniącą je cechą. Natomiast, z porównania danych wynikających z faktur i dowodów PP wynika, że niezgodne są nie tylko ilości paliw w nich wskazane, ale także ceny, daty sprzedaży (dostaw) oraz podmiot sporządzający dokument. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niepowołania dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie autentyczności podpisów R. W. i A.C. znajdujących się na kwestionowanych fakturach zakupu paliwa. Podniósł, że w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania okolicznościami, nawet potwierdzenie, iż podpisy znajdujące się na przedmiotowych fakturach zostały złożone przez wyżej wymienionych, nie może stanowić o automatycznym uznaniu, iż dokumentują one transakcje, które zaszły w rzeczywistości. Zasadniczą bowiem podstawą wyłączenia wartości przedmiotowych faktur z kosztów podatkowych był brak w dokumentacji spółki wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przyjęcie do magazynu dostaw paliw o parametrach wskazanych w przedmiotowych fakturach. Skoro zaś wskazani jako uczestniczący w przedmiotowych transakcjach po stronie sprzedawcy, nie potwierdzają ich faktycznej realizacji, to potwierdzenie autentyczności ich podpisów, oznaczałoby jedynie, iż są to faktury fikcyjne, wystawione przez te osoby, ale nie dokumentujące transakcji w zakresie, jaki był w nich wskazany. Dodatkowo Dyrektor Izby odniósł się do zarzutu niedopuszczenia wskazywanego przez skarżącą dowodu z dokumentu przedstawiającego analizę zakupu i sprzedaży paliwa spółki. Podkreślił przy tym, iż w spółce na koniec 2004r. nie przeprowadzono inwentaryzacji z natury; spółka w 2004r. nie rozliczała ubytków naturalnych, nie przedłożyła ewidencji magazynowej, ani dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw do magazynu, z których wynikałoby, jakie faktycznie ilości wprowadzane były do systemu magazynu i pozwalałyby porównać je z danymi wynikającymi z raportów sprzedaży. Zatem wobec tych okoliczności, zdaniem Dyrektora, niemożliwym jest dokonanie rzetelnego bilansu ilościowego obrotu asortymentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż w obrocie znajdowały się towary z dostaw dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.], sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. Do takich wniosków doszły organy analizując zeznania świadków, w tym R. W., A.C. oraz innych osób mogących mieć wiedzę na temat kwestionowanych transakcji (J.S.,R.L., J.K., H.M). Z treści zeznań R.W., A.C. jednoznacznie wynika, że podpisy widniejące na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej nie są ich podpisami, a spółka [...] nie dokonywała transakcji opisanych w okazanych im fakturach. Wprawdzie R.W. w zeznaniach z dnia 25.08.2006r. stwierdził, że w lipcu 2004r. pełnomocnictwa, pieczątki, dokumenty i komputery przekazał J. S. u, to jednak J. zeznaniach.zaprzeczył jego twierdzeniom i zeznał, że nie posiadał żadnych pełnomocnictw, pieczątek, dokumentów ani komputerów spółki [...], ani też nie prowadził żadnych działań w jej imieniu. Podkreślić przy tym należy, że świadkowie byli kilkakrotnie słuchani na te okoliczności i składali zeznania zarówno przed organami ścigania, jak i inspektorami kontroli skarbowej, konsekwentnie podtrzymując swoje twierdzenia. Skarżąca, pomimo że kwestionowała w swoich oświadczeniach te zeznania, nie skorzystała z udziału w przesłuchaniach i nie skonfrontowała swoich twierdzeń z twierdzeniami wskazanych świadków. Nadto zauważyć należy, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, po wydaniu stosownego postanowienia o włączeniu tych materiałów do toczącego się postępowania, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. Reasumując, z powyższych dowodów wynika, iż zarówno osoby podpisane jako wystawiające przedmiotowe faktury, jak i osoba wskazana jako potencjalny ich wystawca, nie potwierdzili zawarcia przedmiotowych transakcji. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy nie budzi, zdaniem sądu, wątpliwości. Zeznania te w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Brak też na potwierdzenie dokonanych transakcji innych dokumentów, w tym dokumentacji magazynowej, przelewów bankowych powiązanych z płatnościami za poszczególne faktury. Dodatkowo za uznaniem, że omawiane faktury VAT dokumentowały czynności, których faktycznie nie dokonano, przemawia także brak dokumentów handlowych i korespondencji oraz brak dowodów na wprowadzenie paliwa do magazynu skarżącej. Słusznie też zauważyły organy, że dokumenty wskazane przez spółkę, które miały dowodzić dokonania dostaw paliwa, są niewiarygodne, gdyż dane wynikające z kwestionowanych faktur nie pokrywały się z danymi zawartymi w przedłożonych przez spółkę dowodach PP. A mianowicie z porównania treści dowodów PP z treścią odpowiadających im faktur wynika, iż niezgodne są ilości i ceny towarów oraz daty wskazane w odpowiednich fakturach i odpowiadających im dowodach PP. Nadto w żadnym z dowodów PP nie wskazano nazwy skarżącej spółki, natomiast w nagłówkach dokumentów widniała nazwa "E.M. Spółka komandytowa". Jednocześnie skarżąca stwierdziła, wbrew zapisom wynikającym z przedłożonych faktur, iż dostawy odbywały się transportem dostawcy tj. spółki [...]. Dodatkowo podkreślić należy, że spółka dwukrotnie była wzywana przedłożenia ewidencji magazynowych potwierdzających przyjęcie dostaw paliw, które pozwoliłyby na porównanie zapisów w systemie magazynowym z przedłożonymi przez skarżącą dokumentami PP, jednak tego nie uczyniła. Wskazane sprzeczności, a także brak dowodów potwierdzających transport paliwa oraz dokumentów potwierdzających przyjęcie paliwa do magazynu skarżącej, zdaniem sądu dowodzą, że zakwestionowane faktury nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, iż poza fakturami i przedłożonymi dowodami PP, które ze względów opisanych wyżej nie stanowią wiarygodnego dokumentu magazynowego, spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które dokumentowałyby przyjęcie dostaw paliwa do magazynu. Zatem dokonana ocena zebranego materiału dowodowego, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Dlatego też sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, również uzyskane od kontrahentów skarżącej spółki w ramach czynności sprawdzających, stosownie do art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Nadmienić przy tym należy, że podjęto także próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających odnośnie spółki [...], jednak z uwagi na brak dokumentacji za rok 2004, czynności nie udało się przeprowadzić. Tym niemniej w toku postępowania uzyskano informację, że Spółka [...] składała deklaracje VAT-7 oraz CIT-2 za miesiące od stycznia do listopada 2004r., co wskazuje, iż spółka występowała w obrocie gospodarczym, jednak nie dowodzi, że dokonała transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Zwrócić także należy uwagę i na to, że skarżąca ustosunkowując się do dokonanej przez organy oceny wiarygodności przedłożonych przez nią dowodów PP, wskazuje jedynie na możliwość wystąpienia różnic w ilości paliw ze względu na zjawisko rozszerzalności cieplnej paliw. Jednak z porównania dowodów PP i zakwestionowanych faktur wynika, że niezgodne są nie tylko ilości paliwa, ale także ceny, daty sprzedaży (dostaw) oraz podmiot, którego dotyczą dokumenty. Słusznie też zwrócił uwagę Dyrektor w odpowiedzi na skargę, iż z pisma spółki z dnia 28.11.2007r. wynika, że cena zakupu paliw zależała od oficjalnej ceny zakupu PKN Orlen, publikowanej na stronach internetowych w momencie dostawy. Oznacza to, iż w dniu dostawy była ona określana i powinna być wskazana już w dokumencie wprowadzającym paliwo do systemu magazynowego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż z "Zakładowego planu kont" wynika, że skarżąca prowadziła ewidencję towarów w cenie zakupu, nie rozliczała bowiem odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, gdyż plan kont nie zawierał konta "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów". Oprócz tych danych elementem dyskwalifikującym przedłożone przez spółkę dowody PP jest fakt, że w nagłówku wskazano w nich "E. M. Spółkę komandytową", a brak w nich nazwy skarżącej. Stanowisko Dyrektora w tych kwestiach zasługuje w pełni na aprobatę. Za chybiony należy również uznać zarzut dotyczący zaniechania przez organy podjęcia czynności zmierzających do odnalezienia właściciela środka transportowego, którym dostarczono paliwo. Organy podjęły działania mające na celu ustalenie środka transportu, poszukiwały dowodów wskazujących na wynajęcie środka transportu przez skarżącą. Jednak spółka w toku postępowania zakwestionowała zapisy wynikające z faktur i wskazała, że paliwo zostało dostarczone przez dostawcę, jednak nie przedłożyła na tę okoliczność dowodów dokumentujących ten fakt. Nie wskazała jakimi pojazdami dowieziono paliwo ani nie podała żadnych danych, które pozwoliłyby zidentyfikować te pojazdy. Podkreślić przy tym należy, jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów tych w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 20.12.2006r. sygn. akt I FSK 296/06). Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z opinii biegłego w zakresie autentyczności podpisów. A.C. i R.W. na zakwestionowanych fakturach, sąd także podzielił stanowisko organów, iż nawet potwierdzenie przez biegłego faktu złożenia przez nich podpisów na fakturach nie dowodziłoby, że transakcje miały w rzeczywistości miejsce, bowiem w dokumentacji skarżącej brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przyjęcie do magazynu dostaw paliw w ilościach i o parametrach wskazanych w fakturach. W kwestii zaniechania przesłuchania świadka R.L. wskazać należy, iż w aktach znajduje się protokół przesłuchania tej osoby (k.521-522) oraz pisma składane przez nią w toku postępowania. Spółka była także dwukrotnie wzywana do przedłożenia dowodów magazynowych dokumentujących przyjęcie paliwa do magazynu, lecz dokumentów takich nie przedłożyła. Zatem słusznie wskazał Dyrektor Izby, iż ponowne zeznania tego świadka mogłyby służyć jedynie wyjaśnieniu wątpliwości związanych z przedłożonymi dowodami, jednak nie mogą one zastąpić dowodów materialnych potwierdzających przyjęcie paliwa do magazynu. Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze kwestii niedopuszczenia jako dowodu w sprawie analizy porównawczej zakupionego i sprzedanego paliwa, w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca na koniec 2004r. nie przeprowadziła inwentaryzacji z natury. Spółka w 2004r. nie rozliczała ubytków naturalnych, nie przedłożyła ewidencji magazynowej, ani dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw do magazynu, z których wynikałoby, jakie faktycznie ilości wprowadzane były do systemu magazynu i pozwalałyby porównać je z danymi wynikającymi z raportów sprzedaży. Nadto spółka nie rozliczyła w 2004r. ubytków naturalnych, gdyż nie sporządzała odpowiedniej dokumentacji i protokołów, a zatem nie ma możliwości określenia wysokości braków czy też nadwyżek pozornych występujących w obrocie paliwami w związku z wrażliwością tych substancji na temperatury. Te okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie było możliwości sporządzenia rzetelnego bilansu ilościowego obrotu asortymentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Zatem i ten zarzut należy uznać za bezpodstawny. Sad nie podzielił również zarzutów dotyczących zakwestionowania wydatku w kwocie 25.000,00 zł, poniesionego na podstawie faktury VAT nr 1/12/2004 z 30.12.2004r. wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. w W. za usługi reklamowe. Ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji, na podstawie których można by określić, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Wyjaśnienia spółki, że przedmiotem zakupu było wykonanie usług reklamowych na stacji paliw [...] we W. a usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co uszczegółowiono jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy i materiałów, uzgodnienia cen i terminu wykonania, przy czym spółka ponosiła koszt projektu, a właściciel stacji paliw - firma [...] Sp. z o.o. miała ponieść koszty związane z wykonaniem reklamy przez pana H. M.nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z protokołu z czynności sprawdzających dokonanych w firmie [...] Sp. z o.o. wynikało, że usługi reklamowe były realizowane w 2005r. i polegały na wykonaniu tablicy reklamowej o powierzchni ok. 60 m kw. przez podwykonawcę tj. firmę [...] H. M. C.. Przesłuchany w charakterze świadka H. M. wyjaśnił, że nie wykonywał robót na rzecz [...] Sp. z o.o., ani na rzecz [...] Sp. z o.o., natomiast w kwietniu 2006r. wykonał konstrukcję stalową dla [..] Sp. z o.o. we Wrocławiu. Nadto spółka nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających związek poniesionego wydatku z jej działalnością i uzyskanym lub potencjalnym przychodem i nie przedłożyła projektu, który miał być przez nią finansowany. Prawidłowo organy zwróciły także uwagę na sprzeczności wynikające z twierdzeń skarżącej spółki, sprzedającego jak i wykonawcy. Mianowicie sprzedający wskazywał, że przedmiotem transakcji było wykonanie tablicy reklamowej, spółka zaś twierdziła, że usługa polegała na wykonaniu projektu, którego to projektu nie przedłożyła, a wykonawca H. M. stwierdził, że wykonywał jedynie nieznanego przeznaczenia konstrukcję stalową i to dla podmiotu innego, aniżeli wskazany w fakturze. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły, że zeznania H. M. nie potwierdzają, aby wykonywał konstrukcję stalową związaną z usługą reklamową sprzedaną spółce przez firmę [...] na podstawie kwestionowanej faktury, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, co faktycznie było przedmiotem zafakturowanej usługi i czy została wykonana. Zatem i w tym przypadku organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując, sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180§1, 187§1 i 197§1 Ordynacji podatkowej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą oceną zeznań świadków, są okoliczności związane z samymi transakcjami, zasady płatności i sposób ich dokumentowania, a wreszcie informacje, które wynikają ze sporządzonych dokumentów. Dokonana w tym zakresie analiza informacji udzielonych przez banki dotyczących przelewów bankowych, na które powoływała się skarżąca, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż z treści zawartych tam informacji nie wynika, że była to zapłata za faktury, które zakwestionowano w niniejszym postępowaniu. Ogólnikowość zawartych tam informacji jak i sprzeczność danych z informacjami zawartymi w fakturach, tak naprawdę nie pozwala na zweryfikowanie, czy przelewy dotyczyły konkretnych faktur, co dodatkowo przemawia za tezą, iż przelewy te tylko wskazują na fakt przepływu środków finansowych, ale nie dowodzą faktu płatności za konkretne faktury i dostawy. Nie można ich powiązać z zapłatą za poszczególne faktury VAT, a tym bardziej z ewentualnymi dostawami paliwa do skarżącej. Dodatkowo podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie występowała, żadna inna dokumentacja handlowa obrazująca obrót między skarżącą a spółką [...] np. w postaci korespondencji, zamówień itp., nie udało się również ustalić środka transportu, którym miało być dowożone paliwo, a nadto twierdzenia dotyczące środka transportu były sprzeczne. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Stosownie do treści art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej - z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt ISA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). .Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994r. sygn. akt ISA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEXnr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676). Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Przy czym stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust.1 ustawy. Ponadto jego poniesienie przyczynia się lub może przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usługi. Skarżąca w przypadku faktur dokumentujących zakup paliwa nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przyjęcie do magazynu dostaw paliw o parametrach wskazanych w przedmiotowych fakturach, a w odniesieniu do faktury dokumentującej wykonanie usługi reklamowej nie przedłożyła dowodów potwierdzających co faktycznie było przedmiotem usługi i czy została wykonana oraz czy miała związek z przychodami spółki. Końcowo zauważyć należy, że wprawdzie organy podatkowe w myśl art.122 Ordynacji podatkowej obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. W tym zaś przypadku to skarżąca uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejszyła swoje obciążenia podatkowe i to ona powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami, zwłaszcza w świetle powołanego art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem sądowym zawartym m. in. w wyrokach WSA z 26.02.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, z dnia 16.08.2005r. sygn. akt ISA/Go 227/05, NSA z dnia 30.11.2000r. sygn. akt III S.A. 1939/99 oraz z dnia 1.06.1999r. sygn. akt III S.A. 5688/98. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.