I SA/Op 181/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. K. jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] ustalającą w formie ryczałtu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.734,50 zł. Orzeczenia powyższe organy skarbowe wydały po postępowaniu o następującym przebiegu i ustaleniach: W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Ł. K. i Z. K. w 2001 r. pozostawali w związku małżeńskim i łączyła ich ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Nadto ustalono, że w tym roku podatkowym Ł. K. i Z. K. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 170.643,26zł, na które składały się: - 5.000 zł jako koszt zawarcia umowy przedwstępnej zamiany nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2001 r., - 1.950 zł jako opłata za sporządzenie umowy i koszty pośrednictwa pobrane przez [...], - 140.000 zł jako dopłata z tytułu umowy zamiany - akt notarialny z 6 sierpnia 2001 r. rep. [...], - kwota 4.411,87 zł jako 75% podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz podatku VAT związanych z w/w umową zamiany, - 2.300 zł jako opłata za wpis do księgi wieczystej z dnia 11 października 2001r. nr [...], - kwota 3.591,68zł jako wydatki na remont budynku mieszkalnego za 2001r. - kwota 174 zł tytułem opłat bankowych, - kwota 3.763 zł jako koszt utrzymania podatników, - kwota 8.200 zł. jako wydatki bieżące. Nadto Z. K. poniósł tytułem wydatków następujące kwoty: - kwota 345,34zł jako opłata za ubezpieczenie zdrowotne, - kwota 167,30zł; jako suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - kwota 169,83 zł jako koszty związane z działalnością gospodarczą, Z kolei Ł. K. poniosła tytułem podatków: - kwotę 426,60 zł jako oplata za ubezpieczenie społeczne, - kwotę 143,64 zł jako opłata ubezpieczenie zdrowotne, Organ I instancji ustalił, że na sfinansowanie wydatków 2001 r. wykazano kwotę 102.910 zł, która pochodziła z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a objętym wspólnością ustawową, w tym z: - wynagrodzenia za pracę pobranego w 2001 r. przez Ł. K. - 2.280 zł; - zasiłku dla bezrobotnych Z. K. uzyskanego z Urzędu Pracy - 4.413,90 zł; - zwrotu nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2000 r. otrzymanej 21 maja 2001 r. - w kwocie 627,40 zł; - zwrotu nadpłaty z zeznania PIT-28 za 2000r. otrzymanej 12 kwietnia 2001 r. – w kwocie 1.251,47 zł; - kwota 54,76 zł jako odsetki z rachunku w [...] dotyczącego działalności gospodarczej spółki cywilnej Z. i A. K. - kwota 7,94 zł jako odsetki z rachunku w [...] dotyczącego działalności gospodarczej Z. K. - kwota 10.35l,68 zł jako odsetki z rachunku [...] w [...] będącego współwłasnością Z. i A. K., w części przypadającej na. Z. K.; - darowizny A. i A. K. na rzecz Ł. i Z. K. w kwocie 21.680 zł; - oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2001 r. w kwocie 62.242,89 zł, w tym na koncie w: - [...] dot. indywidualnej działalności gospodarczej Z. K. - 3,65 zł; - [...] dot. działalności gospodarczej spółki cywilnej Z. i A. K. - 2.23l,16zł (1/2 z kwoty 4.462,3lzł); - [...] [...] - właściciel: A. i Z. K. – oszczędności pochodzące z majątku Ł. i Z. K. - 60.008,08 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w oparciu o powyższe ustalenia, w decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdził, iż wysokość dochodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami (ustalonymi ostatecznie w kwocie 179.170,38 zł) i wartością zgromadzonego mienia, a uzyskanymi w tym okresie dochodami i zasobami z lat poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosła 76.260 zł, w tym na Z. K. przypada 38.130 zł. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art.30 ust. 1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poż.176 ze zm.) - stawką 75%, skutkując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 28.597,50 zł. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wskazując, iż decyzja została skierowana do nieprawidłowego adresata (niewłaściwej strony). Postępowanie podatkowe prowadzone było wobec małżeństwa K., między którymi istnieje ustawowa wspólnota majątkowa, i wobec nich winna być wydana decyzja. Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów proceduralnych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W szczególności naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ogólnych zasad postępowania i oceny materiału dowodowego, a to szczególnie art. 121, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż w piśmie z dnia 19 maja 2003r. nr [...] organ podatkowy I instancji przyjął, że wpłaty na [...] w dniu 13 marca 2001 r. w kwocie 60.000 zł i w dniu 13 lipca 2001 r. w kwocie 23.000 zł dokonane zostały z oszczędności małżonków K. przechowywanych w markach niemieckich. Natomiast w zaskarżonej decyzji całkowicie zmieniono stanowisko w tej kwestii, czym rażąco naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Na poparcie powyższego przytoczono tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 301/93. Ponadto zakwestionowano zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, wskazując iż w postępowaniu podatkowym podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania środków pieniężnych na koncie bankowym, które pokrywają wszystkie dokonane w danym roku wydatki, a wskazanie źródła ich pochodzenia nie jest konieczne. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów strony i decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty obniżając wysokość należnego zobowiązania do kwoty 26.734,50 zł. Była to konsekwencja przyjęcia wysokości wydatków w kwocie 170.643,26 zł. Ponadto skorygowano wielkość przypadających na podatnika odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym [...] do kwoty 6.792,53 zł, co skutkował zmianą wysokości legalnych środków będących źródłem finansowania wydatków w 2001 r. W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego organ I instancji, w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków K. z ich majątku wspólnego ustalił również, iż między małżonkami istniała w 2001 r. małżeńska wspólność majątkowa. Uwzględniając regulację art. 43 ust. 1- ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9 poz. 59 ze zm.), zgodną z art. 197 w związku z art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), małżonkowie posiadają równe udziały w majątku wspólnym i partycypują w równych udziałach w dochodach i wydatkach. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie do wydatków ponoszonych z majątku wspólnego małżonków, prawidłowo zastosowano - przy ustalaniu dochodu (przychodu) - art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący proporcjonalne (w tym przypadku równe) określenie kosztów przychodów w stosunku do każdego podatnika. W tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 2.10.2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 793/01, opublikowany ONSA 2003/3/108. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia wielkości dochodów i wydatków 2001 r., tj. szacunkowo po połowie, nie mają zatem wpływu na zasadność i ocenę prawną rozstrzygnięcia. Podniesiono także, iż z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia [...] organ odwoławczy przyjął za udowodnioną wielkość oszczędności posiadanych przez skarżących na rachunku [...] na dzień 1 stycznia 2001r. w wysokości 60.008,08 zł, które to pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie dając jednocześnie wiary wyjaśnieniom o możliwości posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. poza systemem bankowym kwoty dalszych ok. 83.000 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organami obu instancji – zauważył organ odwoławczy - nie został przedłożony żaden dowód potwierdzający wskazywaną przez podatników okoliczność sprzedaży w 2001 r. marek niemieckich (około 70.000 DM), które miały być przechowywane w domu, jak również nie udokumentowano okoliczności - potwierdzonych dowodami -wykorzystywania różnic kursowych przy sprzedaży marek niemieckich w kantorach na Śląsku i Opolszczyźnie. Fakt nieposiadania takich dowodów opisujących zdarzenia z 2001 r., przy jednoczesnym przedłożeniu zaświadczeń bankowych pochodzących z lat wcześniejszych, tj. lat 1993-1996, poddają w wątpliwość – zdaniem organu odwoławczego wiarygodność złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnień w tym zakresie. Zauważył też organ odwoławczy, że wpłaty na rachunek [...] w dniu 13 marca 2001 r. - 60.000 zł i w dniu 13 lipca 2001 r. - 23.000 zł, nie stanowią mienia zebranego w trakcie badanego 2001 r., albowiem nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz oszczędnościach z lat poprzednich pochodzących z przychodów. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a które ustalono w wysokości 60.008,08 zł. Fakt wpłacenia na rachunek bankowy w trakcie spornego roku podatkowego znacznych środków pieniężnych (a następnie wydatkowanie ich na nabycie nieruchomości) przekraczających zeznane przychody, jak też poziom udowodnionych oszczędności, nieujawnionych na dzień 1 stycznia 2001 r. w systemie bankowym, zestawienie obrotów rachunku bankowego oraz zeznanie świadka A. K. w tych okolicznościach sprawy powoduje, iż tak zwane "oszczędności życia" w gotówce zgromadzone w domu mogły podlegać ocenie organów podatkowych, co do realności ich posiadania. Zwrócił organ odwoławczy uwagę, że powyższe w sprawie uczyniono, uznając wymienione wpłaty za dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem organu odwoławczego jedynie kwota - 60.008,08 zł - odpowiada realnej wielkości oszczędności, którą skarżący byliby w stanie zaoszczędzić z uzyskanych w latach wcześniejszych przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku, i tą fakt potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia. Według organu odwoławczego podatnik wykazał w postępowaniu podatkowym jedynie fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku w wysokości około 30.000 DM dawnych marek niemieckich. Dlatego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nie dające wiary argumentom o przechowywaniu kwoty ok. 100.000 marek niemieckich poza systemem bankowym, przy jednoczesnym i niewątpliwie korzystnym zawieraniem przez podatnika umów bankowych o lokaty terminowe. W ocenie organu odwoławczego dowodzi to właściwej oceny rynku finansowego i świadomości korzyści, jakie wiążą się z tego rodzaju transakcjami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzono je zgodnie z wymogami art.121, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W szczególności sprawę rozpatrzono na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a materiał dowodowy stanowił podstawę pozwalającą dokonać obiektywnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe w ramach zasady prawdy materialnej i kompletności podstępowania dowodowego gromadzą w tym celu stosowne dowody korzystając z wszelkich prawem dopuszczonych metod, w tym wzywają podatnika do udzielenia wyjaśnień. Taki sposób działania organ I instancji zastosował kierując do strony wskazane w skardze pisma z dnia 18 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003r. Pisma te prezentowały stan ustaleń organu na danym etapie postępowania oraz kierunek rozumowania, wzywając jednocześnie stronę do wyjaśnienia nasuwających się w danym momencie wątpliwości. Pisma te z całą pewnością nie były rozstrzygnięciami w zakresie poszczególnych ustaleń lecz -stawiając hipotezę - wskazywały na konieczność ich uzupełnienia zebranych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nadmienił także, że decyzja organu I instancji zawierała szczegółowe wskazanie faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tak umotywowane orzeczenie wyjaśniało stronie podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Petitum skargi nie zawiera wyartykułowania zarzutów stawianych zaskarżonym orzeczeniom, lecz z uzasadnienia skargi wynika wprost, że strona zarzuca naruszenie przez organy przepisów art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121, art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do małżonków między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa, nie ma możliwości łącznego opodatkowania dochodów, od których naliczany jest zryczałtowany podatek dochodowy, a w jego ramach podatek od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego pomimo prowadzenia łącznego postępowania podatkowego rozliczenie dochodów i wydatków każdego z małżonków winno być przeprowadzone odrębnie. Dlatego też organ po stronie każdego z małżonków winien przyjąć po połowie tylko niektóre wydatki i dochody a nie dzielić je szacunkowo po połowie. W motywach skargi powołano się także na opracowanie Jacka Kulickiego "Zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów", w którym wypowiedziano pogląd, iż jako dowody w sprawie źródeł przychodów mogą być przedstawione przez podatnika wyciągi bankowe potwierdzające stan konta na określony dzień i nie jest konieczne podawanie dodatkowo z jakich źródeł pochodzą pieniądze znajdujące się na koncie. W oparciu o ten pogląd strona skarżąca formułowała tezę, że skoro dopłata do umowy zamiany nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z 6 sierpnia 2002 r. została pokryta przelewem z konta bankowego dokonanym w tej samej dacie to postępowanie organów podatkowych domagających się wykazywania źródeł pochodzenia środków finansowych wpłaconych na konto, a w konsekwencji ich opodatkowanie "stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższe rozważania strona skarżąca prowadziła w związku z przyjęciem przez organy skarbowe, iż wpłacone na konto przez podatników 13 marca 2001 r. i 13 lipca 2001 r. pieniądze w kwocie 83.000 zł nie były tzw. "oszczędnościami życia małżonków" i nie mogły być przyjęte w całości do rozliczenia przychodów i wydatków 2001 r. Zwróciła strona skarżąca uwagę, że w każdym wypadku środki wpłacone na konto bankowe korzystają z przymiotu "ujawnionych źródeł przychodów". Strona skarżąca zarzuciła także, że została wprowadzona w błąd przez organy skarbowe które naruszyły zasadę zaufania obywateli do organów państwa wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 301/93 strona skarżąca podnosiła, iż organ I instancji w swoich pismach z 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. przyznał za wykazane środki wpłacone na konto w 2001 r. jako związane z oszczędnościami gromadzonymi w walutach obcych, a następnie zmienił stanowisko i w wydanej decyzji przyjął, że stanowią one nieujawnione źródło przychodów. Tym samym według strony miała ona prawo uważać, iż kwestia źródeł pochodzenia pieniędzy znajdujących się na koncie bankowym została ustalona na jej korzyść, ale ostatecznie okazało się, że organy wprowadziły ją w błąd. Strona zakończyła skargę wezwaniem organu odwoławczego do wydania decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270) (mylnie określonym jako art. 53 § 3 wymienionej ustawy), lecz Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił skargi w ramach autokontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podnosząc w uzasadnieniu te same argumenty, które zawarto w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w związku z zarzutami skargi zwrócono uwagę, że wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy I SA/Wr 301/93 zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, a w toku postępowania podatkowego organy nie naruszyły ani zasad postępowania dowodowego, ani też ogólnych zasad procedury opisanych w art.121, art.122 art.187 i art. 191-194 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Trzeba także dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, przy tak zakreślonej kognicji sądu administracyjnego, trzeba rozpocząć od stwierdzenia, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. jest odrębność opodatkowania osiągalnych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, skoro jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Tymczasem w sprawie prowadzonej w zakresie opodatkowania nie ujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust.3 ustawy wydawana jest decyzja, której charakter i poprzedzający ją tryb postępowania wyłącza możliwość złożenia przez małżonków wniosku o wspólne opodatkowanie. Ordynacja podatkowa w art. 21 § 1 przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. W szczególności zobowiązanie może powstać przez zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ten drugi rodzaj powstania zobowiązania podatkowego związany jest z wydaniem decyzji ustalającej (konstytutywnej). Taki charakter ma decyzja w sprawie wymiaru podatku z nie ujawnionych źródeł przychodu a zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu. W konsekwencji tych uwag trzeba stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i wymaga wydania osobnych decyzji na imię każdego z małżonków. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych choć wskazując na ten przepis używa argumentów dotyczących art. 6 tej ustawy. W szczególności podnosi, iż dochody i wydatki powinny być uwzględnione po stronie każdego z małżonków odrębnie a tylko ich część jak np. utrzymanie wspólnego domu dzielona po połowie. Tak sformułowany zarzut łączy się z zarzutem naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającym z kolei związek z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w związku z zasadami opodatkowania małżonków z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi dochody i wydatki każdego z małżonków oceniono odrębnie, oczywiście poza wydatkami ponoszonymi wspólnie przez oboje czy też dochodami dotyczącymi wyłącznie jednego z nich. W tym miejscu należy wskazać na ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich obowiązek organu ustalenia prawdy materialnej a służy temu celowi obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Aby podołać temu obowiązkowi organ wykorzystać winien wszystkie dostępne środki dowodowe, o jakich mowa w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. W każdym bowiem postępowaniu ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie. Jednak w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu konstrukcja art. 20 ust. 3 wymusza na podatniku także inicjatywę dowodową. Strona winna wykazać, że będące przedmiotem badania wydatki znajdują pokrycie w posiadanym przez nią majątku i ustalonych źródłach przychodów. Jest bowiem tak, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, (tu 2001 r.) do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku środków finansowych jakie podatnik zgromadził w tym roku oraz środków finansowych, które zgromadził wcześniej przed rozpoczęciem badanego roku podatkowego. W konsekwencji takich badań organu, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jak i w zgromadzonym wcześniej majątku, organ zyskuje prawo przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód (przychody) ze źródła , którego nie ujawnił. Jeśli podatnik poniósł wydatki przewyższające przychody winien na wezwanie organu wykazać źródło ich pokrycia. Wyprowadza bowiem z tych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Jeśli takiemu zobowiązaniu organu podatnik nie podoła to uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Strona skarżąca zarzucała, że pokrycie dopłaty do zamiany nieruchomości ze środków znajdujących się na koncie bankowym stanowi dostateczne wykazanie źródła pokrycia tego wydatku i nie jest konieczne dalsze wykazywanie z kolei źródła, z którego pochodziła wpłata na konto. Takiego rozumowania organy słusznie nie podzieliły i nie może być tu przesądzającym na korzyść strony pogląd w cytowanym opracowaniu autorstwa Jacka Kulickiego. Jeśli dokonane w 2001 r. wpłaty znacznych kwot pieniędzy na rachunek bankowy przewyższały możliwości płatnicze podatnika i jego małżonka, oceniane jako przychody za 2001 r. i majątek zgromadzony przed 1 stycznia 2001 r., to uprawnieniem organów skarbowych było żądanie wskazania podatnika źródła uzyskania tak wysokiej gotówki i temu między innymi służyły wezwania urzędu skarbowego adresowane do Ł. K. i Z. K. między innymi 19 maja 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. W obu tych wezwaniach organ dopuszcza możliwość posiadania przez podatnika znacznej gotówki w walucie polskiej pochodzącej z wymiany posiadanych wcześniej marek niemieckich, które z kolei stanowiły oszczędności z lat poprzednich. Jednakże oba pisma nie dają – jak to zarzuca skarga - podstaw do twierdzeń, że organ podatkowy przyznawał w toku postępowania za wykazane wszelkie pieniądze znajdujące się na rachunku bankowym podatnika, a następnie z takiego stanowiska się wycofał uznając, że nie znane jest źródło uzyskania części gotówki wpłaconej na rachunek bankowy. Wręcz przeciwnie wymowa tych pism jest taka, że organ przyjmuje do wiadomości, iż wpłaty na rachunek podatnika w latach 2000-2001 dokonano w określonej wysokości, jednak wielkość tych wpłat budzi zastrzeżenia organu domagającego się wykazania źródeł uzyskania pieniędzy na całość tych wpłat. Ponadto w związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej a połączonym z cytowaną tezą orzeczenia NSA w sprawie I SA/Wr 301/93, trzeba stwierdzić, że stany faktyczne w tej i tamtej sprawie są zgoła odmienne. W postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2003 r. nastąpiło przyjęcie za niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa jest zaskakiwanie podatnika nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania jego zachowań do nowego stanu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła zmiana prawa a cytowane pisma (wezwania) organu z maja i sierpnia 2003 r. nie wprowadzają podatnika w błąd np. co do oceny materiału dowodowego. Reasumując trzeba stwierdzić – co do kwestii źródeł pochodzenia pieniędzy na rachunku bankowym – że organ jest uprawniony do domagania się od podatnika wykazania skąd pochodziły środki pieniężne wpłacone w latach 2000-2001 na konto (porównaj też: wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Gd 11/99 opubl. Lex 53579, wyrok NSA z 31 lipca 2001 r. sygn. III SA 643/00 opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Nadto wydaje się, że podatnik ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania sądowego nie kwestionował samych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ani obowiązku wskazania źródeł pochodzenia gotówki wpłaconej na konto. Starała się jedynie strona skarżąca ostatecznie wykazać, że dochody z lat poprzednich przekształcone w tzw. oszczędności życia są źródłem pochodzenia pieniędzy wpłaconych na konto. W tym aspekcie oceniając zaskarżone orzeczenie należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a uzyskane w postępowaniu podatkowym dowody poddano rzetelnej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów decyzji organów obu instancji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, a oceny tej nie może zmienić częściowe uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy szczegółowo z resztą wskazuje na czym polega odmienna ocena w uchylonej części i trzeba przede wszystkim zauważyć, że dotyczy ona niewielkiej korekty związanej z odsetkami na rachunku bankowym. Zdaniem Sądu organy, w tym organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie zebrane dowody a logiczną i opartą na okolicznościach sprawy argumentacją wykazał bezpodstawność twierdzeń strony co do tego, że wszystkie środki wpłacone na konto w latach 2000-2001 stanowiły oszczędności małżonków i mogły być przyjęte jako wykazane co do źródła ich pochodzenia. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Podstaw takich nie dostarcza także omówiony wyżej zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Strona skarżąca nie precyzowała zresztą która z podstaw stwierdzenia nieważności w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej miałaby w sprawie zastosowanie, natomiast sąd działając z mocy cyt. wyżej art. 34 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie stwierdził także podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego lub procesowego w rozumieniu art. 145 tej ustawy. Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.