I SA/Op 19/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 5046 zł (słownie złotych: pięć tysięcy czterdzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka Akcyjna w G. (poprzednia nazwa: B S.A. w G., dalej jako: skarżąca, strona, Spółka)jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: "op"] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza B. z [...]: 1) określającą należny za 2017 r. podatek od nieruchomości w kwocie 73.510 zł, 2) stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 7.417 zł 3) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 47.611 zł Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Spółka zwróciła się do Burmistrza B. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, wskazując, że: 1) grunty o powierzchni 13.985 m2 za 3 miesiące powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów pozostałych, 2) budynki o powierzchni użytkowej 2.740,55 m2 powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków pozostałych, 3) zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 [grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków] ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "upol", są objęte: a) grunty o powierzchni 687 m2, b) budynki o powierzchni użytkowej 783,55 m2. Spółka wyjaśniła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych w B. przy ul. [...]. Do wniosku podatniczka dołączyła korektę deklaracji. Decyzją z [...] Burmistrz B.: 1) określił należny za 2017 r. podatek od nieruchomości w kwocie 73.510 zł, 2) stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 7.417 zł, 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 47.611 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów - grunty i budynki dawnego [...] w B. pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem przedmiotów opodatkowania wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO w O. wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu SKO odwołało się do treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol. Wyjaśniło, że w aktualnym orzecznictwie sądowym, prezentowany jest pogląd - który zespół orzekający w sprawie podzielił - że w przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi jak i podatników będących osobami prawnymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę (por. wyrok WSA w Opolu z 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 250/21). Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą jej właściciela oraz czy jest ona wykorzystywana do tejże działalności. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy SKO wskazało, że organ I instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty i budynki (za wyjątkiem zabytków) związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie opiera się wyłącznie na fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do KRS, Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to: "11,05,Z PRODUKCJA PIWA". Należące do Spółki nieruchomości położone w B. zostały przez nią ujęte w ewidencji środków trwałych, a budynki podlegały amortyzacji. Sporne grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego [przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej] i fakt, że w danym momencie obiekty dawnego [...] w B. nie są wykorzystywane do produkcji [...] nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. SKO zaznaczyło, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. upol nie posługuje się pojęciem "względów technicznych", których zaistnienie znosiło związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W to miejsce prawodawca wprowadził przepisy, zgodnie z którymi do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się (art. 1a ust. 2a upol): 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z tego powodu, prowadzone w przeszłości, rozważania prawne i ustalenia faktyczne nakierowane na ustalenie istnienia albo zaprzeczenie istnieniu "względów technicznych" stały się irrelewantne. Sam zły stan techniczny przedmiotu opodatkowania nie zrywa związku tego przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że spełniona jest przesłanka z art. 1a ust. 2a pkt 3 upol, co w sprawie nie zaistniało. W sprawie nie znajduje też zastosowania zasada ochrony praw nabytych, gdyż nie odnosi się ona do kwestii zmiany stawki podatku spowodowanej zmianą stanu prawnego wskutek nowelizacji ustawy podatkowej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W sprawie nie ma też zastosowania art. 2a op, według którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie wystąpiła tu sytuacja tzw. "pata interpretacyjnego". Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, z uwzględnieniem treści wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz następujących po nim orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi do jednoznacznych wniosków opisanych wyżej. Brak tu jest "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Odrębny natomiast problem stanowią istotne w sprawie ustalenia faktyczne. Jak zauważono w orzeczeniach sądów administracyjnych, trudność może sprawić ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno jest bowiem w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. W analizowanej sprawie tak się właśnie stało. Z dowodów zebranych przez organ I instancji wynika niewątpliwie, że Spółce przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości jako właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu przedmiotów opodatkowania (tak: dane ewidencji gruntów i budynków). Spółka handlowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...] (tak: dane KRS) i pozostaje posiadaczem obiektów dawnego [...], w którym jednak zaprzestano produkcji [...]. W sprawie nie zachodzą okoliczności opisane w art. 1a ust. 2a upol. Okoliczność istnienia związku pomiędzy nieruchomościami położonymi w B. a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę została ustalona na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika, w szczególności ewidencji środków trwałych. Z tego powodu, żądanie stwierdzenia nadpłaty zgłoszone przez Spółkę jest nieuzasadnione. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. 2) art. 127 op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych. 3) art. 2a op poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 op, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy op, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz w sposób selektywny, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. II. prawa materialnego, w tym: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki po zlikwidowanym w 2008r. [...] położonym w B. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek tego podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 3 marca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), w którym orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170), 2) art. 72 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 74 pkt 1 op poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej ich wykładni i uznanie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...]. Powstała w dniu [...] w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną pod firmą B Spółka akcyjna z/s w G. (Akt Notarialny Repertorium nr [...] przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną z dnia [...]). W wyniku przekształcenia w skład majątku skarżącej weszły: zakład główny ([...]) położony w G. oraz wydzielone zakłady produkcyjne położone w G., N. oraz w B. W wydzielonym zakładzie położonym w B. przy ul. [...] ([...]) prowadziła działalność gospodarczą do 2008 r., w którym to roku zaprzestała produkcji. Powodem zaprzestania działalności [...] na przedmiotowej nieruchomości były względy ochrony środowiska (trudności w oczyszczaniu ścieków) w związku z zastosowaniem przy budowie [...] w latach osiemdziesiątych XIX wieku rozwiązań technicznych, które nie pozwalały na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak również na jego usytuowanie w [...]. Okoliczności te wystąpiły z przyczyn niezależnych od skarżącej W związku z powyższym od 2008 r. przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do celów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, jak również składniki majątku wchodzące w skład tej nieruchomości (grunty i budynki), ani żadna ich cześć nie były przez skarżąca wydzierżawiane ani wynajmowane innym podmiotom, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym będącym w posiadaniu zarówno organu I instancji jak i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Strona zaprzestała dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w B. ul. [...], a tym samym nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Również zapłacony podatek od nieruchomości nie był zaliczany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odwołała się również do decyzji SKO w O. z dnia [...], którą uchylono w całości decyzję Burmistrza B. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokość 91,800,00 zł oraz do decyzji SKO w O. z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza B. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokość 91.800,00zł. W w/w decyzjach SKO w O. uchylając w całości decyzję organu I instancji orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy i określiło Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości przyjmując stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków pozostałych. Zdaniem skarżącej przywołane powyżej decyzje SKO, jak i opinia techniczna sporządzona w miesiącu styczniu 2013 r. przez mgr inż. D. K. jednoznacznie wskazują, że grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki nie były przez nią wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "ppsa"). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania nieruchomości położonych w B. przy ul. [...], będących w posiadaniu skarżącej - według wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organów podatkowych nieruchomości te (dawny [...]) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ zgodnie z wpisem do KRS, przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to: "11, 05, Z, PRODUKCJA PIWA". Należące do Spółki nieruchomości położone w B. zostały przez nią ujęte w ewidencji środków trwałych, a budynki podlegały amortyzacji. Sporne grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie obiekty dawnego [...] w B. nie są wykorzystywane do produkcji [...] nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Organ I instancji stwierdził odnośnie potencjalnej możliwości wykorzystywania spornych nieruchomości do działalności gospodarczej, iż "(...)Podatnik mógł potencjalnie wykorzystywać posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej, gdyby tylko chciał je wyremontować czy zmodernizować." Z kolei w opinii skarżącej od 2008 r. przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do celów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, jak również składniki majątku wchodzące w skład tej nieruchomości (grunty i budynki), ani żadna ich cześć nie były przez skarżącą wydzierżawiane ani wynajmowane innym podmiotom. Powodem zaprzestania działalności [...] na przedmiotowej nieruchomości były względy ochrony środowiska (trudności w oczyszczaniu ścieków) w związku z zastosowaniem przy budowie [...] w latach osiemdziesiątych XIX wieku rozwiązań technicznych, które nie pozwalały na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak również na jego usytuowanie w [...]. Okoliczności te wystąpiły z przyczyn obiektywnych, niezależnych od skarżącej. W związku z powyższym strona zaprzestała dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w B. ul. [...], a tym samym nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Również zapłacony podatek od nieruchomości nie był zaliczany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową (od 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 upol wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła – taka decyzja nie została wydana. Dodać również trzeba, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami lub użytkownikami wieczystymi przedmiotów opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 upol). Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol).Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak zasadnie zauważył organ odwoławczy - z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór, co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. W przeważającej części orzeczeń wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20 publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). Obecnie nie budzi wątpliwości, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością, a to przez wzgląd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Stanowisko zaprezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, mających w świetle art. 3 ust. 1 upol, status podatnika podatku od nieruchomości. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). Użyty przy tym w powyższym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Biorąc powyższe pod uwagę trafnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi jak i podatników będących osobami prawnymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeanalizowały w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe jest stwierdzenie możliwości potencjalnego wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka handlowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...] (tak: dane KRS) i pozostaje posiadaczem obiektów dawnego [...], w którym jednak zaprzestano produkcji [...], zaś należące do Spółki nieruchomości zostały przez nią ujęte w ewidencji środków trwałych a budynki podlegały amortyzacji, przy czym sporne grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to nie zmienia to ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa i to pomimo faktu, że od 2008 roku obiekty dawnego [...] w B. nie są wykorzystywane do produkcji [...]. Natomiast zły stan techniczny przedmiotu opodatkowania nie zrywa związku tego przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że spełniona byłaby przesłanka z art. 1a ust. 2a pkt 3 upol - co w sprawie nie zaistniało. Organ I instancji mając na uwadze poczynione ustalenia przyjął, że podatnik mógł potencjalnie wykorzystywać posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej, gdyby tylko chciał je wyremontować czy zmodernizować. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska organów ponownie należy podkreślić, że użyty w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 39/19), zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przed tego przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21, z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka niewątpliwie nabyła sporne nieruchomości do celów prowadzania działalności gospodarczej, nie budzi też wątpliwości, że były one ujęte w ewidencji środków trwałych zaś sporne grunty i budynki – przyczyn oczywistych - stanowiły także część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednak, zdaniem Sądu, powyższe okoliczności nie przesądzają jeszcze automatycznie o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej. Nie może bowiem umknąć uwadze, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną w dniu [...] w skład majątku skarżącej weszły m. in. sporne nieruchomości, na których Spółka prowadziła działalność gospodarczą do 2008 r., w którym to roku zaprzestała produkcji, jak wskazywała w toku podstępowania administracyjnego, z przyczyn obiektywnych i niezależnych od skarżącej. Jak podkreślała strona, powodem zaprzestania działalności [...] na przedmiotowej nieruchomości były względy ochrony środowiska (trudności w oczyszczaniu ścieków) w związku z zastosowaniem przy budowie [...] - w latach osiemdziesiątych XIX wieku - rozwiązań technicznych, które nie pozwalały na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak również na jego usytuowanie w [...]. Spółka zaprzestała też dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w B. ul. [...], a tym samym nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Również zapłacony podatek od nieruchomości nie był zaliczany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te nie zostały zbadane ani rozważone przez organy, które wywodziły lakonicznie, że istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, że założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu. Nie może to być jedynie lakoniczne stwierdzenie (jak np. w decyzji organu I instancji), że skarżąca może przecież wyremontować lub zmodernizować nieruchomości. Tym bardziej, że organy dysponowały opinią techniczną dotyczącą stanu technicznego spornych budynków, sporządzoną 2013 r., z której wynika, iż "Zaprzestanie wykorzystania gospodarczego obiektów miało swoje uzasadnienie w stanie technicznym szacowanym jako średni, lichy i zły. Na podstawie przeprowadzonej oceny technicznej kompleks po byłym [...] dyskwalifikuje się do gospodarczego wykorzystania w tym do działalności [...]. Za celowe należy uznać rozbiórkę obiektów z przyczyn technicznych". Ponadto sama Spółka podnosiła, że to przyczyny niezależne od niej doprowadziły do zaprzestania już w 2008 r. prowadzenia działalności gospodarczej w wyszczególnionych nieruchomościach, zatem w jej ocenie prowadzenie działalności gospodarczej w spornych nieruchomościach w 2017 r. było niemożliwe. Pominięto okoliczność, że strona wystąpiła z wnioskiem do Starosty B. o pozwolenie na rozbiórkę wszystkich budynków dawnego [...] i takie pozwolenie co do części budynków otrzymała, natomiast odnośnie pozostałych budynków organ odmówił pozwolenia na rozbiórkę, ponieważ [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w O. wpisał powyższe budynki do rejestru zabytków. Pominięto fakt, iż Spółka dokonywała sukcesywnej rozbiórki budynków – co wynika np. z treści aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2019 r., którym ostatecznie dokonano sprzedaży spornej nieruchomości. Skoro z powyższych okoliczności wynikało, że stan budynków wyłączał możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej i że za celowe również uznano wykonanie rozbiórki, to wnioski organów obydwu instancji odnośnie potencjalnej możliwości prowadzenia w spornych nieruchomościach działalności gospodarczej należy uznać za gołosłowne. W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda "względy techniczne" od 1 stycznia 2016 r. nie determinują już możliwości zakwestionowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, niemniej wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 otworzył możliwość analizowania każdego przypadku pod kątem zarówno faktycznego jak i również potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Przy czym określenie, iż nieruchomości są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak już wskazano wyżej, należy odnieść tylko do sytuacji, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co winno być wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organy są zobligowane zatem, w stanie prawnym ukształtowanym przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części) determinowane wyłącznie strategią działania przedsiębiorcy, czy istnieją inne, obiektywne, niezależne od podatnika przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Na takie zaś okoliczności w niniejszej sprawie mogły, zdaniem Sądu, wskazywać istniejące w sprawie dowody (decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę, opinia techniczna, jak i okoliczności podnoszone przez stronę). Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Zdaniem Sądu, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz argumenty skarżącej, organ podatkowy powinien ponownie rozpoznać niniejszą sprawę uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczne jest też należyte uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Wobec braku takich kryteriów (precyzyjnych), w warunkach niniejszej sprawy organ zobowiązany jest z należytą starannością rozważyć w szczególności możliwość wystąpienia potencjalnego związku spornych gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowy uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych i ich oceny koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego pod kątem związku przedmiotowych nieruchomości z możliwością prowadzenia na nich działalności gospodarczej przez skarżącą. Tego rodzaju zaniechanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także dokonanie jego rzetelnej oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. Uchybienia proceduralne doprowadziły w konsekwencji do wadliwego, albowiem przedwczesnego, zastosowania prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit b) upol. Jednocześnie z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz konieczność poczynienia ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, konieczne było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organów obu instancji. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 169/21). Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a op. Regulacja art. 2a op jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, czy nawet występujące w orzecznictwie, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem tut. Sądu, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wynik przeprowadzonej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, z uwzględnieniem treści wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz następujących po nim orzeczeń sądów administracyjnych daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego brak podstaw do zastosowania art. 2a op. Sąd podziela także stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie znajduje też zastosowania zasada ochrony praw nabytych, gdyż nie odnosi się ona do kwestii zmiany stawki podatku spowodowanej zmianą stanu prawnego wskutek nowelizacji ustawy podatkowej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa i art. 209 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).