I SA/Op 199/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4.03.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11.04.2018 r. ustalającej zobowiązania podatkowe za 2013 r. w kwocie 32.681 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 43.573,74 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od dnia 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. Nastąpiło to wskutek powzięcia w ramach czynności sprawdzających informacji o nabyciu przez podatnika w dniu 5.04.2013 r. samochodu osobowego [...] o nr rej. [...] za kwotę 40.000 zł oraz w dniu 7.08.2013 r. motoroweru [...] za kwotę 5000 zł. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r., a w toku czynności sprawdzających przedłożył wyłącznie umowę kupna sprzedaży z dnia 18.06.2013r. potwierdzającą uzyskanie w 2013r. przychodu w wysokości 12.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] o nr. rej. [...]. Czynności weryfikacyjne wykazały, iż poniesionych wydatków z powyższych tytułów, skarżący nie mógł pokryć z oszczędności pochodzących z dochodów poprzedzających 2013r. opodatkowanych. Organ I instancji działając na podstawie art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) –w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.- [dalej: u.p.d.o.f.], stwierdził, że poniesione w analizowanym roku przez skarżącego wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego przed poniesieniem tych wydatków oraz zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ uznał, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący nie posiadał na dzień 1.01.2013r. oszczędności z lat poprzedzających ten rok, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., faktycznie mogących służyć finansowaniu poniesionych przez niego wydatków w 2013r. Dokonał również szczegółowego zestawienia (tabele na str. 22-33 decyzji I instancji) zgromadzonych przychodów i zasobów oraz poniesionych wydatków przez podatnika w 2013r. na kontach bankowych oraz w gotówce. Z zestawienia i analizy uzyskanych przychodów oraz wydatków poniesionych przez stronę w 2013r. w gotówce wynika, iż w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, oraz kwietniu (na dzień 5 kwietnia 2013r.) nastąpiły nadwyżki wydatków nad posiadanymi na moment ich poniesienia przychodami (dochodami) w kwotach odpowiednio 1.286,39 zł, 846,96 zł, 957,43 zł oraz 40.364,40 zł. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organ I instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika, co do otrzymanych na początku 2013r. darowizn w gotówce od zmarłej matki oraz brata T. R. w kwotach odpowiednio 8.000,00 zł i 9.000,00 zł. które to środki miały być przeznaczone na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu marki [...] o nr rej. [...] za gotówkę w kwocie 40.000,00 zł – na potwierdzenie tych wyjaśnień podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Na podstawie poczynionych ustaleń stwierdził, iż kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2013r. wyniosła łącznie 43.573,74 zł (118,56 zł + 1.286,39 zł + 846,96 zł + 957,43 zł + 40.364,40 zł). W związku z powyższym, stosownie do przepisów art. 25d i art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. uznał, że kwota 43.574,00 zł (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2013r. w wysokości 32.681,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4.03.2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 u.p.d.o.f., regulujących od dnia 1.01.2016 r. postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kolejno organ przeanalizował ustalenia odnośnie wyjaśnień podatnika w kwestii pochodzenia środków, z których sfinansował on poniesione w badanym roku wydatki. Odnośnie mienia jakim podatnik mógł dysponować na dzień 1.01.2013 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył wyjaśnienia, z których wynikało, że podatnik w latach poprzednich pracował w [...] oraz miał własną działalność gospodarczą – w tym jednak zakresie podatnik nie wskazał konkretnych kwot ani nie przedłożył żadnych dowodów, uprawdopodabniających uzyskanie dochodów z pracy w [...] w latach 2002-2003, a które mogłyby w części stanowić pokrycie wskazanych powyżej wydatków poniesionych w 2013r. Na podstawie zeznań podatkowych skarżącego złożonych za lata 2001-2007 wynika, iż uzyskiwał on dochody tylko w kraju, a za lata 2011-2012 złożył zeznania podatkowe (PIT- 36), w których nie wykazał żadnych przychodów i dochodów uzyskanych w kraju lub za granicą. Z pozyskanych przez organ I instancji informacji dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży hurtowej urządzeń [...] (PKD [...]) oraz pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99Z), miał zarejestrowaną w okresie od dnia 2 czerwca 2008r. do dnia 24 sierpnia 2012r. Działalność ta była zawieszona w okresie od dnia 23 sierpnia 2010r. do dnia 24 sierpnia 2012r., a następnie wykreślona z CEIDG - data likwidacji działalności gospodarczej 24 sierpnia 2012 r. Z analizy złożonych zeznań podatkowych z okresu prowadzenia tej działalności wynika, że wykazane dochody z tego tytułu, po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne są równe zeru albo występuje strata. Zatem podatnik w trakcie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł (tj. z pracy za granicą oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce). Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał zestawienie znajdujące się w tabeli (str. 17-18 decyzji I instancji) dotyczące uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków podatnika za lata 2002-2012 w oparciu o dane zawarte w: bazie danych dotyczącej Czynności Majątkowych (CZM), złożonych za lata 2002-2012 deklaracjach podatkowych (tj. zeznaniach PIT-37, PIT-36, deklaracjach VAT-24, PCC-1, PCC-3) oraz w aktach notarialnych dotyczących zakupów nieruchomości położonych w [...], a także w oparciu o wyjaśnienia przedstawione przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego. Jednocześnie z uwagi na brak danych dotyczących poniesionych w analizowanym okresie wydatków na utrzymanie, wyliczono je na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, według danych GUS. Ponadto, w zestawieniu tym, jako wydatki poniesione w 2012r. uwzględniono środki w kwocie 50.000,00 zł przeznaczone przez podatnika odpowiednio w dniu 23 lipca 2012r. (w kwocie 30.000,00 zł) oraz w dniu 25 września 2012r. (w kwocie 20.000,00 zł) na utworzenie lokat terminowych w A SA, co wynika z przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 19 września 2017r. zestawień operacji bankowych. Z analizy ww. zestawienia dochodów i wydatków za lata 2000-2012 wynika, iż na koniec 2012r. nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 271.176,66 zł. Podatnik twierdził, że w 2013 r. i w latach poprzednich skarżący nie ponosił wydatków na utrzymanie (które wg danych z GUS wyniosłyby 124.260,60 zł), jednak nawet bez uwzględnienia tych wydatków kwota poniesionych w ww. latach wydatków przekroczyła uzyskane przychody o kwotę 146.916,06 zł (271.176,66 zł - 124.260,60 zł). Również gdyby przyjąć za wyjaśnieniami strony, że środki na ww. rachunkach i lokatach skarżącego (w tym środki przeznaczone na utworzenie ww. lokat terminowych w kwocie łącznie 50.000,00 zł) należały do rodziców podatnika, to i tak wystąpi nadwyżka wydatków nad uzyskanymi w ww. okresie przychodami w kwocie 96.916,06 zł (146.916,06 - 50.000,00 zł). Zatem na dzień 1.01.2013 r. podatnik nie miał możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce. W skład majątku podatnika na dzień 1.01.2013 r. wchodziły: nieruchomości (budynek mieszkalny i działka); ruchomości (2 samochody ciężarowe i 1 osobowy); środki pieniężne na rachunkach bankowych w kocie 93.007,39 zł. Przy czym ww. środki 93.007,39 zł (znajdujące się na rachunku bankowym podatnika na 1.01.2013 r.) nie służyły pokryciu wydatków poniesionych przez stronę w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, tj. od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013r. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż źródłem finansowania przedmiotowych wydatków była sprzedaż samochodu [...] w czerwcu 2013 r. za 12.000 zł oraz samochodu [...] w kwietniu 2013 r. za 25.000 zł, a także środki otrzymane z darowizn dla podatnika na początku 2013 r. przekazanych od matki (M. R. w kwocie 9000 zł) oraz brata (T. R. w kwocie 8000 zł). Okoliczność przekazania ww. darowizn nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. Na okoliczność przekazania darowizn podatnik powołał się dopiero w dalszym etapie postępowania (w 2017 r.). Nadto, analiza sytuacji materialnej darczyńców przeczyła możliwości przekazania tego typu darowizn gotówkowych. Ustalono, iż rodzice podatnika, B. i M. R. od kilkunastu lat pobierali bardzo niskie świadczenia z ZUS, które biorąc pod uwagę podstawowe koszty utrzymania, uniemożliwiały przekazanie zarówno darowizny w kwocie 9.000,00 zł. Natomiast brat podatnika, w 2005r. i w 2009r. dokonywał zakupów nieruchomości, w tym jednej zabudowanej budynkiem, stodołą i magazynem zbożowym, za kredyty hipoteczne, a także był na etapie tworzenia własnego gospodarstwa rolnego i domowego (dokonywał zakupu ciągników, przyczep, samochodów ciężarowych). Ponadto w 2008r. oraz w latach 2011-2012 dokonał wspólnie z żoną zakupu kolejnych działek, a w latach 2009-2011 i w 2013r. przeprowadził generalny remont zakupionego domu. W tej sytuacji, mało prawdopodobne jest, iż brat mógł dysponować wolnymi środkami w kwocie 8.000.00 zł, które miał przekazać podatnikowi. Organ nie uwzględnił również twierdzeń, że na sfinansowanie spornych wydatków podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży pojazdu [...] za 25.000 zł w kwietniu 2013 r. Do zawarcia umowy sprzedaży samochodu marki [...] o nr rej. [...] za cenę 25.000,00 zł doszło w dniu 10 kwietnia 2013r. (umowa kupna sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2013r.). Wskazaną w umowie datę jej zawarcia potwierdził również kupujący, tj. A. J. w piśmie z dnia 16 listopada 2017r. wyjaśniając, iż za przedmiot umowy, do zawarcia której doszło w dniu 10 kwietnia 2013r., zapłacił gotówką. Z zawartej w aktach sprawy umowy sprzedaży ww. samochodu marki [...], wynika, że do jej zawarcia jak i przekazania przez podatnika na rzecz nabywcy środków pieniężnych w gotówce w kwocie 40.000,00 zł, doszło w dniu 5 kwietnia 2013r. w [...]. Zatem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wprost wynika, że źródłem pokrycia wydatku związanego z zakupem ww. samochodu marki [...] w dniu 5 kwietnia 2013r., nie mogły być środki uzyskane przez skarżącego z transakcji sprzedaży ww. samochodu marki [...] dokonanej w dniu 10 kwietnia 2013r. Odnosząc się do wydatków podatnika poniesionych w 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że zasadnie uwzględniono przekazane w tym zakresie przez stronę wyjaśnienia oraz wydatki wykazane w oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2012r. W dokumencie tym, podatnik wskazał iż w 2013r. na jego utrzymaniu pozostawała partnerka M. D. oraz małoletnie dzieci P. oraz K. R. W związku z tym, w ww. okresie ponosił wydatki związane z edukacją jednego dziecka w wysokości 300,00 zł miesięcznie oraz opłatą za abonament telefoniczny w wysokości 100,00 zł miesięcznie. Ponadto ponosił wydatki związane z eksploatacją samochodu (paliwo, ubezpieczenie OC w wysokości 500.00 zł). Odnośnie kosztów paliwa poniesionych –w związku ze sprowadzeniem do Polski zakupionego w [...] w dniu 5 kwietnia 2013r. ww. samochodu marki [...], ze względu na nieprzedstawienie w tym zakresie przez podatnika żadnych dowodów dokonano ich wyliczenia w oparciu o posiadane informacje. W tym zakresie, mając na uwadze, iż podatnik stwierdził, że nie pamięta, którym z posiadanych samochodów przywiózł samochód sprowadzony z [...] (w ww. okresie podatnik posiadał: samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...], samochód ciężarowy [...] o nr. rej. [...] oraz samochód osobowy [...] o nr. rej. [...]), dokonano wyliczenia zużycia paliwa dla każdego z tych samochodów na podstawie najkrótszej trasy między [...] a [...] i raportów zużycia paliwa dla poszczególnych marek samochodów (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych "Autocentrum" oraz "Mojeauto"). Na tej podstawie przyjęto, iż ww. samochód marki [...], podatnik przywiózł tym samochodem, w przypadku którego zużycie paliwa było najmniejsze, tj. samochodem marki [...] - zużycie paliwa 66,74 1, wg wyliczenia: trasa I: [...] – [...] – [...] 433,2 km x 0,062 I (śr. zużycie paliwa 6,2 1/ 100 km)/l km = 26,89 1; trasa II: [...] – [...] – [...] 433,2 km x 0,092 1 (śr. zużycie paliwa 9,2 1/100 km - laweta z sam.)/l km = 39,85 1 Razem: 66,74 I. W celu wyliczenia ww. wydatku, zużycie paliwa pomnożono przez średnią cenę detaliczną ON wg danych GUS za 2013r., tj. 1 litr - 5,46 zł. Wobec tego ustalono, iż poniesione przez podatnika koszty zakupu paliwa w 2013r. związane z przywozem ww. samochodu wyniosły 364,40 zł (66,74 x 5,46 zł). W sprawie uwzględniono również wyjaśnienia, iż w analizowanym okresie podatnik nie ponosił wydatków na wyżywienie swoje i swojej rodziny, gdyż potrzeby te były zaspokajane przez brata T. R. prowadzącego gospodarstwo rolne. Z tego względu za możliwe uznano, przekazywanie podatnikowi i jego rodzinie posiłków, bądź produktów potrzebnych do ich sporządzenia, jak i to, że podczas pobytu u T. R. podatnik i jego rodzina mogli korzystać z podstawowych środków higieny, zaspokajając także i te potrzeby. Organ przyjął również, że pomocy w pewnym zakresie (wyżywienie, środki czystości, odzież) udzielali podatnikowi i jego dzieciom rodzice, a w szczególności matka M. R. co wynika z wyjaśnień przedstawionych w tym zakresie przez pełnomocnika strony. Organ nie uwzględnił natomiast twierdzeń że konkubina podatnika –M. D.- również pokrywała wydatki związane z utrzymaniem domu (np. opłaty za wodę, prąd wywóz śmieci) – zgodnie z wyjaśnieniami strony konkubina w niektórych okresach 2013 r. przebywała w gospodarstwie domowym podatnika (niewiadomo dokładnie kiedy i jak długo), konkubina utrzymywała się z pomocy finansowej swojego brata (sama bowiem nie zarabiała), który pracuje w [...]. Konkubina podatnika pouczona o treści art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.] nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Z uwagi na powyższe nie było podstaw aby uwzględnić ponoszenie części wydatków związanych z utrzymaniem domu podatnika przez konkubinę – strona nie przekazała konkretnych informacji w jakich okresach M. D. zamieszkiwała u podatnika oraz jakie dokładnie kwoty przeznaczała na utrzymanie domu. Brak było dowodów, że M. D. otrzymywała środki pieniężne od swojego brata. W sprawie uwzględniono również wydatki podatnika (potwierdzone stosowną dokumentacją dotyczącą różnych podmiotów m.in. dostawców prądu, wody i kanalizacji, odbiorców odpadów komunalnych, organów właściwych ds. podatku od nieruchomości, informacji (wyciąg ze zleceń płatniczych) z oddziału B gdzie skarżący gotówce w kasie B dokonywał opłat np. abonament za Cyfrowy Polsat, telefon, zapłatą mandatu, opłatami rejestracyjnymi, recyklingowymi, itp.) – szczegółowo opisanych na str. 28 – 31 uzasadnienia decyzji II instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wyliczenia I instancji odnośnie stanu majątkowego podatnika na początek 2013 r. jak i zestawienia wydatków i przychodów za 2013 r. ułożonych chronologicznie (zob. tabela znajdująca się na str. 31 – 42 uzasadnienia decyzji II instancji). Z zestawienia uzyskanych przychodów oraz wydatków poniesionych przez skarżącego w gotówce w analizowanym okresie wynika, iż w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, oraz kwietniu (5 kwietnia 2013r.) 2013r. nastąpiły nadwyżki wydatków nad posiadanymi na moment ich poniesienia przychodami (dochodami) w kwotach odpowiednio 1.286,39 zł, 846,96 zł, 957,43 zł oraz 40.364,40 zł. A zatem, nadwyżka poniesionych wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w analizowanym roku podatkowym oraz w latach poporzednich, w tym uzyskanym z przychodów opodatkowanych lub niepodatkowanych, przed poniesieniem tych wydatków, wyniosła łącznie 43.573,74 zł (118,56 zł + 1.286,39 zł + 846,96 zł + 957,43 zł + 40.364,40 zł). Kwota 43.574,00 zł stanowi zatem - zgodnie z art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. - podstawę opodatkowania, od której ustalony podatek dochodowy według stawki 75% wynosi (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 32.681,00 zł. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. We wniesionej skardze strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia : 1. art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 25 g u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu na podatnika obowiązków nie znanych ustawie oraz niemożliwych do wykonania, a nadto naruszające zasadę niedziałania prawa wstecz, naruszenie art. 133 § 1 i 2 oraz 134 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez niezastosowanie, a także art. 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędne zastosowanie; 3. art. 120 O.p., co nastąpiło poprzez przyjęcie jako materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 25 g u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez organ odwoławczy jest sprzeczna z przepisami Konstytucji, w szczególności z art. 2 Konstytucji: 4. art. 121 § 1 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela; 5. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co finalnie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych skutkujących bezzasadnym utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji; 6. art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie własnych niezależnych od organu I instancji ustaleń faktycznych a następnie subsumpcji tych ustaleń pod właściwe normy prawa materialnego, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 7. art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań administracyjnych w zakresie obu instancji oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4.03.2019 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2013 r. w kwocie 32.681 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 43.573,74 zł. W przedmiotowej sprawie istota sporu związana jest z zaistniałymi w 2013r. nadwyżkami wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, poniesionymi przez podatnika w 2013r. w łącznej kwocie 43.573,74 zł, stanowiącymi podstawę opodatkowania, od której - zgodnie z ww. art. 25e u.p.d.o.f. - ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania, tj. w kwocie 32.681,00 zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.), regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25 b ust. 2 u.p.d.o.f.). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku. b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.): 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579). Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f.). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik me wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f.). W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy. Porównanie (w ujęciu chronologicznym, w rozbiciu na kolejne miesiące 2013 r.) ponoszonych przez podatnika wydatków ze zgromadzonym mieniem i osiągniętymi w badanym roku dochodami, wykazało, iż w styczniu, lutym, marcu, kwietniu 2013 r. nastąpiły nadwyżki wydatków nad posiadanymi na moment ich poniesienia przychodami. Ustalenie przez organy powyższych okoliczności nastąpiło zgodnie z treścią ww. przepisów u.p.d.o.f. W sprawie istotne jest również, iż ciężar dowodu w przedmiotowym postępowaniu zasadniczo obciąża podatnika. Wyjaśnienia skarżącego w zakresie źródła finansowania poniesionych w 2013 r. wydatków zostały prawidłowo ocenione przez organy za niewiarygodne, co nastąpiło w wyniku logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Analiza akt sprawy potwierdza jednocześnie, iż organy zgromadzony materiał dowodowy oceniały na korzyść strony, co dotyczy m.in., uwzględnione w sprawie twierdzenia podatnika, że w 2013 r. nie ponosił ona kosztów np. wyżywienia rodziny, gdyż żywność otrzymywał od brata prowadzącego gospodarstwo rolne. Trafnie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów jest wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na co najmniej uprawdopodobnionych faktach. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają również przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego (z uwzględnieniem regulacji przewidzianych w ww. przepisach u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy. Sąd w pełni akceptuje stan faktyczny ustalony przez organy oraz wyprowadzone w sprawie wnioski. W pierwszej kolejności w pełni podzielić należy ustalenia organów odnośnie mienia i zasobów zgromadzonych przez podatnika przed 2013 r. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w skład majątku podatnika na dzień 1.01.2013 r. wchodziły: a) nieruchomości: - budynek mieszkalny położony w [...] nr [...], wolnostąjący, jednokondygnacyjny, podpiwniczony o powierzchni użytkowej 136,40 m2 wraz z poddaszem użytkowym oraz budynkiem gospodarczym, wolnostojącym, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 11,60 m2 położonym na działce nr a o obszarze 0,04 ha (KW [...]) wraz z prawem wieczystego użytkowania tego gruntu, zakupione w 2007r., - działka nr b położona w [...], stanowiąca grunty orne o pow. 4 arów, zakupiona w 2009r., b) ruchomości: - samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2003, - samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...], rok produkcji 1998, - samochód osobowy marki [...] o nr rej. [...], rok produkcji 2008, c) środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w A SA w wysokości 93.007,39 zł – pochodzenia tych środków podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, a nadto, co istotne, z ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, iż środki te nie służyły pokryciu wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku. W ocenie Sądu organy zasadnie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, iż nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi w badanym roku dochodami, pokrył z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z pracy w [...] oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie przybliżył kwoty oszczędności z ww. źródeł ani nie uprawdopodobnił posiadanie takich dodatkowych środków na koniec 2012 r.. Natomiast organy badając możliwość zgromadzenia (uprawdopodobnienia) przez podatnika na dzień 1.01.2013r. posiadanych oszczędności w gotówce, których kwoty nie określił, dokonał wyliczenia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 2000-2012 w oparciu o dane zgromadzone w bazie danych dotyczących Czynności Majątkowych (CZM), dane zawarte w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych (tj. zeznaniach PIT-37 wraz z zał. PIT/D, PIT-36, VAT-24, PCC- 1, PCC-3) oraz w oparciu informacje zawarte w aktach notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości w [...]. Z zeznań podatkowych strony złożonych za lata 2001-2007 wynika, iż podatnik uzyskiwał dochody tylko w kraju, a za lata 2011-2012 złożył zeznania podatkowe (PIT- 36), w których nie wykazał żadnych przychodów i dochodów uzyskanych w kraju lub za granicą. Z kolei, z pozyskanych informacji dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wynika, że skarżący działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży hurtowej urządzeń rolniczych i dodatkowego wyposażenia (PKD 46.6IZ) oraz pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99Z), miał zarejestrowaną w okresie od dnia 2 czerwca 2008r. do dnia 24 sierpnia 2012r. Działalność ta była zawieszona w okresie od dnia 23 sierpnia 2010r. do dnia 24 sierpnia 2012r., a następnie wykreślona z CEIDG - data likwidacji działalności gospodarczej 24 sierpnia 2012r. Z analizy złożonych zeznań podatkowych z okresu prowadzenia tej działalności wynika, że wykazane dochody z tego tytułu, po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne są równe zeru albo występuje strata. Z uwagi na brak danych dotyczących wydatków podatnika na bieżące potrzeby, organy zasadnie odwołały się do przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, według danych GUS. Zasadnie również, jako wydatki poniesione w 2012r. uwzględniono środki w kwocie 50.000,00 zł przeznaczone przez podatnika odpowiednio w dniu 23 lipca 2012r. (w kwocie 30.000,00 zł) oraz w dniu 25 września 2012r. (w kwocie 20.000,00 zł) na utworzenie lokat terminowych w A SA, co wynika z przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 19.09.2017r. zestawień operacji bankowych. Z wyliczeń organów wynika, że w latach 2000-2012 podatnik uzyskał przychody w kwocie łącznie 124.127,45 zł, poniósł wydatki w kwocie łącznie 395.304,11 zł (w tym wydatki na utrzymanie wg danych GUS w kwocie 124.260,60 zł) – co oznacza, że kwota poniesionych wydatków przekroczyła uzyskane przychody o kwotę 271.176,66 zł. Nadto, nawet gdyby uznać na wiarygodne wyjaśnienia strony, że tak jak w 2013r. tak i w latach poprzednich podatnik nie ponosił wydatków na swoje utrzymanie, to kwota pozostałych poniesionych wydatków w ww. latach przekroczyła uzyskane przychody o kwotę 146.916,06 zł. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł (tj. z pracy za granicą oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce). Nie ma zatem żadnych podstaw, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów, na podstawie których możliwym byłoby określenie ich przybliżonej, prawdopodobnej wartości, a także do uwzględnienia przedstawionych w tym zakresie ww. wyjaśnień pełnomocnika strony przy wyliczeniu zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2013r. Podobnie nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów odnośnie dochodów i wydatków strony występujących w badanym roku. Na wstępie wskazać należy, że organy prawidłowo uwzględniły dochody uzyskane przez skarżącego w 2013 r. w postaci odsetek bankowych, co znajdowało potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w sprawie. Z dokonanego przez organ zestawienia przychodów i zasobów oraz poniesionych wydatków na rachunkach bankowych (szczegółowo opisane na str. 31-36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, iż podatnik w 2013r. z posiadanych środków na dzień 1.01.2013 r. w kwocie 93.007,39 zł, których pochodzenia nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił uzyskał przychody w kwocie łącznie 2.671,18 zł, w tym z tytułu naliczonych odsetek w kwocie 2.641,70 zł, które zostały opodatkowane, tj. pomniejszone o naliczony i potrącony przez bank podatek oraz w kwocie 29,48 zł z tytułu dokonanego przez bank zwrotu z rachunku technicznego. Z pozostałej kwoty przychodów z tytułu naliczonych odsetek organy prawidłowo odliczyły chronologicznie, m.in. ponoszone przez podatnika opłaty za prowadzenie rachunku, prowizję za odnowienie kredytu, opłaty za informacje SMS. W przypadku braku na kontach w danym dniu przychodów z tytułu naliczonych odsetek poniesione opłaty związane z prowadzeniem tych kont zostały pokryte ze środków, które były na tych kontach, a których - jak już wskazano powyżej - źródła pochodzenia skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił. Stanowią one zatem wydatek, o którym mowa w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. Z dokonanego przez organ zestawienia wynika, że wysokość wydatkowanych środków z ww. kont i lokat bankowych, dla których nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki wynosi łącznie 118,56 zł. Podzielić należy także stanowisko organów, że kwota 7.000,00 zł wpłacona przez podatnika na konto [...] w A w dniu 10 czerwca 2013r. mogła pochodzić ze sprzedaży samochodu marki [...] o nr. rej. [...] dokonanej w dniu 10 kwietnia 2013r. Przy czym w sprawie brak podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego, iż ww. kwota mogła pochodzić z darowizn otrzymanych od rodziców i brata podatnika. W sprawie nie zostało bowiem udowodnione ani uprawdopodobnione, ze do przekazania takich darowizn doszło (o czym mowa w dalszej części uzasadnienia). Nadto, przyjęta przez organy wersja jest korzystniejsza dla strony, bowiem uznaje, iż podatnik miał uprawdopodobnione środki na sfinansowanie dokonanej wpłaty. Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia organów odnośnie dochodów i wydatków w formie gotówkowej podatnika za 2013 r. (szczegółowo opisanych na str. 28-31 i 36-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym zakresie wskazać trzeba, że nie budzą wątpliwości wydatki podatnika ustalone na podstawie danych (wyciągiem ze zleceń płatniczych realizowanych w gotówce w kasie) przekazanych przez Oddział B w [...] – na wydatki te składają się opłaty za energię elektryczną, dostarczenie wody, wywóz odpadów komunalnych, podatek od nieruchomości, opłaty za abonament telewizyjny, opłaty za abonament telefoniczny, zapłatą za mandat, opłata za rejestrację tymczasową, opłata recyklingową, wpłatą kwoty 180 zł z dnia 18.07.2013 r., opłata za rejestrację motoroweru, opłata rejestracyjną zapłatą z dnia 4.12.2013 r. na kwotę 48,8 zł. Zauważyć należy, że ww. wydatki wynikają z przekazanej dokumentacji, na podstawie której można określić charakter wydatku, jego wysokość i datę poniesienia. Tym samym ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Nie budzą również wątpliwości uwzględnione przez organy na podstawie oświadczeń skarżącego wydatki poniesione na telefon, przedszkole/ szkołę, zapłatę OC, jak i wydatek związany z zakupem samochodu [...] z dnia 5.04.2013 r. na kwotę 40.000 zł, oraz wydatek na zakup motoroweru z dnia 7.08.2013 r. na kwotę 5000 zł. Odnośnie dochodów skarżącego za 2013 r. zasadnie przyjęto, że skarżący uzyskał 25.000 zł ze sprzedaży samochodu [...] (11.04.2013 r.), w dniu 13.05.2013 r. wypłacił odsetki z lokaty bankowej w kwocie 800 zł, w dniu 18.06.2013 r. uzyskała środki ze sprzedaży samochodu [...] (12.000 zł), w dniu 4.12.2013 r. dokonała wypłaty kwoty 300 zł z rachunku bankowego. Zasadnie również przyjęto, że wypłacona w dniu 18.03.2013 r. kwota 2000 zł nie może zostać uznana za środki służące pokryciu poniesionych wydatków- źródło wypłaconej gotówki nie zostało udowodnione ani uprawdopodobnione. Zaaprobować należy także ustalenia organów dotyczące szacowania kosztów paliwa, jakie poniósł podatnik w związku ze sprowadzeniem pojazdu [...] zakupionego w [...] w dniu 5 kwietnia 2013r. W tym zakresie, mając na uwadze, iż podatnik stwierdził, że nie pamięta, którym z posiadanych samochodów przywiózł samochód sprowadzony z [...] (w ww. okresie posiadał: samochód ciężarowy marki [...], samochód ciężarowy [...] oraz samochód osobowy [...]), dokonano wyliczenia zużycia paliwa dla każdego z tych samochodów na podstawie najkrótszej trasy między [...] a [...] i raportów zużycia paliwa dla poszczególnych marek samochodów (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych "Autocentrum" oraz "Mojeauto"). Na tej podstawie przyjęto, iż ww. samochód marki [...], Podatnik przywiózł tym samochodem, w przypadku którego zużycie paliwa było najmniejsze, tj. samochodem marki [...] - zużycie paliwa 66,74 1, wg wyliczenia: trasa I: [...] – [...] – [...] 433,2 km x 0,062 I (śr. zużycie paliwa 6,2 1/ 100 km)/1 km = 26,89 1 trasa II: [...] – [...] – [...] 433,2 km x 0,092 l (śr. zużycie paliwa 9,2 1/100 km - laweta z sam.)/l km = 39,85 1 Razem: 66,74 I. W celu wyliczenia ww. wydatku, zużycie paliwa pomnożono przez średnią cenę detaliczną ON wg danych GUS za 2013r., tj. 1 litr - 5,46 zł. Wobec tego prawidłowo ustalono, iż poniesione przez podatnika koszty zakupu paliwa w 2013r. związane z przywozem ww. samochodu wyniosły 364,40 zł (66,74 x 5,46 zł). Nie budzi również zastrzeżeń uwzględnienie przez organy wyjaśnień podatnika co do tego, iż nie ponosił on wydatków na wyżywienie swoje i swojej rodziny, gdyż potrzeby te były zaspokajane przez brata T. R. prowadzącego gospodarstwo rolne, który udostępniał podatnikowi również środki higieny. Tym samym, oceniając materiał dowodowy na korzyść podatnika, organy słusznie nie uwzględniły w wyliczeniach za 2013 r. wydatków na żywność i środki czystości. Brak natomiast podstaw do zmniejszenia wydatków udokumentowanych wydatków związanych z utrzymaniem domu w związku z twierdzeniami podatnika, iż część tych wydatków ponosiła jego konkubina M. D. Materiał dowodowy zgromadzony w tym aspekcie nie pozwala na uwzględnienie takich wyjaśnień strony. Przede wszystkim brak jest jednoznacznych informacji, w jakich okresach M. D. zamieszkiwała u podatnika (z przekazanych informacji wynika, że z M. D. nie przebywała w domu podatnika nieprzerwanie w całym 2013 r.) – danych na ten temat nie udostępnił podatnik jak i M. D., która złożyła pisemne wyjaśnienia (pouczona o treści art. 196 O.p. odmówiła ona składania zeznań w charakterze świadka). Wątpliwości budzą też możliwości finansowe M. D., która nie zarobkowała w 2013 r., i zgodnie z oświadczeniem otrzymywała środki pieniężne od swojego brata pracującego za granicą. Wobec braku dowodów potwierdzających otrzymywanie środków finansowych przez M. D., organy słusznie nie uwzględniły tych wyjaśnień. Odnośnie źródła pokrycia poniesionych w 2013 r. przez podatnika wydatków organy słusznie nie uwzględniły wyjaśnień, że źródłem pokrycia wydatku związanego z zakupem przez podatnika w dniu 5 kwietnia 2013r. samochodu osobowego marki [...], o nr rej. [...] za kwotę 40.000,00 zł były środki uzyskane ze sprzedaży samochodu marki [...]. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, do zawarcia umowy sprzedaży samochodu marki [...] o nr rej. [...] za cenę 25.000,00 zł doszło w dniu 10 kwietnia 2013r. (umowa kupna sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2013r.). Wskazaną w umowie datę jej zawarcia potwierdził również kupujący, tj. A. J. w piśmie z dnia 16 listopada 2017r. wyjaśniając, iż za przedmiot umowy, do zawarcia której doszło w dniu 10 kwietnia 2013r., zapłacił gotówką. Z zawartej w aktach sprawy umowy sprzedaży ww. samochodu marki [...], wynika, że do jej zawarcia jak i przekazania przez podatnika na rzecz nabywcy środków pieniężnych w gotówce w kwocie 40.000,00 zł, doszło w dniu 5 kwietnia 2013r. w [...]. Zatem do zakupu pojazdu [...] za 40.000 zł doszło wcześniej niż skarżący otrzymał zapłatę za pojazd [...] (25.000 zł). W ocenie Sądu organy zasadnie nie zaakceptowały wyjaśnień podatnika. Według podatnika pomimo, iż według dat widniejących na ww. umowach zakupu i sprzedaży, skarżący najpierw dokonał zakupu samochodu a później sprzedaży innego samochodu, to - w jego ocenie - istotne jest, że transakcje te dzieliło zaledwie pięć dni, obie były dokonane nie w salonie sprzedaży czy komisie, lecz pomiędzy osobami prywatnymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, działającymi na zasadzie wzajemnego zaufania. Wyjaśnienia powyższe należy uznać za gołosłowne i stojące w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami kupującego pojazd [...] od podatnika. W takich okolicznościach nie może mieć znaczenia argumentacja, że ww. umowy kupna i sprzedaży pojazdów nie zostały sporządzone między profesjonalistami/przedsiębiorcami, a zatem daty na nich widniejące mogą nie odzwierciedlać stanu faktycznego. Nadto, zgodnie z przepisami m.in. prawa podatkowego oraz cywilnego, obowiązującymi wszystkie podmioty będące stronami danej transakcji (bez względu na to czy są to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, czy też osoby nieprowadzące działalności gospodarczej), dowód jej zawarcia, w tym w postaci cywilno-prawnej umowy kupna/sprzedaży musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. A zatem, nie ma żadnych podstaw - w świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz dowodów - do podważania szczegółów (wartości przedmiotów tych umów, dat ich zawarcia, dat przekazania/otrzymania gotówki) przeprowadzonych przez stronę ww. transakcji zakupu oraz sprzedaży samochodów marki [...] oraz [...], wprost wynikających z przedmiotowych umów. Istotne w tym aspekcie pozostaje, że ww. piśmie z dnia 16 listopada 2017r. A. J. wprost wskazał, iż do zawarcia tej transakcji doszło w dniu 10 kwietnia 2013r. a zapłata nastąpiła gotówką. Brak podstaw też do przyjęcia, że zapłata mogła nastąpić przed zawarciem umowy, na jej poczet, bowiem okoliczności tej podatnik w żaden sposób nie wykazał. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie nie uwzględnienia wyjaśnienia strony co do darowizn otrzymanych od matki (9000 zł) i brata (8000 zł). Zauważyć w tym zakresie należy, że w toku czynności sprawdzających pełnomocnik strony w odpowiedzi na pismo z dnia 10 lutego 2016r, wzywające do udzielenia odpowiedzi m.in. w zakresie uzyskanych w 2013r. dochodów nieopodatkowanych podatkiem dochodowym (m.in. dochody z zagranicy, z gospodarstwa rolnego, kredyty, pożyczki, darowizny, sprzedaż rzeczy po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie), przy piśmie z dnia 18 lutego 2016r. poinformował, iż w przedmiotowym okresie skarżący nie uzyskał żadnych dochodów nieopodatkowanych podatkiem dochodowym. Brak uzyskania w 2013r. dochodów z tytułu darowizny potwierdził również sam podatnik w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia 11 sierpnia 2017r., poprzez wskazanie w każdej z podanych w oświadczeniu pozycji (gdzie wyszczególniono dane źródło przychodu, w tym w innych źródłach finansowania wydatków, także otrzymane darowizny) kwoty 0,00 zł, a w pozycji dotyczącej innych niewyszczególnionych źródeł przychodów, poprzez wpisanie "brak". Na okoliczność otrzymania spornych darowizn przez podatnika na początku 2013r., pełnomocnik powołał się dopiero przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2017r., a w piśmie z dnia 21 września 2017r. stwierdził, iż przekazanie darowizn nastąpiło w gotówce jednorazowo, w domu w [...]. Jednocześnie dodał, iż podatnik nie podał darowizn w zeznaniu podatkowym za 2013r. dlatego, że nie powstał obowiązek podatkowy. Zatem podatnik dopiero na późniejszym etapie postępowania wskazał na otrzymanie darowizn, w początkowej fazie postępowania skarżący nie wskazywał na takie okoliczności. Co istotne, organy ustaliły, iż matka skarżącego nie posiada zdolności finansowej do przekazania mu darowizny na kwotę 9000 zł. Rodzice skarżącego od kilkunastu lat pobierali bardzo niskie świadczenia z ZUS (B. R. - rentę inwalidzką od lat [...]-tych, a M. R. - emeryturę od [...]r.), które biorąc pod uwagę podstawowe koszty utrzymania, uniemożliwiały przekazanie zarówno darowizny w kwocie 9.000,00 zł, jak i zgromadzenie środków w kwocie 93.007,39 zł (które wg wyjaśnień pełnomocnika należały do rodziców podatnika) na ww. rachunkach bankowych w A SA, których właścicielem jest podatnik. Odnośnie brata podatnika ustalono, że w latach poprzedzających 2013r., tj. w 2005r. i w 2009r. dokonywał on zakupów nieruchomości, w tym jednej zabudowanej budynkiem, stodołą i magazynem zbożowym, za kredyty hipoteczne, a także był na etapie tworzenia własnego gospodarstwa rolnego i domowego (dokonywał zakupu ciągników, przyczep, samochodów ciężarowych). Ponadto w 2008r. oraz w latach 2011-2012 dokonał wspólnie z żoną zakupu kolejnych działek, a w latach 2009-2011 i w 2013r. przeprowadził generalny remont zakupionego domu. Podzielić należy stanowisko organów, że w tej sytuacji, mało prawdopodobne jest, iż brat skarżącego mógł dysponować wolnymi środkami w kwocie 8.000.00 zł, które miał przekazać podatnikowi w ramach darowizny na początku 2013r. Okoliczność ich przekazania - poza wyjaśnieniami pełnomocnika strony, sprzecznymi z wcześniej złożonymi przez niego oraz przez Podatnika - nie wynika z żadnych zgromadzonych w sprawie dowodów. Jednocześnie na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż brat podatnika miał pomagać mu w innej niepieniężnej formie, tj. zaspokajając potrzeby żywieniowe i higieniczne dzieci Podatnika w analizowanym okresie oraz w latach poprzedzających. Brat podatnika pouczony o treści art. 196 O.p. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Zatem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza otrzymania darowizn w kwotach 9000 zł i 8000 zł. Istotne pozostaje, ze skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uprawdopodabniałyby otrzymanie ww. środków (tj, odpowiednio 8.000,00 zł i 9.000,00 zł) w gotówce w ramach darowizn (brak umów, brak potwierdzenia przez darczyńców okoliczności przekazania tych środków). Reasumując suma ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe daje pełne podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2013r. wyniosła łącznie 43.573,74 zł (118,56 zł + 1.286,39 zl + 846,96 zł + 957,43 zł + 40.364,40 zł). Zatem stosownie do przepisów art. 25d i art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. - kwota 43.574,00 zł (po zaokrągleniu) stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2013r. w wysokości 32.681,00 zł. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. W sprawie nie naruszono przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 25g u.p.d.o.f. – wyjaśnić trzeba, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 i P 49/13 nie dotyczą przepisów zastosowanych przez organ, które obowiązują od dnia 1.01.2016 r. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, że organy nadmiernie obciążyły podatnika ciężarem dowodowym (jak wskazano powyżej - w sprawie z korzyścią dla podatnika przyjęto, iż nie ponosił on kosztów wyżywienia rodziny i zakupu środków higienicznych). Natomiast ocena sytuacja finansowej podatnika za lata poprzednie, dokonana m.in. w oparciu o jego zeznania podatkowe, jednoznacznie wskazywała, że wysokość poniesionych w 2013 r. wydatków wykraczała poza zgromadzone środki. Organy szczegółowo zbadały też podane przez skarżącego źródła pochodzenia środków, które miały finansować wydatki poniesione w badanym roku - racjonalna ocena dowodów zgromadzonych w tym zakresie – dotyczących m.in. ww. darowizn jak i uzyskania środków ze sprzedaży pojazdu [...] – nie dawała podstaw do uznania wyjaśnień podatnika. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. Wyjaśnić także należy, że organ odwoławczy w ramach postępowania podatkowego w II instancji zobowiązany jest nie tylko do rozpatrzenia zarzutów odwołania, ale również do pełnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym organ odwoławczy może uzupełniać ustalenia dokonane w I instancji, co nie narusza art. 127 O.p. Sąd nie znalazł także podstaw do przyjęcia, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, sprzeczne są z przepisami Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 i art. 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że trudno mówić o obowiązku alimentacyjnym brata T. R. wobec skarżącego w sytuacji, gdy podatnik na początek 2013 r. dysponował majątkiem i oszczędnościami na kwotę ponad 90.000 zł. Przy czym organy uznały, że podatnik korzystał ze wsparcia rodziny w zakresie wyżywienia i korzystania ze środków czystości. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jednak podstaw do przyjęcia, iż podatnik otrzymał od brata darowiznę na kwotę 8000 zł. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.