I SA/Op 206/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania. Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych po roku 1992. W uzasadnieniu Urząd powołał się na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2001 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Decyzja Ministra Finansów potwierdziła, że wykazany przez S. S. dochód w zeznaniu rocznym był prawidłowy, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem złożonym przez podatnika w dniu 14 grudnia 1998 r. Nie godząc się z powyższą decyzją S. S. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w Opolu wskazując na sprzeczność z prawem kwestionowanej decyzji, wynikającą z faktu oparcia jej o wadliwą decyzję Ministra Finansów, która to decyzja została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, że S. S. w dniu 14 grudnia 1998 r. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata następujące po 1992 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że nadpłata jest skutkiem zwiększenia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w 1992 r. o kwotę 14.109,47 zł. W wyniku zwiększenia kosztów działalności, zamiast wykazanego dochodu w kwocie 1.905,21 zł, wystąpiła strata w wysokości 12.204,26 zł. Według Izby organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji nie wykazał bezprzedmiotowości postępowania, a zatem nie zostały podane przyczyny, które zdecydowały o zaniechaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o umorzeniu postępowania możliwe jest tylko w przypadku bezprzedmiotowości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a organ I instancji powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie poprzez wydanie decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu kolejnej decyzji w tej sprawie, co nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2001r. Na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 a i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał decyzję nr [...] odmawiającą S. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993, 1994, 1995. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 1992 roku nie wystąpiła nadpłata. Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992, z uwagi na brak zobowiązania w podatku dochodowym. Wprawdzie podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, a następnie zaskarżył decyzję organu II instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak kolejna decyzja wydana w tej sprawie po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sad Administracyjny, rozstrzygnęła kwestię zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992r. Mianowicie Urząd Skarbowy w dniu 22 grudnia 1995 r. umorzył postępowanie podatkowe (decyzja [...]), a Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 maja 1998r. nr [...] utrzymała w mocy wskazaną decyzję. Stanowisko organów obu instancji podzielił Minister Finansów odmawiając decyzją z dnia 19 sierpnia 2000 nr [....] stwierdzenia nieważności opisanej wcześniej decyzji Izby Skarbowej z dnia 27 maja 1998 r. Z uwagi na te rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy w Opolu uznał, że żądanie podatnika w zakresie odliczania od dochodu za lata 1993 - 1995 straty poniesionej w 1992 roku nie jest zasadne, bowiem nadpłata w podatku dochodowym nie wystąpiła. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, mające wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty S. S. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazał, że organ I instancji zlekceważył pogląd prawny, którym był związany, a który to pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997 r. sygn. akt. I SA/Wr 1001/96. Decyzją z 14 stycznia 2002 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba podzieliła argumentację Urzędu Skarbowego podkreślając, że brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty za lata 1993 - 1995, gdyż nie stwierdzono straty w 1992 roku. W tym roku podatnik wykazał wraz z żoną dochód w kwocie 19.052,062 zł, a w obrocie prawnym pozostawała decyzja Izby Skarbowej z dnia 27 maja 1998 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 grudnia 1995 r. umarzającą postępowanie podatkowe. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem S. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Podnosząc powyższe zarzuty S. S. domagał się uchylenia decyzji obu instancji i podtrzymywał dotychczasową argumentację podkreślając, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, iż w 1992 r. poniósł stratę w kwocie 122.042,618 starych złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 394/02, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustalenia organu I i II instancji co do stwierdzenia nadpłaty za lata 1993-1995 oparto na decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 1998 r., która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 315/01 uchylającym wskazaną wcześniej decyzję Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2001 r. Po tym rozstrzygnięciu Minister Finansów decyzją z dnia 11 czerwca 2003 r. nr [...], stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 1998 r. nr [...]. Zdaniem Sądu oparcie ustaleń na decyzjach organów podatkowych wyeliminowanych z obrotu prawnego wskazuje na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności daję podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art.. 240 § 1 pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Nadto Sąd podkreślił, iż decyzja Izby Skarbowej wydana po stwierdzeniu nieważności decyzji tego organu, nie wpływa na ocenę legalności decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu. Kolejny raz Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozstrzygnął sprawę wydając w dniu [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], którą odmówiono S. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993 - 1995. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że po stwierdzeniu przez Ministra Finansów nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 1998 r. nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992, Dyrektor Izby ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze uwzględniające zalecenia organu wyższego stopnia. W konsekwencji wydał 30 września 2002 decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 grudnia 1995 r. nr [...], którą umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Zgodnie z tym rozstrzygnięciem wielkość dochodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym za rok 1992 była właściwa. Jednocześnie Dyrektor powołał się na brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że jeżeli suma wpłaconych zaliczek okaże się wyższa od podatku należnego, wówczas występuje nadpłata. A zgodnie z art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, bądź podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem Dyrektora podatnik nie wykazał i nie rozliczył w zeznaniach podatkowych składanych za lata 1`993 -1995 straty z działalności gospodarczej w roku 1992, a organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku dochodowego za rok 1992 również nie wydały decyzji potwierdzającej wystąpienie straty podatkowej w tym roku. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest przywołana już wcześniej decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 30 września 2003 r. dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i zgodnie z rozstrzygnięciem organów w tej sprawie dochód wykazany przez podatnika wraz z żoną a rok 1992 jest właściwy, natomiast organy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 212 Ordynacji podatkowej są związane z treścią przywołanej decyzji. Wobec niestwierdzenia straty w 1992 roku zdaniem organu odwoławczego, brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty w latach 1993-1995 r. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczą rozstrzygnięć podjętych w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 1992 r., a postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem norm proceduralnych, bez znamion dyskryminacji. Od powyższej decyzji S. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191, 240 § 1 pkt 7 w zw. z 241 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę S. S. podkreślił, że opolskie organy podatkowe rażąco lekceważą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach I SA/Wr 1001/96 i III SA 315/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2004r. wydany w niniejszej sprawie. Pomimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku ISA/Wr 1001/96, że organy podatkowe nie mogą w toku postępowania zrezygnować z ustaleń mających wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązań podatkowych w latach następnych oraz z uzasadnienia rozstrzygnięcia mającego na uwadze słuszny interes podatnika w części dotyczącej prawidłowego ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami, organy nie wypełniły zaleceń Sądu. Skarżący wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się na istniejące przesłanki do wznowienia postępowania, a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992r. została przez niego zaskarżona. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1261) kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W myśl art. 153 wskazanej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (porównaj wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt III RN 130/97, opubl. OSNAP i US 1999 nr 1 poz. 2). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Związanie Sądu wyrażoną oceną prawną oznacza z kolei, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (porównaj Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 str. 220 i następ.). Przypomnieć zatem należy, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt ISA/Wr 394/02 wskazywała na zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240§1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa wobec oparcia ustaleń organu I i II instancji na decyzjach wyeliminowanych z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. Nadto Sąd wskazał na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń jedynie na decyzjach organów podatkowych, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydając nową decyzję, po uchyleniu uprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu przez ten Sąd. Pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, 187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa i niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zignorował wskazanie Sądu. Rozstrzygając kwestię nadpłat organ odwoławczy powołał się na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992, wskazując że jest ona decyzją ostateczną i w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są związane jej treścią. W wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenie prawnej nakazano organom podatkowym wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, co wobec treści wniosku złożonego przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty oznacza, że organy winny odnieść się do twierdzeń podatnika i szczegółowo rozważyć przedstawione przez niego koszty oraz ich wpływ na ewentualna nadpłatę w podatku dochodowym za lata 1993-1995r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania i wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą. Jej realizację zapewniają przepisy regulujące postępowanie dowodowe w tym art. 187§1, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa (porównaj Komentarz 2004 Ordynacja podatkowa Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2004 str. 651 i nast.). Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta - zasada swobodnej oceny dowodów została wyrażona w art. 191 wskazanej ustawy. Organ podatkowy winien zatem realizując zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów zebrać materiał dowodowy i dokonać jego oceny uwzględniając wszystkie istotne okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie organy tego nie uczyniły, a swoje rozstrzygnięcie oparły jedynie na decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992. Skoro podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje na poniesione koszty związane z działalnością biura podróży i dowodzi, że miały one wpływ na zaistnienie straty, to organy pomijając te okoliczności w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji w wydanych decyzjach, naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz art.153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004r., winny były tego dokonać. Nadto Sąd stwierdził, iż zarówno organ I jak i II instancji pominął treść art. 330 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa tj. przed dniem 1 stycznia 1998r. dokonywany jest na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a samo postępowanie prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145§1 pkt 1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r.