I SA/Op 207/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej też: "skarżąca", "strona", "wnioskodawczyni"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2016 r. odmawiającą umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.351 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. S. K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.351 zł, wynikającej z decyzji nr [...] z dnia 9 marca 2015 r. Wskazała, że podstawą powstania zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn był fakt niezłożenia w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Powyższy wniosek uzasadniła tym, że jest osobą w podeszłym wieku, chorą, która po wypadku porusza się o kulach, a w okresie 2013 - 2015 r. przebywała kilka razy w szpitalu. Strona zaznaczyła, że mieszka sama na wsi, a od czasu wypadku ponosi wysokie koszty związane z utrzymaniem domu, wizytami u lekarzy i zakupem leków. Nadmieniła też, że wprawdzie nie posiada wiedzy z zakresu podatków, ale wiadomo jej jest, że obecnie nie istnieje konieczność zgłaszania w terminie 6 miesięcy nabycia spadku po zmarłej siostrze, albowiem z mocy prawa podatku tego się nie płaci. Do wniosku strona załączyła plik dokumentów mających obrazować przedstawioną sytuację. Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, odmówił stronie wnioskowanej ulgi, wskazując w uzasadnieniu, że zasadniczym powodem tego rozstrzygnięcia jest niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej. Rozstrzygający w sprawie, na skutek wniesionego odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 września 2015 r., ze względu na wystąpienie przez organ I instancji do niewłaściwego podmiotu o zajęcie stanowiska w sprawie, tj. do Prezydenta Miasta [...], zamiast do Prezydenta Miasta [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie znajdując argumentów i okoliczności do uwzględnienia wniosku strony oraz mając na uwadze postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...], decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. (nr [...]) ponownie odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. W wyniku powtórnego rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co przekracza możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, po raz drugi uchylił zaskarżoną decyzję, W następstwie tego orzeczenia, rozpoznający sprawę organ I instancji, celem zaktualizowania sytuacji finansowo - materialnej, zdrowotnej i życiowej strony, pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. wezwał podatniczkę m.in. do sprecyzowania, czy domaga się ona wzruszenia decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 9 marca 2015 r. (tj. decyzji ustalającej wymiar podatku), poprzez stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie wznowienie postępowania, a także wyjaśnienie, czy zobowiązana wnosi o przywrócenie terminu do rozliczenia przedmiotowego podatku od spadku, który upłynął w dniu 24 września 2013 r. Jednocześnie organ poinformował stronę, że termin do zgłoszenia nabycia spadku wynosi 6 miesięcy i brak jest podstaw prawnych do jego przywrócenia. Zwrócił się również o potwierdzenie, czy skarżąca domaga się umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.351 zł w trybie art. 67a § 1 O.p. oraz o szersze umotywowanie wniosku i dostarczenie dokumentów dotyczących stanu majątkowego strony, potwierdzających jej aktualną sytuację finansową. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka ponownie wskazała na swój wiek i stan zdrowia wyjaśniając, że wymagane dokumenty zostały już przez nią przedłożone. Nadto poinformowała, że bez znaczenia dla niej jest to na jakiej podstawie dojdzie do zwolnienia z obowiązku ponoszenia zapłaty nałożonego podatku. Dołączyła także kserokopie wcześniej przedłożonych już dokumentów odzwierciedlających jej sytuację materialną i zdrowotną. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, biorąc pod uwagę stanowisko Prezydenta Miasta [...] zawarte w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r. o niewyrażeniu zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W kolejnym odwołaniu od wydanej decyzji podatniczka podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy oraz błędnej interpretacji pojęcia "interesu publicznego". Skarżąca wskazała, że organ I instancji po raz kolejny uchylił się od rozpoznania istoty sprawy o co wnioskowała w swoich pismach. Wyjaśniła, że z przyczyn obiektywnych i niezależnych od jej woli nie mogła w terminie złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku po osobie najbliższej, co było następstwem obłożnych chorób, na które cierpi i związanych z nimi pobytami w szpitalach. Należało zatem przywrócić termin do złożenia zeznania podatkowego, a następnie uznać, że jest zwolniona z zapłaty przedmiotowego podatku. Zdaniem strony Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, albowiem w sytuacji przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego, z mocy prawa nie wystąpiłby podatek. Zarzuciła również, że wydając decyzję nie kierowano się wartościami takimi jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywatela, zaufanie do organów władzy i ich poczynań. W ocenie skarżącej, kierując się poczuciem sprawiedliwości nie można domagać się zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadku po zmarłej siostrze, skoro z mocy ustawy jest z tego obowiązku jest zwolniona. Uznać więc należało, że "interes publiczny" w tej kwestii nie został naruszony, a zatem decyzja organu I instancji jest krzywdząca i niesprawiedliwa. W kolejnym piśmie skierowanym do organu odwoławczego podatniczka ponownie przytoczyła argumenty złożonego odwołania. Wskazała nadto, że wielokrotnie udowadniała, że przyczynę braku terminowego złożenia zeznania podatkowego stanowiła jej hospitalizacja. Nadmieniła, że w chwili obecnej jej sytuacja materialna i zdrowotna ulega dalszemu pogarszaniu, na dowód czego dołączyła zaświadczenia lekarskie z dnia 1 lutego 2017 r. oraz z dnia 15 lutego 2017 r. Stwierdziła, że tocząca się sprawa powoduje, że znajduje się w głębokim stresie, co negatywnie wpływa na ogólny stan jej zdrowia. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz całością materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198), dalej w skrócie: "u.d.j.s.t.". Wskazał, że w świetle tych uregulowań, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ wyjaśnił, że zaległość podatkowa w wysokości 2.351 zł. została ustalona decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 marca 2015 r. z tytułu nabycia prawa do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłej siostrze. Powstanie zatem zobowiązania podatkowego było skutkiem niezgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.s.d."., co spowodowało utratę prawa do zwolnienia z zapłaty tego podatku. Termin ten minął w dniu 24 września 2013 r., natomiast przedmiotowe zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wpłynęło do urzędu skarbowego dopiero w dniu 3 marca 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że uwzględniając normę prawną zawartą w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., organ I instancji na podstawie art. 209 § 1 i § 2 O.p. wystąpił do Prezydenta Miasta [...] o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia należności podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. organ ten odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, uznając, że nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika". W jego ocenie, rozdysponowanie odziedziczonej kwoty oraz przeznaczenie jej na spłatę istniejącego zadłużenia wobec banku, wyklucza uznanie, iż zachodzi "ważny interes", który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto niedopełnienie warunków określonych w art. 4a u.p.s.d., a tym samym brak skorzystania przez zobowiązaną z przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia, nie może być rekompensowane poprzez zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaakcentowano, że wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. strona zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i do chwili obecnej nie zmieniła zakresu żądania. Natomiast przedmiotem, a zarazem istotą postępowania jest ustalenie, czy na podstawie stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy stronie przysługuje żądana ulga w spłacie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że opóźnienie w zgłoszeniu nabycia spadku spowodowało utratę prawa do zwolnienia z zapłaty przedmiotowego podatku. Wskazano, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż przez cały okres 6 miesięcznego terminu do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, tj. od 24 marca 2013 r. do dnia 24 września 2013 r. strona nie miała jakiekolwiek możliwości dokonania tej czynności. Nie potwierdził tego też przedłożony przez podatniczkę materiał dowodowy. Ponieważ powstanie zaległości stanowiło konsekwencję niedopełnienia warunku skorzystania z ustanowionego zwolnienia podatkowego, a nie zdarzeń czy działań pozostających poza wpływem podatniczki, brak było podstaw do przyjęcia tej okoliczności jako "ważnego interesu" uzasadniającego przyznanie ulgi. Uznano zatem, że wskazane przez stronę argumenty, stanowiące, że z mocy prawa jest objęta zwolnieniem z podatku od otrzymanego spadku oraz, że organ I instancji zobowiązany był do przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego i stwierdzenia, że przedmiotowy podatek podlega zwolnieniu, nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązującym prawie i orzecznictwie sądów administracyjnych, a zarzuty odnoszące się do nierozpoznania przez organ I instancji tak rozumianej istoty sprawy są bezpodstawne. Nadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionego przez samą podatniczkę wynikało, że wnioskodawczyni prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą starszą i od lat boryka się z problemami zdrowotnymi. Posiada majątek nieruchomy, tj. jest właścicielką nieruchomości o powierzchni 168 m2 położonej w [...] w gminie [...], co wynika z treści księgi wieczystej nr [...]. Ponadto ustalono, że zobowiązana zamieszkuje pod adresem [...], gdzie zamieszkuje też jej córka wraz z mężem i dwójką dzieci. Utrzymuje się z miesięcznej emerytury, której wysokość na dzień 20 kwietnia 2015 r. wynosiła ok. 1.350 zł (strona nie uaktualniła informacji w tym zakresie). Podatniczka podała jednak, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, ponosząc miesięczne wydatki na: energię elektryczną - 370 zł, gaz - 340 zł, telefon - 157 zł, ubezpieczenie - 80 zł, dojazd do miejsca leczenia - 50 zł, spłatę kredytu - 818 zł, spłaty innych rat po 178 zł, wyżywienie - 300 zł. Nie korzysta z pomocy społecznej. Ustalono również, że na początku 2014 r. strona nabyła samochód osobowy marki Fiat [...] rok produkcji 1998, natomiast z przedłożonej przez nią kserokopii harmonogramu spłat kredytu z dnia 3 listopada 2014 r. wynika, że na stronie ciąży obowiązek spłaty kredytu w łącznej kwocie 36.738,35 zł, w formie 57 rat. Oceniając aktualną sytuację finansowo - majątkową i życiową stwierdzono, że w związku z problemami zdrowotnymi i zadłużeniem wobec banku, podatniczka znalazła się wprawdzie w trudnej sytuacji, niemniej jednak uznano, że w przypadku strony nie wystąpił "ważny interes podatnika" ani "interes publiczny". Organ uwzględnił fakt posiadania przez zobowiązaną majątku nieruchomego oraz faktu dysponowania majątkiem ruchomym. Zwrócono również uwagę, że wskazane przez stronę kwoty wydatków w łącznej wysokości ok. 2.293 zł przekraczają wartość posiadanych przez nią stałych dochodów z tytułu emerytury (1.350 zł.). Ponieważ skarżąca nie wykazała źródeł finansowania tych wydatków, organ odwoławczy uznał wskazane przez nią dane dotyczące aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej za nieudowodnione. Dodatkowo podkreślono, że podatniczka reguluje stosunkowo wysokie należności z tytułu zaciągniętego kredytu, przy czym nie wykazała trudności w ich bieżącej spłacie, a także w regulowaniu pozostałych kosztów związanych z utrzymaniem siebie, eksploatacją samochodu czy w ponoszeniu wydatków, które w ocenie organu odwoławczego nie są niezbędne dla egzystencji, jak np. wysokie rachunki za telefon. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że skarżąca nie musi jednorazowo dokonać zapłaty zaległości podatkowej uznano, że powołane przez stronę argumenty, związane z trudną sytuacją materialną i zdrowotną nie przemawiają za tym, aby z uwagi na "ważny interes podatnika", udzielić wnioskowanej ulgi. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, podzielając stanowisko organu I instancji w tym zakresie, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby działaniem sprzecznym z przesłanką "interesu publicznego", odnoszącą się do respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: bezpieczeństwo prawne, porządek publiczny, sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy. Wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji dokonały, w ramach posiadanych możliwości, pełnej analizy sytuacji finansowej, materialnej i życiowej strony, a następnie, uwzględniając dokonaną wykładnię przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., rozważyły wystąpienie "indywidualnego ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w przyznaniu wnioskowanej ulgi, dochodząc do wniosku, że zobowiązana nie udowodniła, że znajduje się w sytuacji wymagającej - ze względu na zagrożenie egzystencji - wsparcia ze środków budżetu państwa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania podniosła zarzuty naruszenia: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia wszelkich przesłanek niezbędnych do umorzenia podatku od spadku po zmarłej siostrze, - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyciągnięcie błędnych wniosków z ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła dotychczasową argumentację, co do następstw prawnych nie dokonania w terminie zgłoszenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Nie godząc się z argumentami organów podatkowych skarżąca ponownie wskazała na stan zdrowia oraz sytuację życiową i majątkową w jakiej się aktualnie znajduje. Wyjaśniła, że posiadanie przez nią działki o powierzchni 168 m2 w [...] nie jest majątkiem przynoszącym jakikolwiek dochód, wręcz przeciwnie, jest obciążeniem związanym z koniecznością płacenia podatku. Natomiast zakup samochodu marki Fiat [...] rocznik 1998, miał na celu zapewnienie stronie dojazdu do lekarzy w [...] i w [...] i nie świadczy o posiadanym majątku, a jedynie generuje koszty utrzymania, eksploatacji i ubezpieczenia starego samochodu. Odnosząc się do spłaty zaciągniętego w 2014 r. kredytu, skarżąca wyjaśniła, że pozostałe do spłaty 36.000 zł jest pokrywane z dochodu osiąganego z tytułu emerytury, natomiast pieniądze uzyskane z otrzymanego po siostrze spadku zostały przeznaczone na spłatę zadłużenia wobec znajomych, które skarżąca posiadała w związku z wydatkami na leczenie. Wyjaśniła też, że nie może liczyć na pomoc córki, która wraz z rodziną żyje na granicy ubóstwa i posiada swoje problemy życiowe. W dalszej części skargi, strona kwestionując zajęte przez Prezydenta Miasta [...] stanowisko, wniosła o sprawdzenie, czy rzeczywiście istnieje potrzeba rozpatrywania jej wniosku przez ten organ, który jej zdaniem posiada jedynie szczątkowe informacje na temat jej rzeczywistej sytuacji bytowej i zdrowotnej. W ocenie strony przedstawione przez nią dokumenty jednoznacznie potwierdzają jej sytuację życiową, która winna mieć wpływ na uwzględnienie przedmiotowego wniosku. Do skargi dołączone zostało kolejne zaświadczenie lekarskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a (niemającym tu zastosowania). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie, kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 kwietnia 2017 r., podjęta w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. którą odmówiono skarżącej umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że decyzje w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które to przesłanki mają charakter klauzul generalnych, a znaczenie ich pozostaje niedookreślone. Niemniej jednak przykładowo można wskazać, że pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast "interes publiczny" należy wiązać z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2016/12). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe w pełnym zakresie podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola obejmuje zatem wyłącznie samo postępowanie poprzedzające ich wydanie, a nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Wskazać również należy, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej, gdyż jego założeniem jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego podatku, a wywodzi, iż nie może uczynić zadość obowiązkowi z przyczyn leżących poza systemem podatkowym. Postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Z tych też względów nie mogą zostać uwzględnione te argumenty skargi, które odnoszą się do zasadności decyzji ustalającej skarżącej podatek od spadku ,tj. nie dokonania w terminie zgłoszenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i przez to utraty prawa do zwolnienia z obowiązku jego ponoszenia. Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis Ordynacji podatkowej, ale również regulacje prawne, zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g tej ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników. Powyższe rozważania odnieść zatem należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie skarżącej zaległości podatkowej. W tej sytuacji, z uwagi na brzmienie powołanego art. 18, a także uwzględniając wykładnię tego przepisu, jaką przyjął Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale, należy stwierdzić, że organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bez względu na własną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej strony. Wobec braku wymaganej zgody, możliwość orzekania organu podatkowego w ramach swobodnego uznania została wyłączona. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ skarbowy. Oceniając natomiast wydane w niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta [...] o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji oraz mając na uwadze wskazane wyżej rozważania, dotyczące zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także wynikający z treści art. 18 u.d.j.s.t. fakt związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego Sąd uznał, że ww. organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi przepisami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając spełnienia żądania skarżącej, organy nie uchybiły przepisom prawa. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że wydający ww. postanowienie organ (przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego) oceniając, czy występują w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonał ich prawidłowej analizy w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych. W wyniku tej oceny nie stwierdził wystąpienia zdarzeń, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Uznał, że złożone przez stronę oświadczenie, co do jej sytuacji materialno – życiowej jest niepełne, nie wskazano w nim źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Ponadto stwierdzono, że niedopełnienie warunków określonych w art. 4a u.p.s.d., tj. brak skorzystania przez stronę z przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie może być rekompensowane przez przyznanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, wyrażone przez organ jednostki samorządu terytorialnego stanowisko wydane zostało w granicach uznania administracyjnego, z którym to uprawnieniem wiąże się prawo do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji wystąpienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Nie stwierdzono również naruszenia prawa przez organy podatkowe, których rolą było prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w ramach którego zobowiązane były zgromadzić materiał dowodowy i przedstawić go wraz z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Brak wymaganej zgody tego organu spowodował natomiast, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w ramach swobodnego uznania, została wyłączona. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy, na etapie postępowania przed organem I instancji niewątpliwie wskazuje na podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności koniecznych do dokonania ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Również czynności organu II instancji, na etapie postępowania odwoławczego, podjęte w celu uaktualnienia zebranych informacji świadczą o tym, że zamiarem organu było wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny aktualny w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca uzasadniła trudną sytuacją materialno-życiową, obowiązkiem organów było wyjaśnienie sytuacji materialnej, rodzinnej wnioskodawczyni, w tym m.in. ustalenie dochodów oraz koniecznych wydatków, relacji między nimi, a także posiadanego majątku. W tym zakresie organy prawidłowo uznały, że skarżąca choć znajduje się trudnej sytuacji finansowej, co jest konsekwencja m. in. jej stanu zdrowia, to sytuacja ta jest stabilna. Skarżąca posiada źródło stałych dochodów z tytułu emerytury w wysokości 1.350 zł. Natomiast stałe miesięczne wydatki kształtują się, wg jej wyliczeń, na poziomie 2.293 zł. Skarżąca posiada także majątek, w tym nieruchomość położoną w miejscu zamieszkania i samochód osobowy, a także odziedziczyła w drodze spadku wkład oszczędnościowy na podstawie dyspozycji wkładcy w wysokości 52.029,30 zł. Strona utrzymuje, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jednak jak to ustalono, zamieszkuje z córką i jej rodziną. Ustalono również, że reguluje ona stosunkowo wysokie raty, z tytułu zaciągniętego kredytu w łącznej wysokości 996,82 zł. Jak słusznie zaakcentował organ odwoławczy skarżąca ponosząc kwoty wydatków w łącznej wysokości 2.293 zł, które znacznie przewyższają wykazywane przez nią miesięczne dochody, nie wskazała źródeł ich finansowania. Prawidłowo zatem wywiedziono, że strona w żadnym razie nie wykazała trudności związanych z ponoszeniem pozostałych kosztów, chociażby związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodu, opłat ponoszonych w związku ze spłatą rat, czy rachunków za telefon. Istotnym jest i wymaga podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na wnioskodawcę. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała wszystkich poniesionych wydatków. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu, że niekorzystna sytuacja finansowa nie daje jeszcze podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Organy prawidłowo rozważyły, że skarżąca pomimo posiadania trudności finansowych nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika", przez który należy rozumieć takie okoliczności, które mogłyby zagrozić podstawom egzystencji podatniczki. W ocenie Sądu, ustalone w sprawie okoliczności bezspornie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, chociażby z uwagi na posiadany majątek. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa o umorzenie, której wnioskowała skarżąca, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn, który to podatek ten ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek, winna liczyć się też z kosztami, jakie mogą wiąać się z faktem nabycia majątku w drodze spadku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1997/13). Nie nosi również cech dowolności wniosek organu, zgodnie z którym rozpatrując prośbę o umorzenie zaległości należności publicznoprawnych, nie można przyznać prymatu zobowiązaniom cywilnoprawnym (spłacie kredytu). Należy podzielić stanowisko organu, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych, gdyż mają one pierwszeństwo przed innymi rodzajami zobowiązań. Zauważyć również należy, że w przedmiotowej sprawie do powstania zaległości podatkowej nie doszło na skutek szczególnych okoliczności, niezależnych od woli lub świadomości strony. Skarżąca nie złożyła w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zgłoszenia o nabyciu spadku, co spowodowało, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a pkt 1 u.p.s.d. Trafnie zważył organ odwoławczy, że z punktu widzenia skutków podatkowych nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącą twierdzenia o przyczynach uchybienia 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jak bowiem stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Niezachowanie zatem zakreślonego w tym przepisie terminu, spowodowało, że organy podatkowe były zobligowane do opodatkowania tego nabycia. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają okoliczności, w których doszło do przekroczenia nieprzywracalnego terminu na dokonanie omawianego zgłoszenia. Okoliczności podnoszone przez skarżącą, a odwołujące się do jej stanu zdrowia oraz braku wiedzy prawno-podatkowej nie mogą być uznane za szczególne, które uzasadniałaby samo w sobie umorzenie zaległości podatkowej. Obowiązek nałożony przez ustawodawcę zgłoszenia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stałby się fikcją, jeśli w sytuacji niezgłoszenia spadku organ umarzałby zaległość podatkową osobom wchodzących w zakres normy z art. 4a pkt 1 u.p.s.d. Raz jeszcze zaakcentować należy, że skarżąca miała pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową. Ogólna dostępność do informacji pochodzących od organów podatkowych z łatwością pozwalały na uzyskanie stosownej informacji o zasadach uzyskania zwolnienia. Przedłożony też przez skarżącą materiał dowodowy nie potwierdza, by przez cały 6 miesięczny okres biegu terminu do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie posiadała żadnej możliwości na dokonanie tej czynności. Zasadnie zatem przyjęto, że skoro powstałe zaległości stanowią konsekwencję niedopełnienia warunku skorzystania z omawianego zwolnienia, nie sposób uznać zaistnienia z tego powodu wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jako uzasadnione Sąd uznaje także stanowisko organów, które prawidłowo rozważyły przesłankę "interesu publicznego" wskazując, na konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, m.in. bezpieczeństwa prawnego, porządku publicznego, sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy etc. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest, by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. W konsekwencji, w sytuacji konieczności uwzględnienia stanowiska organu zarządu jednostki samorządu terytorialnego, ale także zasady terminowego płacenia podatków oraz charakteru podatku od spadków i darowizn, trafnie doprowadziło organy do rozstrzygnięcia o odmowie udzielania wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu nie jest też zasadna, eksponowana w skardze argumentacja dotycząca wątpliwości, co do konieczności wyrażenia przez Prezydenta Miasta [...] zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. W art. 15 u.d.j.s.t. określono na rachunek jakiej gminy są przekazywane wpływy z podatku od spadków i darowizn, w zależności od źródła ich przysporzenia. Według tego przepisu określona jest również właściwość przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego do wyrażenia stanowiska w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej. I tak, stosownie do treści art. 15 pkt 7 u.d.j.s.t. wpływy z podatku od spadków i darowizn są przekazywane na rachunek miasta [...], a to w sytuacji jeżeli dochodu nie da się przypisać żadnej innej gminie na wskazanych w tym przepisie zasadach. W niniejszej sprawie, organ miał podstawy przyjąć, że do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. właściwy jest Prezydent Miasta [...]. W sprawie nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 15 pkt od 1 do 6 u.d.j.s.t. W szczególności, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy nie jest tak, że czynnikiem warunkującym w sprawie jest miejsce zamieszkania wnioskodawcy. Uzyskanie zatem zgody Prezydenta Miasta [...], na rzecz którego pobierany jest podatek było niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia o udzielenie wnioskowanej ulgi. Reasumując przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację podatniczki, a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy nie miał podstaw do uwzględnienia żądania strony. Wynik dokonanej przez organ odwoławczy oceny, pomimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.