I SA/Op 220/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. J. S. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 292,80 zł (słownie złotych: dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) w tym podatek VAT 52,80 zł (słownie złotych: pięćdziesiąt dwa 80/100). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na wniosek M. K., uzupełniony pismem z dnia 18.07.2006 r., decyzją z dnia 23.05.2006 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2.10.2003 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Kluczborka z dnia 14.07.2003 r. ustalającącej M.K. i G. K. łączne zobowiązanie pieniężne na 2003 r. w wysokości 58.798 zł. Organ I instancji, przywołał w uzasadnieniu decyzji przepisy regulujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji, a następnie szeroko omawiając zarzuty strony i wskazując na niewątpliwy stan faktyczny sprawy, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium z dnia 2.10.2003 r. Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej "decyzji z 2003 r." oraz wszystkich decyzji dotyczących okresu "od 1995 r. do 2004 r. włącznie", o których weryfikację wnosiła. Zdaniem podatniczki zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj: - art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie urządzeń technologicznych; - art. 217 Konstytucji RP, bowiem organy samowolnie wyodrębniły nowy przedmiot opodatkowania; - art. 32 Konstytucji RP, poprzez dyskryminowanie podatnika w "życiu gospodarczym"; - art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie powołały biegłego celem uzyskania opinii, co do opodatkowania urządzeń technologicznych, i w konsekwencji w dalszym ciągu istnieją w sprawie wątpliwości; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzji Kolegium nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji. Podkreśliła, że grunty cegielni, mimo iż były gruntami wyeksploatowanymi przez poprzedników jako grunty rolnicze i nieużytki organ opodatkował według stawek najwyższych, chociaż nie służyły działalności prowadzonej przez stronę. Ponadto wadliwie opodatkowano działkę o nr x. Działka ta to tereny zarówno przemysłowe jak i rolnicze, zatem należało przy jej opodatkowaniu uwzględnić, że jej część stanowi ugór, a nie całość zakwalifikować jako tren przemysłowy. Również niewłaściwie, w ocenie strony, zostały przyjęte przez organ podatkowy stawki podatkowe w celu opodatkowania urządzeń technicznych, jakimi są: piec ceramiczny [...] i suszarnia do suszenia cegły. Nieprawidłowo zaliczono je do budynków, gdy tymczasem od 2003 r. są to budowle. Nieprawidłowo opodatkowano też tzw. przedsionek z torami, który jest traktem komunikacyjnym, nieposiadającym żadnych fundamentów, własnych ścian, czy przegród budowlanych, a jedynie dach przerzucony pomiędzy urządzeniami technologicznymi, jakimi są piec i suszarnia cegły. Również znajdująca się na I piętrze wyrobowni pochylnia żelbetowa, po której wyciągi ciągną wózki kolebkowe z surowcem zaliczana była przez lata do budynków zamiast do urządzeń technologicznych. W konsekwencji powyższego, organy podatkowe naruszyły, zdaniem strony, Konstytucję, rozszerzając zakres przedmiotowy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wbrew woli ustawodawcy. Zdaniem M.K. do właściwego ustalenia charakteru przywołanych obiektów może służyć klasyfikacja środków trwałych (akty KŚT, PKOB), prawo budowlane oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 75, poz. 690) w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich usytuowanie. Strona podważyła również opinię techniczną sporządzoną na zlecenie organu podatkowego I instancji przez biegłego M., gdyż jej zdaniem, nie była ona zgodna ze stanem faktycznym i zasadami kwalifikacji obiektów budowlanych i gruntów. Ponadto podatniczka zarzuciła Kolegium, iż w zaskarżonej decyzji wskazało, że opinia biegłego z 27.12.2006 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy będącej przedmiotem postępowania, gdy tymczasem opinia ta jest istotna, bowiem wykazała, że piec ceramiczny jest urządzeniem technologicznym o charakterze budowli, a zatem potwierdza rację strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 19.06.2008r., działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż M.K. zarówno we wniosku, jak i w bardzo obszernym odwołaniu podniosła, że należące do niej suszarnie do suszenia cegieł, piec do wypalania cegieł wraz z zasypownią oraz przedsionek z torami, stanowiące, w jej ocenie, "urządzenia technologiczne" nie mogą być klasyfikowane jako budynki. Zdaniem wnioskodawczyni, organy podatkowe opodatkowując te obiekty podatkiem od nieruchomości dopuściły się naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji, polegającego na samowolnym wyodrębnieniu nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionych argumentów, w pierwszej kolejności organ wskazał na treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, iż organ w decyzji ostatecznej, rozstrzygając w sprawie ustalenia M.K. i G. K. wysokości zobowiązania podatkowego na 2003 r., kwalifikując, należące do nich, obiekty budowlane do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania, oparł się na ustaleniach dokonanych w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organ I instancji uwzględnił opinię techniczną, opracowaną przez inż. W. M., jak również w dniu 14.05.2003 r. przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że komory piecowe, kondygnacja nad piecem, suszarnia nad piecem, przedsionek z torami, suszarnie sztuczne z rozdzielnią, wyrobownia, kotłownia z hydrofornią, magazyn murowany, magazyn paliw, portiernia i garaż, spełniają definicję budynku, zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem nie było podstaw do posługiwania się klasyfikacją środków trwałych do ustalenia, jakimi obiektami dysponuje strona, skoro kwestię powyższą, rozstrzygała w sposób jasny, definicja zawarta w ustawie regulującej wymiar podatku od nieruchomości. W związku z tym, niezasadne okazały się zarzuty strony, by organ, wydając analizowaną decyzję ostateczną, opodatkował podatkiem od nieruchomości przedmioty, które nie powinny być takim podatkiem objęte, tym samym nie można stwierdzić, by dopuścił się w tym zakresie rażącego naruszenia prawa. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano obiekty, które w ocenie organu spełniały cechy odpowiadające określonym kategoriom przedmiotów opodatkowania, wymienionych w ustawie. Subiektywna opinia wnioskodawczyni dotycząca zaliczenia, posiadanych przez nią, obiektów budowlanych do "urządzeń technologicznych", w świetle zgromadzonego, w toku zwykłego postępowania podatkowego, materiału dowodowego, nie może zostać uznana za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium. Nie doszło bowiem, przy jej wydaniu, do rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. Z tych samych przyczyn nie można również, w ocenie organu odwoławczego, zarzucić organowi podatkowemu rażącego naruszenia prawa przy kwalifikowaniu przedsionka z torami, częścią wyrobowni i częścią kotłowni do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania. W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy zgromadził w tym zakresie stosowny materiał dowodowy, który ocenił zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonał kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Zatem nie można stwierdzić, by doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Organ odwoławczy wskazał również, iż słusznie zauważono w decyzji organu I instancji, że pojawienie się, w toku postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nowej opinii biegłego z 27.11.2006 r. dotyczącej sposobu zakwalifikowania, posiadanych przez stronę obiektów budowlanych do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Opinia biegłego jest poglądem specjalisty na dany temat. Ujawniona w toku zwykłego postępowania wymiarowego ma charakter dowodu w sprawie i podlega ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazana wyżej opinia z 27.11.2006 r. została sporządzona już po zakończeniu zwykłego postępowania wymiarowego i nie stanowiła dowodu w sprawie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. Tym samym nie może ona zostać poddana analizie w nadzwyczajnym trybie postępowania. Zatem wniosek M.K., by przedmiotowa ekspertyza stanowiła podstawę do rozpatrzenia niniejszej sprawy, nie mógł być, jak słusznie podkreślono w decyzji organu I instancji, uwzględniony. Dalej, organ odniósł się do zarzutów rażącego naruszenie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie wnioskodawczyni grunty wyeksploatowane nie mogą być wykorzystywane do produkcji cegły, ze względów technicznych, zatem zakwalifikowanie ich do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa za rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do tego zarzutu organ II instancji stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrujący sprawę w postępowaniu instancyjnym, w swojej decyzji wyjaśnił powody, które uzasadniały objęcie gruntów wnioskodawczyni stawką podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że zwrot: "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza stałe, trwałe i niezmienialne okoliczności nie pozwalające na hipotetyczne wykorzystanie takich gruntów w celach gospodarczych. Natomiast "względy techniczne" należy rozumieć jako "techniczną niemożność korzystania" z gruntu. Jednocześnie wskazał, że w przypadku gruntów M.K. i G. K. taka okoliczność nie zaistniała, bowiem należące do niej grunty mogą być wykorzystywane gospodarczo w inny sposób, nie związany bezpośrednio z wydobywaniem kopalin. Odmienne stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie, należy uznać za odmienną interpretację omawianego przepisu. Jednakże, w ocenie organu, zgodnie z orzecznictwem, gdy przepis może być różnie interpretowany, przyjęcie przez organy administracji publicznej interpretacji odmiennej od tej, którą prezentuje skarżący, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem słusznie zauważono, że podnoszone przez M. K. argumenty w tym zakresie nie mogą zostać uznane za podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium. Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieprawidłowości w klasyfikacji i opodatkowaniu działki nr x o powierzchni 1,805 ha, oznaczonej symbolem Ba - R IVb, prawidłowo w decyzji organu I instancji stwierdzono, że nie może on stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. M.K. zarzuciła organowi podatkowemu zakwalifikowanie przedmiotowej działki w części rolniczej (odłóg) do działalności gospodarczej, podczas gdy, jak twierdzi, grunt ten nie był do takiej działalności wykorzystywany. Jednak organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym nie był zobowiązany do badania, czy grunt ten, niebędący użytkiem rolnym, jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej. O związaniu tego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej zadecydował sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę, co zostało w analizowanej decyzji wyartykułowane. Wyjaśniono również stronie, że grunt oznaczony symbolem złożonym z liter "Ba" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu "RIVb", nie jest użytkiem rolnym, bowiem takiego oznaczenia użytku rolnego nie przewiduje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Przyjmuje się, że o rodzaju użytku gruntowego decyduje pierwszy człon jego oznaczenia, co przesądza o tym, że działka strony stanowiła tereny przemysłowe i z tego powodu podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji słusznie stwierdzono, że organ podatkowy opodatkowując działkę nr x podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uchybił żadnym przepisom prawa procesowego i materialnego. Tym samym podniesiony w tym zakresie zarzut nie stanowi rażącego naruszenia prawa art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i nie uzasadniał stwierdzenia nieważności analizowanej decyzji Kolegium. Odnosząc się do zarzutu strony, dotyczącego niepowołanie biegłego w sprawie ustalenia podatku na 2003 r. oraz opodatkowania obiektów budowlanych w oparciu o niewłaściwie i błędnie ustalony stan faktyczny, co stanowiło, zdaniem strony, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie biegłego nie jest obligatoryjne, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "może", natomiast niewątpliwie przepisy prawa podatkowego nie nakładały obowiązku sporządzenia takiej opinii w sprawie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. Organ podatkowy nie miał wobec tego obowiązku powołania biegłego nawet, jeżeli o takie powołanie zwróci się podatnik. W związku z tym, zarzut strony tym przedmiocie, nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Jednocześnie podkreślono, że organ podatkowy wyjaśnił stronie w decyzji ostatecznej powód odstąpienia od powołania biegłego w sprawie wskazując, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m.in. opinia techniczna z 15.07.1997 r.), przeprowadzono również kontrolę podatkową. Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę w postępowaniu wymiarowym, również w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu decyzji. Nie można zatem uznać, że doszło do rażącego naruszenia powołanych przez podatnika przepisów. W związku z powyższym stwierdzono, że podnoszone przez wnioskodawczynię zarzuty naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy art. 32 Konstytucji RP oraz zasady sprawiedliwości społecznej, są nieuzasadnione. Organ podatkowy ustalając M.K. i G. K. łączne zobowiązanie pieniężne na 2003 r. nie naruszył przepisów prawa, a sama treść analizowanej decyzji nie stoi z tymi przepisami w rażącej sprzeczności. Zatem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23.05.2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 2.10.2003 r., odpowiadała wymogom prawa. Organ odwoławczy, nie dopatrzył się istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca w sposób obszerny powtórzyła zarzuty formułowane w postępowaniu przez Samorządowym Kolegium Odwoławczym, zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak i w odwołaniu. Ponownie zarzuciła, naruszenie m.in.: przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe opodatkowanie części środków trwałych przedsiębiorstwa, kwestionowała wykorzystaną przez organ podatkowy opinię biegłego M. Zarzucała, iż zaskarżona decyzja nie dopuszcza do analizy prawidłowej opinii technicznej sporządzonej przez innego biegłego, nie analizuje wykazów nieruchomości złożonych przez podatnika w 1993 r., narusza przepisy o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego, narusza art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, narusza art. 217 Konstytucji poprzez samowolne opodatkowanie urządzeń technologicznych. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. W ocenie skarżącej, decyzja ostateczna w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2003 r. rażąco narusza prawo, zatem uzasadniony jest wniosek o stwierdzenie nieważności powyższego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji, Kolegium szeroko odniosło się do zarzutów powtarzanych przez stronę w kolejnych odwołaniach bądź wnioskach o wszczęcie postępowań nadzwyczajnych. Podkreślono, że strona zdaje się nie dostrzegać różnic formalno-procesowych pomiędzy administracyjnym postępowaniem instancyjnym a postępowaniem prowadzonym w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny istnienia bądź braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2.10.2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Kluczborka z dnia 14.07.2003 r. ustalającej M.K. i G. K. łączne zobowiązanie pieniężne na 2003 r. w wysokości 58.798 zł. Podnieść należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności (zob. wyrok WSA z 04.03.2008r., sygn. akt III SA/Wa 2198/07) . Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich przesłanek, jest powoływana przez stronę skarżącą, przesłanka rażącego naruszenia prawa. Na tę przesłankę wskazywała strona zarzucając decyzji ostatecznej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 197 Ordynacji podatkowej, czy art. 32 i 217 Konstytucji). Z treści przytoczonego art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Należy podnieść, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110100 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). W ocenie Sądu, treść decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2.10.2003 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów materialnych i proceduralnych, których naruszenie zarzuciła skarżąca. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, ustalenie stronie skarżącej podatku od nieruchomości i podatku rolnego na 2003 r. było dopuszczalne, bowiem przewidywała to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym. Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, podatkiem tym objęto komory piecowe, kondygnację nad piecem, suszarnię nad piecem, przedsionek z torami, suszarnie sztuczne z rozdzielnią, wyrobownią, kotłownię z hydrofornią, magazyn murowany, magazyn paliw, portiernię i garaż, ponieważ wyczerpują one definicję budynku, zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe w postępowaniu instancyjnym dokonały takiej klasyfikacji przedmiotu opodatkowania na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, poddanego swobodniej ocenie dowodów, przeprowadzonej zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Zatem trafnie uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że nie doszło przy wydaniu decyzji ostatecznej do rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. W sytuacji, gdy organy prowadziły obszerne postępowanie dowodowe, brak jest podstaw do przyjęcia, iż ich działania pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wskazany wyżej przepisów. Również za chybiony należało uznać zarzut skarżącej, iż organy rażąco naruszyły art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem odstąpiły od powołania biegłego w sprawie. Z treści powołanego przepisu wynika, iż organ podatkowy, nie był do tego zobligowany, skoro uznał, iż zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wykorzystano ustalenia przeprowadzonej kontroli, a także sporządzonej opinii technicznej). Trafnie także uznały ograny, iż opinia, na którą powoływała się skarżąca w nadzwyczajnym trybie, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może zostać uwzględniona, skoro została sporządzona już po zakończeniu zwykłego postępowania wymiarowego i nie stanowiła dowodu w sprawie. Niniejsze postepowanie, wszczęte wnioskiem strony, nie jest postępowaniem instancyjnym. Organ nie rozpoznaje sprawy na nowo, co do jej istoty. Wyjaśniono również zasady opodatkowania gruntów, które nie mogą być wykorzystywane do powadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz odniesiono się w decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, a w decyzji szczegółowo przedstawiono motywy podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, skarżąca stawiając tak określone zarzuty, w ogóle nie uwzględniła specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji, analogiczną, jak w postępowaniu instancyjnym. Z pewnością uchybienia wskazywane przez stronę nie mają charakteru oczywistości, a są raczej wyrazem niezadowolenia strony ze skutków wynikających w wydanej decyzji ostatecznej. Jednakże organ działający w trybie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym. Na marginesie podnieść należy, iż strona miała możliwość sądowej weryfikacji zgodności z prawem decyzji z dnia 2 października 2003 r. w trybie zwykłym. Jej skarga nie została jednak wniesiona w sposób prawidłowy i została odrzucona. Decydując się na wszczęcie postępowania nadzwyczajnego strona skarżąca winna zdawać sobie sprawę, iż w postępowaniu tym zakres kontroli legalności decyzji jest w znacznym stopniu ograniczony. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie, czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym, wskazywaną przez skarżącą, przesłankę rażącego naruszenia prawa. Takiego jednak naruszenia, w decyzji ostatecznej, Sąd nie stwierdził. W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.