I SA/Op 224/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 1601-IOV2.4103.76.2019 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od niezwróconych w terminie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego za lata 2011-2012 oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 22.06.2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Gminy Strzelce Opolskie (dalej Gmina, skarżąca, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 29.05.2019 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2012, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Gmina Strzelce Opolskie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: za 2010 r. (załatwione w odrębnym postępowaniu) oraz za 2011 r. - w dniu 29.12.2015 r. i za 2012 r. - w dniu 21.04.2016 r. Wraz z ww. korektami deklaracji, Gmina złożyła stosowne wnioski o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe korekty (za lata 2011-2012) były wynikiem "centralizacji" rozliczeń Gminy, polegającej na wspólnym rozliczaniu podatku VAT wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, począwszy od rozliczenia za styczeń 2011 r. W uzasadnieniu do składanych korekt oraz do ww. wniosku Gmina powołała się na konkluzje wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gminy Wrocław). Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił ww. wnioski Gminy, uznając prawidłowość skorygowanych deklaracji i w trybie "bezdecyzyjnym" zwrócił Gminie kwotę pieniężną, która nominalnie odpowiadała kwocie należności głównej, tj. kwotom wnioskowanych nadpłat oraz zwrotów. Gmina wnioskiem z dnia 23.10.2018 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010 - 2012 wraz z oprocentowaniem. W ocenie Gminy, na niewypłacone dotychczas kwoty składają się: 1. oprocentowanie nadpłat za 2010 r. liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłat do dnia ich zwrotu; 2. oprocentowanie zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za 2010 r., liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu odpowiednich kwot na rachunek bankowy Gminy; 3. oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe za lata 2011-2012, liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia powstania nadpłat do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 16.12.2015 r.; 4. oprocentowanie zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe za lata 2011-2012, liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 16.12.2015 r. 5. ponadto, zdaniem Gminy - niezależnie od powyższego - organ pierwszej instancji, dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot, powinien wziąć również pod uwagę treść art. 78 O.p., z którego to wynika, iż dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na kwoty główne oraz odsetki wynikające z orzeczenia TSUE, a tym samym do wypłaty pozostają odpowiednie części kwoty nadpłat i zwrotów. W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, iż organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski Gminy związane ze skorygowanymi deklaracjami za 2010 r., 2011 r. oraz za 2012 r. - i uznając ich prawidłowość - zwrócił w trybie bezdecyzyjnym kwoty nadpłat i zwrotów VAT, które nominalnie odpowiadają kwotom należności głównych z tytułu wnioskowanych nadpłat i zwrotów. W przedmiocie oprocentowania organ nie zajął natomiast żadnego stanowiska. Tymczasem, w ocenie Gminy, należy się jej oprocentowanie liczone w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., z uwzględnieniem art. 78a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich rozpatrując wniosek z dnia 23.10.2018 r., w części dotyczącej okresów rozliczeniowych za lata 2011-2012 (wniosek dotyczący roku 2010 stanowi przedmiot odrębnej sprawy), w trybie "bezdecyzyjnym" uznał stanowisko Gminy za słuszne, dokonując - zgodnie z żądaniem Gminy - wypłaty kwot przedstawionych w ww. wniosku w pkt 3 i 4 (zwrotu oprocentowania od powstałych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Z uwagi na powyższe, Gmina wnioskiem z 27.03.2019 r. wniosła o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania od niezwróconej w terminie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz niezwróconej w terminie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2011-2012. W uzasadnieniu wniosku, po przeanalizowaniu kwot wypłaconych przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczących okresów rozliczeniowych w latach 2011-2012, Gmina wskazała, że kwoty wypłacone przez organ pierwszej instancji odpowiadają tylko w części kwotom należnym Gminie. Wypłacone bowiem przez organ kwoty odpowiadają kwocie oprocentowania wyliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., jednak organ nie wziął pod uwagę regulacji zawartych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, decyzją z 29.05.2019 r., odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik Gminy złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 22.06.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i organ pierwszej instancji dokonał na rzecz Gminy zwrotu kwot, które nominalnie odpowiadały kwotom wnioskowanych nadpłat. Podobnie Gmina otrzymała kwoty nominalnie odpowiadające kwotom zwrotu VAT. Organ odwoławczy zauważył jednak, że Strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, z których wynikały także kwoty zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce w dniu 16.11.2015 r. (Dz.U. UE 2015/C 381/07). W takim przypadku Gminie należy się tzw. "oprocentowanie stałe", o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., którego wysokość nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, lecz jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. w niniejszej sprawie do 16.12.2015 r. Gdyby natomiast Gmina złożyła swoje wnioski wcześniej, tj. do dnia 16.12.2015 r. - czego jednakże nie uczyniła - należne oprocentowanie naliczone byłoby zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zdaniem organu powołane przepisy odnoszące się do powstawania, zwrotu i oprocentowania nadpłat i zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w wyniku orzeczenia TSUE wskazują, iż ustawodawca w sposób kompleksowy, odrębny oraz wyczerpujący uregulował tryb postępowania w przypadku ww. nadpłat. Przepisy określają bowiem procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Organ drugiej instancji wskazał także, że w celu uniknięcia ww. "konsekwencji" złożenia wniosków po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE i tym samym ograniczenia okresu, za który naliczane jest oprocentowanie, Strona powołuje się na treść art. 78a O.p. i wywodzi, że w wyniku jego zastosowania organ I instancji pozostawał w zwłoce z wypłatą należnych jej kwot. Tymczasem zwłoka, o ile rodzi skutek w postaci oprocentowania, musi być postrzegana w sposób obiektywny i nie może "powstać" jedynie w wyniku zastosowania ww. przepisu prawa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ podkreślił, że inny rodzaj oprocentowania, jakiego domaga się Gmina w tym przypadku nie występuje i nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy inne, niż odnoszące się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Zgodnie bowiem z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - nadpłaty oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wskazane przez jednostki samorządu terytorialnego w scentralizowanych korektach deklaracji uznawane są za nadpłaty powstałe w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), w konsekwencji czego podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Jednocześnie przepisy regulujące oprocentowanie nadpłat należy w tym przypadku stosować również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu nie można również pominąć faktu, iż stosowanie przepisów w sprawie nadpłat musi uwzględniać zasadę równoważności, rozumianą nie tylko jako zakaz dyskryminującego, ale także zakaz uprzywilejowanego traktowania nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Tymczasem nie ma wątpliwości, iż przyznanie Gminie dodatkowo innego rodzaju oprocentowania, niż oprocentowanie właściwe dla nadpłat powstałych w wyniku wyroku TSUE, doprowadziłoby do nierównego potraktowania podmiotów (podatników) wnioskujących o nadpłaty "krajowe", oprocentowane "jednokrotne" w ściśle określonych prawem przypadkach. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, obecne żądania Gminy są niezasadne zarówno w odniesieniu do nadpłat sensu stricte, jak i zwrotów VAT, a zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT w związku z art. 78a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p., nie mają usprawiedliwionych podstaw. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrot nadpłaty w VAT, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; 2. art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c oraz § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz części nadpłaty w VAT w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania środków przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22.06.2020 r. wydana w przedmiocie odmowy skarżącej wypłaty odsetek za zwłokę innych niż oprocentowanie naliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z powstałą nadpłatą w podatku od towarów i usług i nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spór pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy organy słusznie uznały, że w wypadku naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie może znaleźć zastosowanie oprocentowanie nadpłat i zwrotów liczone na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (oprocentowanie od częściowo dotychczas niewypłaconych - zgodnie z art. 78a O.p. - nadpłat i zwrotów). Zdaniem Gminy w związku ze złożonymi wnioskami z 29 grudnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2016 r. o nadpłatę i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym -powstałych w wyniku wyroku TSUE, (które to wnioski nie zostały całkowicie załatwione przez organ pierwszej instancji w 2016 r.) oraz wnioskiem z marca 2019 r., w którym Gmina jedynie "upomniała się" o załatwienie sprawy i dokonaniem wypłaty w 2016 r. a następnie w 2018 r., przysługuje jej oprocentowanie tej nadpłaty (zwrotu) ‒ mając na uwadze art. 78a O.p. ‒ zarówno na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, jak również na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 w zw. z art. 78a O.p. Skarżąca uważa bowiem, że uprawniona jest do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania z różnych tytułów prawnych, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE - wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i liczone są od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015 r. - kwestia ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Druga natomiast kategoria to "zwykłe" odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie odsetki te wynikają z zastosowania art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. i należne są Gminie wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej w terminie. Tymczasem organ, nie negował zasadności nadpłaty i zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo Gminy do potraktowania siebie i swoich jednostek budżetowych, jako jednego podatnika - jednocześnie uważał, że jedyną podstawą prawną do wypłaty jej oprocentowania stanowi art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie jest też kwestionowane, że w niniejszej sprawie Gmina złożyła cztery wnioski: - wnioski o zwrot nadpłat i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 O.p., złożone: a. za okres od stycznia do grudnia 2011 r. - w dniu 29.12.2015 r. b. za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - w dniu 21.04.2016 r. - wniosek z dnia 23.10.2018 r. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010-2012 wraz z oprocentowaniem (dot. oprocentowania nadpłaty i zwrotów za 2011 i 2012) w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 §1 pkt 1 O.p. - wniosek z dnia 27.03.2019 r. o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania od niezwróconej w terminie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz niezwróconej w terminie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2011-2012 w trybie art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. Z przytoczonych okoliczności wynika, że wszystkie wnioski Strony zostały złożone po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce w dniu 16.11.2015 r. (Dz.U. UE 2015/C381/07). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji Gminie należy się tzw. "oprocentowanie stałe", o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., którego wysokość nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, lecz jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. w niniejszej sprawie do 16.12.2015 r. Gdyby natomiast Gmina złożyła swoje wnioski wcześniej, tj. do dnia 16.12.2015 r. - czego jednakże nie uczyniła - należne oprocentowanie naliczone byłoby zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Brak jest natomiast podstaw prawnych do naliczenia innego oprocentowania, w szczególności na podstawie wskazywanych przez Stronę przepisów art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c i § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż art. 74 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, zatem regulacje prawne powołane przez Gminę w takim przypadku nie mogły mieć zastawania. Stanowisko powyższe zajął m.in.: WSA Bydgoszczy w wyroku z 11.03.2020 r. I SA/Bd 685/19, WSA w Gliwicach w wyroku z 3.12.2019 r. I SA/Gl 859/19, WSA w Olsztynie w wyroku z 14.11.2018 r. I SA/Ol 489/18 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela, nie znajdując tym samym podstaw do zaakceptowania stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Rzeszowie i w WSA Lublinie w powołanych przez skarżącą wyrokach z 16.04. 2019 r. I SA/Rz 159/19 i z 4.12.2018 r. I SA/Rz 806/18 oraz z 5.06.2019 r. I SA/Lu 192/19. Sąd zauważa, że w judykaturze istniej spór i niejednolita wykładania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wypłaconej przez organ podatkowy z opóźnieniem, jednak podziela tę linię orzeczniczą, która zbieżna jest ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.). Art. 78 § 4 O.p. stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Z kolei w myśl art. 78 § 5 pkt 2 O.p, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powyższe przepisy, co już podkreślono powyżej, w sposób kompleksowy oraz wyczerpujący regulują tryb postępowania w przypadku nadpłat (i zwrotów) powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Skoro zatem skarżąca złożyła wniosek po upływie 30 dniowego terminu od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jedyną podstawą prawną do wypłaty oprocentowania w związku z orzeczeniem TSUE jest przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie można pominąć, iż regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 O.p. I tak art. 78 § 3 O.p. enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty(...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, wbrew temu na co wskazuje Gmina w skardze, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in w § 3 pkt 3 lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej orzecznictwie, uznać należy, że zasadnie organy stwierdziły, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Rację ma organ podnosząc, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE oprocentowanie należne jest zawsze, z tym że jego wysokość uzależniona jest od momentu złożenia stosownego wniosku. Skarżąca zaś powołuje się na przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., który zawiera odwołanie do art. 77 § 1 pkt 6, w którym mowa jest o nadpłacie innego rodzaju, tj. powstającej zgodnie z art. 75 O.p. (gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). W tym konkretnym przypadku oprocentowanie jest należne wyłącznie jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. (dwa miesiące od dnia złożenia wniosku), zaś ograniczenie wynikające z zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 4 O.p. nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu, analiza tych unormowań, opisana szczegółowo w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i wnioski z niej wysnute, są prawidłowe. W szczególności trafny jest zasadniczy argument organu, iż w odniesieniu do nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE ustawodawca wyraźnie w art. 78 § 5 O.p. określił okresy naliczania oprocentowania, różnicując je w zależności od terminu złożenia wniosku przez podatnika o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE. Stąd wykluczona jest taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, jak czyni to skarżąca, że poprzez treść art. 78 a O.p., który określa sposób zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, określonych szczegółowo w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela także tut. Sąd, że przepis art. 78a O.p. nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 2.11.2017 r. I SA/Łd 712/17). Zgodzić się zatem również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jest to przepis o charakterze technicznym i dyscyplinującym, a jego zastosowanie nie może prowadzić do "kreowania" podstawy naliczania oprocentowania. Przepis art. 78a O.p. gwarantuje "podtrzymanie" istnienia podstawy do wypłacenia oprocentowania tak długo, dopóki podatnik nie otrzyma całej należnej mu - z konkretnego, jednego tytułu - kwoty oprocentowania. Charakter kwoty, która pozostaje niezwócona, nie zmienia się poprzez zastosowanie tego przepisu. Jeśli jest to nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE, po otrzymaniu jedynie częściowego jej zwrotu (wyłącznie z uwagi na zastosowanie art. 78a O.p.), pozostała część należności głównej posiada dokładnie taki sam charakter. Kwota ta nadal stanowią nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE a w konsekwencji podlegają oprocentowaniu wyłącznie według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt. 2 O.p. Trzeba w tym miejscu podkreślić, na co trafnie wskazał organ, że racjonalność ustawodawcy nakazuje domniemywać, iż istnienie obu zapisów w ustawie ma swoje uzasadnienie. Stąd też, stosowanie art. 78a O.p. nie może "znosić" konsekwencji wynikających z art.78 § 5 pkt 2 tej ustawy, poprzez równoległe przyznanie innego oprocentowania od tej samej kwoty nadpłaty, powstałej wyłącznie w wyniku orzeczenia TSUE. Nie sposób również zaaprobować twierdzenia skarżącej, że w wypadku nieprzyznania dodatkowego oprocentowania w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, cyt.: "mógłby de facto w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej". Nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji zwrócił w trybie "bezdecyzyjnym" kwoty, która nominalnie odpowiadały kwocie należności głównej, tj. kwotom wnioskowanych nadpłat oraz zwrotów uwzględniając pierwotne wnioski Gminy z 29.12.2015 r. (za okres od stycznia do grudnia 2011 r.) i z 21.04.2016 r. (za okres od stycznia do grudnia 2012 r.) - złożone wraz z korektami deklaracji oraz dokonał zwrotu oprocentowania od powstałych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uwzględniając kolejny wniosek Gminy z 23.10.2018 r. Organ natomiast nie dokonał zwrotu, co jest przedmiotem sporu, wyłącznie kwoty oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, liczonej z uwzględnieniem treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. (zgodnie z żądaniem Gminy zawartym we wniosku z 27.03.2019 r.). Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo Stronie przyznane zostało stosowane oprocentowanie kwoty nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie w związku z orzeczeniem TSUE (przepisy regulujące oprocentowanie nadpłat należy w tym przypadku stosować również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na podstawie 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie jest w tym przypadku możliwe zastosowanie przepisów odmiennych, niż odnoszące się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Tym samym zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78a, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c oraz § 4 O.p. okazał się nieuzasadniony. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach z 3.12.2019 r. I SA/Gl 859/18, iż celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie, taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa UE. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności (por. wyroki NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16 oraz z 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17). Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. .