I SA/Łd 712/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu skarbowego w Z. określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 80.263,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 41.776,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1505/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2926/13, który jednocześnie oddalił skargę podatnika. W dniu 30 maja 2016 r. S. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 41.776,00 zł. Na poczet tego zobowiązania zaliczono kwotę 6.840,00 zł tytułem wpłaty na poczet podatku liniowego za 2007 r. oraz wpłaty z dnia 30 kwietnia 2008 r. w kwotach 1.296,80 zł i 372,10 zł. Wyliczona zaległość 33.267,10 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. Na podstawie tego tytułu pobrano kwotę 39.17816 zł ( z tego 1.555,06 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. ). W 2007 r. S. K. dokonał także wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń – czerwiec oraz wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 22.818,00 zł, która nie została uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe wpłaty, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosiła 10.449,10 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2008 r. Nadpłata w kwocie 26.080,12 zł stanowi różnicę między kwotą pobraną przez organ egzekucyjny (38.023,10 zł), a kwotą zaległości (10.449,10 zł) powiększoną o odsetki za zwłokę (1.493,79 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2016 r. Rozpatrując zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia [...] września 2016 r. wniosek o oprocentowanie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 651,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 22 września 2016 r. dokonano na rzecz podatnika zwrotu kwoty 26.537,21 zł, stanowiącej nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3b oraz art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa procentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. liczone od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (2 czerwca 2016 r.) do dnia jej zwrotu (22 września 2016 r.) wynosi 651,00 zł – w tym od kwoty 25.896,12 zł na dzień 22 września 2016 r. – 641,00 zł oraz od kwoty 184,00 zł na dzień wydania decyzji – 10,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2007 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję S. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a Ordynacji podatkowej przez oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty – dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej – zajęcia rachunku bankowego. Strona skarżąca podnosi, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyegzekwował kwotę, która nie wynikała z decyzji organu II instancji. Zajęcie rachunku bankowego skarżącego miało miejsce w dniu 28 grudnia 2012 r. co spowodowało wyegzekwowanie kwoty 39.178,16 zł. Organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę zaliczek wpłaconych w ciągu roku przez podatnika wykazanych w treści zeznania PIT-36L, złożonego w celu rozliczenia dochodów osiągniętych w 2007 r. Kwota wyegzekwowana z rachunku bankowego jest podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy w decyzji ostatecznej określił podatnikowi nadpłatę w wysokości 26.080,21 zł. Zwrócona podatnikowi kwota nie pokrywała w całości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem i organ odwoławczy powinien zastosować również art. 78a Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że gdy zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane to oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja bowiem jest analogiczna jak wówczas gdy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane na mocy decyzji, która następnie została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Nadpłata nie powstała wskutek dobrowolnej wpłaty, ale na skutek czynności egzekucyjnych, a zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek od dnia pobrania tej kwoty do dnia jej zwrotu, na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Nadpłata powstała w wyniku błędu organu podatkowego i oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania (przymusowej zapłaty podatku nienależnego). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, każda nadpłata podlega oprocentowaniu, a przepisy o zwrocie nadpłaty nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Istota sporu sprowadza się do oceny w jaki sposób należy naliczyć oprocentowanie stwierdzonej ostateczną decyzją nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26.080,21 zł. Zdaniem skarżącego oprocentowanie nadpłaty przysługuje –od dnia wyegzekwowania zawyżonej kwoty podatku, według organu – od dnia wpłynięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Chybiony jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej określa, co uważa za nadpłatę i nie miał zastosowania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty. Art. 74 a Ordynacji podatkowej precyzuje kiedy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Powyższe przepisy mogły być zastosowane przy wydaniu decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty, a nie w niniejszym postępowaniu. Również przepis art. 78a Ordynacji podatkowej nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstała w wyniku nieprawidłowo wyegzekwowanej kwoty podatku wynikającego z decyzji ostatecznej – bez uwzględnienia wpłat podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Polski ustawodawca w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa zdecydował się na szczegółowe określenie momentu powstania nadpłaty, zasad i terminów jej zwrotu, czy sposobu oprocentowania nadpłaty. W tym zakresie nie wystarczy odwołanie się do ogólnych zasad, ale organy są zobowiązane do wskazania i zastosowania konkretnych przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, który uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2011 r. i określił zobowiązanie w nowej, niższej wysokości. Nadpłata nie powstała w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przy określeniu oprocentowania nadpłaty nie mogły więc zastosować przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest natomiast przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty w związku z faktem, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przysługuje od dnia 2 czerwca 2016 r. tj. dnia skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. dcz