I SA/Op 23/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. W. (dawniej B sp. z o. o. w O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B w O. (obecnie: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w W.) zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 19.812 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego skarbowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...], z dnia [...] określił skarżącej należny podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 369.540 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 98.601,70 zł. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 14.874,90 zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących pięciu autokarów nabytych przez skarżącą nieodpłatnie oraz zaniżyła przychody o kwotę 937.213,23 zł, nie wykazując przychodów uzyskanych w wyniku realizacji umowy czarterowej z firmą C GmbH w P. i zaniżając przychody z tytułu podnajmu hotelu "[...]" w O. na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych wskutek powiązań kapitałowych pomiędzy stronami tej umowy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, niezgodność ustaleń organu z rzeczywistym stanem sprawy oraz błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i § 5 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Skarżąca podniosła, że umowa czarterowa nie była realizowana, że organ podatkowy wadliwie oszacował wartość przychodu z podnajmu hotelu, stosując metodę rozsądnej marży, że skarżąca nie otrzymała autokarów nieodpłatnie, lecz zostały one wniesione do spółki jako aport oraz że organ podatkowy wadliwie zakwestionował możliwość odliczenia od dochodu straty za 1996 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że braki i uchybienia zaistniałe w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji nie pozwoliły nie tylko na ocenę prawidłowości decyzji podjętej przez ten organ, ale także uniemożliwiły ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, a zakres i znaczenie tych braków i uchybień wykluczało ich uzupełnienie w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ drugiej instancji. W szczególności wymaga wyjaśnienia, czy była realizowana umowa czarteru z dnia 1 kwietnia 1996 r., co powoduje konieczność jej analizy po przetłumaczeniu na język polski oraz czy skarżąca uzyskiwała przychody z opłat czarterowych. Jeżeli umowa ta nie była realizowana, należy wyjaśnić, jak rozliczano obsługiwanie przez skarżącą autokarów firmy C oraz prowadzenie dla tej firmy kasy walutowej i złotówkowej. Ponadto, ponieważ szacowania dochodu z podnajmu hotelu dokonano nieprawidłowo wskutek wadliwego zastosowania metody rozsądnej marży, to jest bez uwzględnienia marży stosowanej przez podmiot kontrolowany lub podmioty niezależne, konieczne jest dokonanie ponownego, prawidłowego szacowania tego dochodu po dokonaniu wyboru odpowiedniej metody szacunku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "w części nie obejmującej uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji" i zarzucając błędne zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wniosła o rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego, kompleksowego postępowania wyjaśniającego, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje takie rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, którego sama domagała się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu tym wniosła bowiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i takie też rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej. Niezrozumiały jest także określony w petitum skargi zakres zaskarżenia - "w części nie obejmującej uchylenia zaskarżonej decyzji" - skoro uchylona została cała decyzja. Uzasadnienie skargi wskazuje jednak na zakwestionowanie prawidłowości uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zamiast wydania przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia merytorycznego, reformatoryjnego i tak rozumianą skargę Sąd rozpoznał. Zawarty w skardze wniosek o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy jest oczywiście chybiony, jeśli zważyć, że na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla tę decyzję lub postanowienie, stwierdza ich nieważność lub stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Natomiast w żadnym wypadku nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, gdyż to należy zawsze do organów administracji publicznej. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby zatem do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy drugiej instancji odwołania skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z możliwością jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Mimo wadliwego sformułowania wniosków skargi odnieść się należy do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a także przepis art. 127 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 233 § 2 Ordynacji zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 19.09.2002 r., I SA/Ka 1410/01, niepubl.) i że zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25.09.2001 r., III SA 913/00 i z 19.03.2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). W sprawie niniejszej przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizowania lub nierealizowania przez podatnika umowy czarteru z firmą zagraniczną oraz szacowanie dochodów podatnika w związku z jego powiązaniami z podmiotem zagranicznym i ustaleniem warunków podnajmu hotelu różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - w trybie przewidzianym w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Istotą szacowania dochodów jest ich określenie bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań kapitałowych lub personalnych, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21.10.1999 r., III SA 164/99 i z 14.12.1999 r., III SA 5202/98, niepubl., wydane w sprawach dotyczących szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w tego typu rozstrzygnięciach w sposób nieunikniony występuje element uznania, oceny i interpretacji faktów składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jako dająca podatnikowi najpełniejsze gwarancje sprawiedliwości proceduralnej. Dopiero bowiem w warunkach postępowania dwuinstancyjnego podatnik będzie miał pełną możliwość nie tylko wypowiedzenia się na temat metody i procedury szacowania, ale także zwalczania metody jego zdaniem wadliwej i wynikających z zastosowania tej metody konsekwencji prawnopodatkowych. W sytuacji zatem, gdy w toku postępowania odwoławczego pojawi się konieczność przeprowadzenia oszacowania dochodu lub ponowienia tego szacowania, obejmująca także wybór metody szacowania, regułą powinno być uchylenie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w odpowiedniej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odnosząc wyżej zdefiniowaną zasadę do rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego w sprawie niniejszej Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie to jest właściwe i odpowiada prawu. Dopiero poprawne przeprowadzenie szacowania dochodu skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji, tak co do wyboru metody szacowania, jak i jego przesłanek faktycznych, może doprowadzić do określenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odnosi się to odpowiednio do oceny treści i realizacji umowy czarterowej. Skarżąca będzie miała zarazem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ formułowane w skardze zarzuty nie są zasadne, Sąd skargi tej nie uwzględnił i oddalił ją na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.