I SA/Op 233/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2007r. W. Ż. (skarżący) zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez biegłego sądowego usług z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi biegłego sądowego, na zlecenie sądów powszechnych, prokuratury, policji i innych organów, w zakresie publicznego obrotu papierami wartościowymi, polegające na sporządzaniu opinii z zakresu rynku papierów wartościowych. Pytanie brzmiało: czy biegły sądowy z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, którego przychód z tego tytułu przekroczył w roku podatkowym sumę 10.000 Euro jest w dalszym ciągu zwolniony podmiotowo z obowiązku opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT. W opinii strony biegły sądowy z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, którego przychód z tej działalności przekroczył w roku podatkowym sumę 10.000 euro nie staje się płatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona zwróciła uwagę na trudności z właściwym zaklasyfikowaniem wiedzy specjalnej, którą posługuje się biegły z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, do odpowiedniego działu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Polska Klasyfikacja Działalności rynkowi papierów wartościowych poświęca bowiem tylko dwa działy, a mianowicie 67.12.A "Działalność maklerska" oraz 67.12.E "Zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych". Z kolei zaś Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług przewiduje jedynie jedną klasę, mianowicie 67.12 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami". Zdaniem strony, biegły sądowy sporządzający opinie z zakresu obrotu papierami wartościowymi wykonuje "działalność związaną z rynkiem papierów wartościowych, gdzie indziej niesklasyfikowaną", zakwalifikowaną jako 67.12.A PKD, skutkiem czego, zgodnie z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 r., Nr PP-443-54-1/07 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako szeroko pojęta działalność usługodawcy, zaliczana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zdaniem organu, mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sadowych są wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.d.f, nie może to stanowić samodzielnej przesłanki, aby uznać je za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd, który zleca biegłemu wykonanie określonych czynności, nie ponosi za nie odpowiedzialności wobec osób trzecich, co oznacza, że nie ma w tej sprawie zastosowania przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W związku z tym czynności wykonywane przez biegłego sądowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W momencie przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 EURO, traci moc zwolnienie podmiotowe, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Jednocześnie wskazano, iż to strona sama jest obowiązana zaklasyfikować prowadzoną przez siebie działalność do właściwego grupowania, natomiast w przypadku wystąpienia trudności może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona zarzuciła organowi udzielenie przez niego niepełnej odpowiedzi, gdyż zajęte stanowisko nie odpowiada w sposób wyczerpujący na zapytanie, które brzmiało: czy biegły sądowy z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, którego przychód z tego tytułu przekroczył w roku podatkowym sumę 10.000 EURO jest w dalszym ciągu zwolniony z obowiązku stania się płatnikiem podatku VAT. Istotną kwestią wymagającą rozważenia przez organ podatkowy przy udzieleniu odpowiedzi na tak postawione zapytanie, zdaniem strony, jest odniesienie się do zagadnienia, czy czynności biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi są działalnością maklerską w rozumieniu podklasy 67.12.A. Skoro bowiem działalność maklerska jest zwolniona z podatku VAT, to według podatnika, także i związane bezpośrednio z rynkiem papierów wartościowych czynności biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu nie podlegają obowiązkowi płacenia podatku VAT. Do tej jednakże kwestii organ I instancji w ogóle się nie ustosunkował w zajętym stanowisku koncentrując się wyłącznie na wysokości sprzedaży jako wyznaczniku zakresu zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust 1 ustawy o VAT. W ocenie żalącego, błędne też było stanowisko organu I instancji, iż biegły sądowy z tytułu sporządzanych opinii w postępowaniach sądowych, podlega obowiązkowi w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 9 października 2007r. Nr PP-II/44071-30/07/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa, choć wymaga uzupełnienia. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z brzmieniem poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT, zwolniono od opodatkowania klasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem ex 67 - usługi pośrednictwa finansowego, za wyjątkiem usług wymienionych w punkcie 1-9. Konieczne jest więc zakwalifikowanie usług do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, jeśli usługi świadczone przez stronę można zaklasyfikować pod tym symbolem wymienionym w pozycji 3 załącznika 4 ustawy o VAT, to podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tym samym ich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w wyżej powołanym przepisie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli do limitu 10.000 EURO. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił brak odniesienia się przez organy podatkowe do kwestii zakwalifikowania wykonywanych czynności biegłego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi. wg PKD I PKWiU. Zakwestionował także tezę, iż to wnioskujący powinien sam sklasyfikować prowadzoną działalność, lub też zwrócić się o pomoc w tym zakresie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Według skarżącego takie postępowanie organów narusza obowiązek wynikający z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie podjęcia w toku postępowania wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie jego wnikliwego rozpatrzenia. W szczególności zwrócił uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłych, których udział w sprawie byłby zasadny, ani nie wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o pomoc w dokonaniu właściwej klasyfikacji konkretnej działalności celem rozwiania ewentualnych wątpliwości w tej kwestii. Ponadto według skarżącego, organ II instancji nie skorzystał też z możliwości zwrócenia się w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej z pytaniem do wnioskodawcy o złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie zaklasyfikowania prowadzonej działalności mimo, że z uwagi na wagę problemu powinien był to uczynić. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał, iż fakt odpowiedniego kwalifikowania działalności biegłego sądowego jest niezmiernie istotny, ponieważ praktyka orzecznictwa organów skarbowych skłania się ku tezie, że działalność biegłych sądowych winna być klasyfikowana nie jako "doradztwo", czy "rzeczoznawstwo", ale jako klasyfikacja działalności właściwej dla tej dziedziny, z zakresu której biegły sporządza swoje opinie, o czym świadczą załączone do skargi decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16.12.2005r. oraz z dnia 28.11.2005r. Według Skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nie jest sprzeczne z uzasadnieniem powyższych decyzji, ale też nigdzie wyraźnie jej nie potwierdza, powodując tym samym stan niepewności co do prawa. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 21.01.2008r. skarżący wskazał, iż wykonywane przez niego czynności biegłego, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, bowiem stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a wydana opinia stanowi materiał urzędowy, co oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do wskazanych czynności. To organ procesowy jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego. Biegły otrzymuje za wydane opinie wynagrodzenie, którego wysokość określa organ procesowy na podstawie stosownych przepisów. W ocenie skarżącego, to organ procesowy ponosi też odpowiedzialność za czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia o jego powołaniu oraz za skutki wykorzystania opinii. Opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia zatem w ocenie podatnika wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie wątpliwości, jakie istnieją na tle zagadnienia statusu biegłego sądowego, jako podatnika podatku VAT, skarżący wskazał na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 3 listopada 2005r. nr RPO-498998-VI/05/MC-Z skierowany do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący konstytucyjności spornego uregulowania art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim określa czynności których wykonanie nie jest w rozumieniu pkt 2 art. 15 ustawy, uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą . W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego wskazując, iż rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim określa czynności których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący, zgadzając się z argumentacją strony przeciwnej, poparł złożony wniosek o zawieszenie postępowania . Postanowieniem z dnia 6 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)-dalej p.p.s.a, zawiesił postępowanie sądowe, które podjęto następnie w dniu 7 lipca 2008r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2008 r. skarżący podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację, dołączył także uzyskaną w międzyczasie opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2008 r. Zgodnie z jej treścią usługi polegające na wykonywaniu ekspertyz z zakresu obrotu papierami wartościowymi na zlecenie sądu, prokuratury, itp. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.12.10-00 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami". Natomiast, zgodnie z zasadami metodycznymi polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi mieści się w grupowaniu PKD 67.12.Z "Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych" Odnosząc się do podniesionej w tym w piśmie argumentacji skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 4 sierpnia 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko, iż organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania klasyfikacji wyrobów i usług świadczonych przez podatników ani do rozstrzygania o prawidłowości ich dokonania. Jednocześnie wskazał, iż jego zdaniem, wbrew stawianym zarzutom podatnik uzyskał odpowiedź na stawiane we wniosku o interpretację zapytanie, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte zostało stwierdzenie, iż jeśli usługi świadczone przez stronę można zaklasyfikować pod tym symbolem wymienionym w pozycji 3 załącznika 4 ustawy o VAT, to podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Kwestię tą ostatecznie wyjaśniła przedłożona przez skarżącego opinia Urzędu Statystycznego. Na rozprawie w dniu 8 października 2008r. skarżący, w związku z ujawnieniem przez Sąd okoliczności przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 813/07 rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego dotyczącego kwestii -"czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.)", oraz w wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie dalszej kwestii - "czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r)" złożył wniosek o zwieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przychylił się do wniosku strony. Mając na względzie powyższe, postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. Sąd, na podstawie art. 126 p.p.s.a., zawiesił postępowanie, które, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej podjęto ponownie w dniu11 maja 2009 r. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r., skarżący podtrzymał zarzuty skargi, wskazując na opinię Urzędu Statystycznego, która potwierdza jego prawa do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie świadczonych przez biegłego sądowego usług z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z zm. – dalej zwanej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z jednoczesnym zastrzeżeniem wynikającym z uregulowania § 2, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. A zatem nawet w sytuacji, gdy Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami skargi stwierdził naruszenie prawa, zakres jego kontroli dodatkowo ogranicza ustawowy zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, z wyłączeniem jedynie sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie prawa, może skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z tego też względu, pomimo stwierdzenia w toku sądowej kontroli,- przeprowadzonej nie tylko w zakresie oceny zarzutów samej skargi, ale też w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a.,- naruszenia prawa procesowego, mając właśnie na uwadze ustawowy zakaz reformationis in peius, w sytuacji gdy stwierdzone naruszenie prawa nie miało jednakże rażącego charakteru, a zatem mogącego skutkować stwierdzeniem nieważności samej decyzji, brak było podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 146 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności rozważyć podstawowe zagadnienie, jakie w niniejszej sprawie stanowi sporna kwestia podlegania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ta bowiem kwestia determinowała dalsze zagadnienia związane ze zwolnieniami: podmiotowym przewidzianym w art. 113 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.(Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług-/zwanej dalej u.p.t.u/ oraz zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u w związku z brzmieniem poz.3 załącznika Nr 4 do ustawy. W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust.1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Do podatników podatku od towarów i usług ustawa zalicza, zgodnie z art.15 ust.1, osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak sformułowany zakres podmiotowy ustawy jest bardzo szeroki i obejmuje wszystkie podmioty wykonujące szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku od towarów i usług zdefiniowała na własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej w art.15 ust. 2. Jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ust.3 pkt 3 powołanego artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przytoczonym art.15 ust.3 pkt 3 określono zamknięty katalog czynności, które nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Przy czym konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wykluczono z kręgu podatników podatku VAT osoby fizyczne, w stosunku do których zaistnieją wszystkie wymienione tam przesłanki. Na podkreślenie zasługuje to, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz. U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z wykładnią przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (LEX nr 469158), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA stwierdził: Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.f.. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.); Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów u.p.t.u. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów u.p.t.u. Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie NSA wskazując, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który to wywód skonstatował stwierdzeniem, iż w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. NSA poddał też analizie szereg stosownych przepisów kształtujących rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. W tym miejscu wskazać należy, iż z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że podniesione w tej kwestii zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym należało też uznać, iż organy podatkowe w ramach wydanej interpretacji co do co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez biegłego sądowego, zasadnie uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a w konsekwencji wyraziły w tym względzie własne, prawidłowe stanowisko. Jeżeli chodzi o kolejne zagadnienie dotyczące kwestii nie tyle samego zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 113 ust 1 i ust 9 ustawy o VAT, ale konsekwencji wynikających z faktu przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji, gdy według podatnika, przysługuje mu równoległe zwolnienie przedmiotowe wykonywanych przez niego czynności z "zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, które mieszczą się w grupowaniu PKD 67.12.Z "Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych" korzystającego ze zwolnienia na postawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z brzmieniem poz.3 załącznika Nr 4 do samej ustawy, organ II Instancji, zawarł w swoim rozstrzygnięciu swoistą formę "stanowiska warunkowego". To właśnie ta forma stanowiska organu, co do istotnej dla podatnika kwestii posiadania prawa do zwolnienia przedmiotowego, stanowi na obecnym etapie istotę sporu. Jak wynika z uzasadnienia samej zaskarżonej decyzji, a także kolejnych pism procesowych Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących ewentualnego skorzystania przez skarżącego, z racji charakteru świadczonych usług biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, z prawa do przedmiotowego zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem VAT, uzależnione było od prawidłowego ich zakwalifikowania do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( dalej PKWiU). To zaś należy do obowiązku samego podatnika, który w razie wątpliwości może zwrócić się o dokonanie tej klasyfikacji przez właściwy organ, którym jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Takiej opinii klasyfikacyjnej skarżący nie przedłożył na etapie postępowania przed organami podatkowymi, dlatego też w tej kwestii organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu uznał, że o ile takie usługi biegłego sądowego można zaklasyfikować według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67-jako usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w pozycji 3 załącznika Nr 4 do ustawy VAT, to będą one podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na charakter postępowania, dotyczącego udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz – S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). W toku postępowania interpretacyjnego, organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania stanu faktycznego wskazywanego przez samego podatnika, a tym bardziej nie mogą go uzupełniać w ramach czynności dowodowych. Dlatego też, w ramach prowadzonego postępowania, organy nie miały możliwości procesowych zweryfikowania poprawności twierdzenia skarżącego zawartego w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, stanu faktycznego, iż świadczone przez niego usługi biegłego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi są klasyfikowane według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67-jako usługi pośrednictwa finansowego. Ta zaś okoliczność, według organu, miała bezpośredni wpływ na ocenę stanowiska podatnika odnośnie zwolnienia przedmiotowego tych usług z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z brzmieniem poz.3 załącznika Nr 4 do samej ustawy. Sama zatem wątpliwość skarżącego sprowadzała się nie tyle do kwestii podlegania tych czynności zwolnieniu, ale prawidłowości ich zaklasyfikowania pod symbolem ex 67 PKWiU. W tej sytuacji, na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego na ogólnych zasadach, organy podatkowe mając wątpliwości do prawidłowości przeprowadzonej przez samego podatnika klasyfikacji świadczonych przez niego usług do klasyfikacji PKWiU winny byłyby do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego . Na tle orzecznictwa NSA nie budzi bowiem wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, że przyjmuje ona postać opinii i że opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, podlegających ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki: z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1259/96, z 21 września 1995 r. sygn. akt SA/Łd 171/95 i z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96). Skoro jednak, w ramach postępowania z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie przez organy podatkowe dowodu z opinii organów statystycznych, a nadto brak jest podstaw do żądania takiej opinii od samego wnioskodawcy, czy też uznania, iż jej nieprzedłożenie organowi stanowi braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, organ był uprawniony do zajęcia w tej kwestii warunkowej oceny stanowiska podatnika, uzależniając pozytywną odpowiedź od treści opinii organu statystycznego. Dlatego też ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że stanowisko podatnika odnośnie przysługiwania mu prawa do przedmiotowego zwolnienia świadczonych czynności biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi będzie prawidłowe, jeżeli potwierdzona zostanie -opinią statystyczną- wskazywana przez niego we wniosku ich klasyfikacja według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67-jako usługi pośrednictwa finansowego. Ostatecznie też, już na etapie postępowania sądowego skarżący uzyskał takową korzystną dla siebie opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, a zatem jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2008r. potwierdzone zostało prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z brzmieniem poz.3 załącznika Nr 4 do samej ustawy. Takie też stanowisko organów, jak się końcowo okazało, pozytywne w tej części dla wnioskodawcy, ma też dla nich wiążący charakter. Tym samym bezzasadny jest podtrzymywany przez skarżącego na dalszym etapie postępowania sądowego zarzut braku stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Odrębną natomiast kwestią jest sama prawidłowość powiązania stanowiska organu z treścią przyszłej i nieznanej jeszcze opinii urzędu statystycznego, która wbrew wywodom organu nie ma charakteru przesądzającego o końcowej klasyfikacji PKWiU. Jak bowiem już wyżej zauważono, opinia taka jest jednym z dowodów w sprawie, podlegających ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zatem uzależnienie przez organy podatkowe swojego stanowiska, które wprawdzie kocówo okazało w tej części pozytywne dla podatnika, na nieznanym mu dowodzie, bez jego oceny, jest naruszeniem zasad postępowania. Wprawdzie takie postępowanie organów stanowi naruszenie prawa, jednakże mając na uwadze specyfikę postępowania z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego, na co wskazywał Sądu we wcześniejszych swoich rozważaniach, nie można tu mówić o rażącym jego charakterze. Znaczącym jednakże naruszeniem zasad postępowania, nie negowanym zresztą przez sam organ odwoławczy, stanowiło uchybienie dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy słusznie bowiem zauważył, iż kwestia dotycząca zwolnienia przedmiotowego spornych usług świadczonych przez skarżącego, oraz ich sklasyfikowania według nomenklatury PKWiU, w ogóle nie była przedmiotem stanowiska interpretacyjnego organu I instancji. Ponieważ stwierdzone naruszenie prawa w ostateczności musiałoby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, z możliwymi dla skarżącego niekorzystnymi skutkami, biorąc pod uwagę ustawowy zakaz przewidziany w art. 134 § 1 w związku z § 2 p.p.s.a., iż w sytuacji gdy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie może jednakże wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, Sąd rozpoznający niniejszą zobligowany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazywane naruszenie prawa, ostatecznie, jak się okazało doprowadziły do potwierdzenia prawidłowości stanowiska podatnika, co do przysługiwania mu prawa do skorzystania przedmiotowego zwolnienia czynności biegłego sądowego z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, jako sklasyfikowanego według nomenklatury PKWiU pod symbolem ex 67- usługi pośrednictwa finansowego. Trudno też w tej sytuacji, działając na niekorzyść skarżącego wskazywać na dalsze ewentualne naruszenia w tym względzie prawa materialnego, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że biegły sądowy świadczy usługi z zakresu publicznego obrotu papierami wartościowymi, sklasyfikowane według przedłożonej opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 67.12.10-00 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami". Można jedynie w tym miejscu zauważyć, iż biegły sądowy wykonuje usługi na rzecz Sądu lub Prokuratury na potrzeby konkretnego postępowania, a cele tego postępowania w żadnej mierze nie pozostają w związku z usługami maklerskimi na rynkach papierów wartościowych czy zarządzaniu funduszami. Podobnie jak biegły z zakresu medycyny sądowej, wykonujący np. sekcję zwłok, nie świadczy żadnych usług w zakresie ochrony zdrowia. Również w tej kwestii, mimo odmiennego stanowiska Sądu co do oceny charakteru czynności wykonywanych przez biegłego sądowego, naruszenia prawa materialnego nie mają charakteru rażącego. W orzecznictwie podatkowym istnieje bowiem w tym zakresie duża rozbieżność orzecznicza, a duża część poglądów jest zbieżna ze stanowiskiem organu odwoławczego.