I SA/Op 233/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 35.017 (trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 12 marca 2021 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, iż Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] z siedzibą: [...], [...] [...], woj. [...], powiat [...], gmina [...]. Przedmiotem zgłoszonej działalności Spółki jest w szerokim zakresie działalność związana z rolnictwem, tj.: uprawy, chów i hodowla, handel hurtowy i detaliczny, produkcja i usługi, a w szczególności handel płodami rolnymi oraz transport drogowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] doręczonego Spółce w dniu 15.02.2017 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Od dnia 01 marca 2017 r., organem prowadzącym to postępowanie zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947), został Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., który z dniem 05.04.2017 r. nadał sprawie numer: [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zawiadomieniem nr [...] z dnia 24 października 2017 r., działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz.201 ze zm.; zwanej dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku wszczętego postępowania kontrolnego nr [...], zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika o wynikającym z art. 70 §6 pkt 1 O.p. zawieszeniu z dniem 17 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 30.10.2017 r., a przez Stronę w dniu 27.10.2017 r. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych sporządził Protokół nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r., w którym stwierdził, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w zakresie zakupu towarów od spółek: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz firmy I, należy uznać za nierzetelne i w związku z tym, w tej części, nie uznaje się ich za dowód w postępowaniu kontrolnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy uczestniczyła w fikcyjnie utworzonych łańcuchach dostaw śruty sojowej, śruty rzepakowej oraz pszenicy. Spółka odbierała towary i wykonywała usługę transportu tych towarów z elewatorów w polskich oraz [...] portach i zakładów tłuszczowych, a w tym czasie tworzono fikcyjne łańcuchy dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) i wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), aby Spółka w ostatnim ogniwie mogła na podstawie nierzetelnych faktur kupić i następnie sprzedać towar ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie kosztem niezapłaconego podatku VAT. Ustalono, że Spółka A odbierała śrutę z polskich portów i transportowała do krajowych odbiorców wykazanych w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Wystawcami zakwestionowanych faktur zakupu przez Spółkę były: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz I, będące uczestnikami fikcyjnego łańcucha dostaw. Zdaniem organu, w wyniku fikcyjnych WDT do zagranicznego podatnika podatku VAT kontrolowanego przez polskich organizatorów procederu, a następnie także fikcyjnego WNT dokumentowanego przez nierzetelne podmioty krajowe, dochodziło do obniżenia wartości na fakturach wystawianych Spółce. Powodowało to, że dokonujący WDT bezpodstawnie korzystał z 0% stawki podatku VAT i wnioskował o zwrot podatku naliczonego. Dalej w fikcyjnie dokumentowanym WNT i w następujących po nim transakcjach krajowych sztucznie zaniżano wartości towarów. Zaniżenie wartości towaru skutkowało zaniżeniem podatku należnego na wystawianych fakturach u dostawców, jak i u Spółki. Ponadto w wyniku tych nierzetelnych transakcji Spółka sprzedawała towar w cenie równej lub niższej niż cena w porcie, dodatkowo uzyskując tym samym łatwość w zbycie towaru. Organ stwierdził też, że Strona miała świadomość nierzetelnego przebiegu łańcuchów transakcji opartych na fikcyjnych dokumentach. Wynika to z faktów, że sama uczestniczyła w tworzeniu tej fikcji, wystawiając wielokrotnie nierzetelne dokumenty transportu międzynarodowego CMR, pomimo niewykonywania takiego transportu. Współuczestniczyła tym samym w dokumentowaniu fikcyjnego obrotu towarem. Spółka świadomie godziła się i posługiwała się zaniżonymi wartościami towaru, pomimo że będąc w branży od wielu lat znała obowiązujące ceny śruty sojowej, rzepakowej i pszenicy, potrafiła je na bieżąco kontrolować i sprawdzać. Organ ponadto zarzucił Spółce brak oceny wiarygodności kontrahentów pomimo wielomilionowych obrotów. W omawianym Protokole badania ksiąg podatkowych organ stwierdził, że podmioty: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz I, nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowały jedynie fikcyjne transakcje w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, tj. dla potrzeb oszustwa podatkowego, a tym samym nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz.1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawą VAT, u.p.t.u), faktury wystawione przez ww. podmioty przyjęte przez Spółkę do ewidencji zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, w miesiącach od stycznia 2012r. do grudnia 2014r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku, z których wynikają kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, bądź do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2019 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], zarzucając jej w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, przez pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują transakcje faktyczne. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...]. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, 3) rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Wydanej przez organ odwoławczy decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie; 2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa; 3. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; 4. art 122 i art 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie, czerpiąc z niego "korzyści" polegające na nabywaniu towarów w nierynkowych cenach, podczas gdy nabycie winno nastąpić po cenach wynikających ze strony internetowej [...], a nie po cenach wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów, 5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w jakimś bliżej nieokreślonym oszustwie, rzekomo czerpiąc "korzyści" będąc konkurencyjna na rynku, jednocześnie posługując się fakturami "pustymi" podmiotowo, nie dochowując należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę nie tylko o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ale również, że takowe miało miejsce, przez manipulowanie materiałem dowodowym; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą; 6. art 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych; 7. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; 8. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę czy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą; 9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 10. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 11. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także: stosowanie zasady rozstrzygania w razie wątpliwości, na korzyść organu podatkowego; 12. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, przez błędną wykładnię: polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 13. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach; 14. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r przez naruszenie zasady, neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w dniu 30.10.2017 r. zostało pełnomocnikowi Strony doręczone zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. informujące na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 17 października 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 17.10.2017 r. zostało "wszczęte postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia, pod sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego (...) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r." Spółka została zatem powyższym pismem nr [...] z dnia 24 października 2017 r. zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego ujawnionego w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, skutkiem niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dla zobowiązań za styczeń 2012 r. - listopad 2012 r. upływał z końcem 2017 roku, za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - listopad 2013 r. upływał z końcem 2018 roku, za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. - listopad 2014r. upływał z końcem 2019 roku, a za grudzień 2014 z końcem 2020 r. Otrzymując zatem zawiadomienie w dniu 30 października 2017 r., tj. jeszcze przed upływem w/w terminów przedawnienia, Strona została zawiadomiona o zawieszeniu od dnia 17 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wszystkie powyższe informacje zostały Spółce zakomunikowane, była zatem w pełni świadoma co do przyczyn i daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnie wskazanych zobowiązań podatkowych za określony okres. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, iż Skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji bezpodstawne jest również jej twierdzenie, że zaskarżone postępowanie winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Brak jest również podstaw do kwestionowania celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co próbuje czynić Skarżąca twierdząc, że miało ono na celu jedynie wydłużenie postępowania podatkowego i karnego skarbowego. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie karne skarbowe wszczęte z dniem 17.10.2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pod sygn. akt [...] zostało połączone z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygnaturą nr [...]. Postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie jest częścią sprawy dotyczącej wielu podmiotów, jest szczególnie skomplikowane zakresowo i podmiotowo i dotyczy narażenia skarbu państwa na uszczuplenia wielkich rozmiarów w podatku od towarów i usług. Wymaga zgromadzenia bardzo szerokiego materiału dowodowego, który w części został wykorzystany w zaskarżonym postępowaniu podatkowym. Wszczęcie zatem postępowania karnego skarbowego nie wynikało - jak twierdzi Skarżąca - z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, lecz było skutkiem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez osoby zarządzające Spółką w porozumieniu z innymi osobami, kontrahentami. Dalej organ wyjaśnił, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest zależne od przedstawienia wyniku postępowania kontrolnego, czy wręcz zakończenia takiego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jest niezależnym postępowaniem wszczynanym celem wyjaśnienia, czy wystąpiło przestępstwo i służy zebraniu dowodów potwierdzających lub uwalniających od zarzutu popełnienia przestępstwa. Nie jest warunkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego udowodnienie lub stwierdzenie przestępstwa przed jego wszczęciem. Natomiast bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna. Niesłusznie zatem zdaniem organu odwoławczego Skarżąca wiąże powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako mający na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie to skutkowało przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, lecz - wbrew stwierdzeniu Skarżącej - nie było jego celem. Zdaniem organu odwoławczego nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Skarżącej, że zobowiązania podatkowe za styczeń - listopad 2012 r. wygasły z dniem 31.12.2017 r., za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. z dniem 31.12.2018 r., za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. z dniem 31.12.2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. wygasło z dniem 31.12.2020 r. ze względu na przedawnienie tych zobowiązań, albowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Również bezpodstawnym jest w związku z powyższym zarzut naruszeniu art. 208 § 1 O.p., ponieważ brak było przesłanek do jego zastosowania i umorzenia zaskarżonego postępowania. W dniu 13 .10.20121 r. wpłynęło do Sądu pismo Skarżącej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu w postaci decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec kontrahenta Skarżącej. Z kolei w dniu 19.10.2021 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe organu odwoławczego, w którym rozszerzono argumentację odnoszącą się do zarzutu Skarżącej, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie z pobudek podatkowych wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma a stanowiących część materiałów z akt sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S. (190 kart). Na rozprawie w dniu 20.10.2021 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dopuścił dowody uzupełniające wnioskowane w powyższych pismach przez Skarżącą oraz organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ niedostatecznie rozważył kwestię zatamowania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to należy przeanalizować w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Dalej z uchwały wynika, iż sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Odpowiednie zatem rozważania w zakresie przedawnienia winny znaleźć się w decyzji. Podatnik misi mieć bowiem możliwość odniesienia się do nich co najmniej w skardze do sądu administracyjnego. Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana w powyższej uchwale. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe bowiem rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdyby rozważań takich nie było. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz nawet argumentacja zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ co prawda przedstawił przy piśmie procesowym złożonym na dzień przed rozprawą dokumenty mające świadczyć o uzasadnionym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jednak znakomita większość tych dokumentów to kopie kart przeglądowych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Z samego pisma Prokuratury natomiast wynika, iż śledztwo prowadzone jest przeciwko dwudziestu dwóm podejrzanym przy czym brak jest analizy dokonanej przez organ, który z załączonych dokumentów ma związek ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w dokonaniu takiej analizy na obecnym etapie i dowodzenie istnienia związku poszczególnego dokumentu z rozpoznawaną sprawą. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zakwestionował przy tym związek sprawy prowadzonej przez Prokuraturę w S. z postępowaniem zawisłym przed Sądem. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby bowiem przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, umożliwi odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem dopuszczalne rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).