I SA/Op 245/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2004 r. nr [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, lipiec, sierpień wrzesień, październik 2003 r, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy kwietnia, lipca, sierpnia września, października 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia "A" P. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - za maj 2003r. w wysokości 26.624,00 zł - za czerwiec 2003r. w wysokości 34.359,00 zł - za listopad 2003r. w wysokości 2.590,00 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez organy kontroli postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres ze względu na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 1/2003 z dnia 25.04.2003 r. na kwotę brutto 190.320,00 zł (w tym podatek VAT 34.320,00 zł), dokumentującej usługę robót ziemnych pod budowę pawilonu usługowo-handlowego w R. oraz z faktury VAT nr 02/2003 z dnia 25.05.2003 r. na kwotę brutto 158.600,00 zł (w tym podatek VAT 28.600,00 zł), dokumentującej wykonanie robót ziemnych w G. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę F.H.U. "B" K. L. Jak ustalono w sprawie skarżący – P. L. zawarł z C sp. z o.o. L. dwie umowy o roboty budowlane: z dnia 10 kwietnia 2003 r. której przedmiotem było zdjęcie nadmiaru ziemi i gruzu budowlanego z powierzchni działki pod zabudowę kwartału śródmiejskiego w G. za wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 307.000,00 zł oraz z dnia 15 kwietnia 2003 r. na wykonanie robót ziemnych polegających na zdjęciu humusu i wywozie nadmiaru gruntu z działki położonej w R., ustalając za wykonanie usługi wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 81.000,00 zł. W celu realizacji powyższych umów podatnik zatrudnił podwykonawcę F.H.U. "B", prowadzoną przez K. L. - matkę podatnika, będąc równocześnie pełnomocnikiem tej firmy. Podwykonawca obciążył firmę "A" P. L. kwotą netto 286.000,00 zł, wystawiając faktury nr 01/2003 i nr 02/2003. Faktury te ujęte zostały przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś wynikający z nich podatek naliczony w kwocie 62.920,00 zł został zaewidencjonowany jako podlegający odliczeniu. Powodem zakwestionowania przez organ podatkowy faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz firmy "A" był fakt, iż o ocenie organu, poświadczały one czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, iż rzeczywistym i bezpośrednim organizatorem wykonanych usług związanych z pracami budowlanymi w R. i G., był sam P. L., co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto ustalono, iż na budowie w R. i G. roboty ziemne obiektowe zostały wykonane. Organ wskazał, że K. L. słuchana w charakterze świadka zeznała, że prowadzi firmę jednoosobową, a w 2003 r. wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Robót, które były przez nią zafakturowane nie wykonała osobiście, lecz wynajęła podwykonawców. Nie zawierała z nimi pisemnych umów, a na wykonane prace nie posiada żadnych faktur i rachunków. Nie pamiętała też kto wykonywał roboty ziemne wskazując jedynie, iż byli to różni drobni podwykonawcy. Za podstawę wyceny wykonanej usługi przyjęła obmiary i na tej podstawie ustaliła wartość robót, którymi następnie obciążyła firmę P. L. Natomiast przesłuchany w dniu 4 i 6 sierpnia 2004 r. w charakterze strony P. L. zeznał, że matka – K. L. ustanowiła go pełnomocnikiem do reprezentowania i prowadzenia spraw swojej firmy, a także posiadał umocowanie do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym jej firmy. W ramach udzielonego pełnomocnictwa dokonywał obmiarów realizowanych robót na terenie budowy obiektu "LIDL" w R., których zakres obejmował wykop i wywóz ok. 10 tys. ton ziemi. Na podstawie sporządzonej przez niego wyceny firma P.H.U "B - wystawiła na rzecz jego firmy " A" fakturę za wykonane roboty ziemne na wartość netto 156.000,00 zł. Równocześnie przyznał, iż przy dokonywaniu obmiarów popełnił błąd przy wyliczeniach, który został ujawniony dopiero w toku kontroli, polegający na zawyżeniu ilości i wartości wykopanej i wywiezionej ziemi. Błąd ten był wynikiem powstałych w czasie realizacji zlecenia trudności obmiarów mas ziemnych, w związku z wielokrotnym przemieszczaniem ziemi na terenie budowy. Przyznał równocześnie, że faktyczna wartość wykonanych robót wynosiła 80.000,00 zł, a nie 156.000 zł, jak wynika z faktury z 25 kwietnia 2004 r. nr 01/2003 wystawionej przez firmę p. K. L. W odpowiedzi na pismo inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 5 listopada 2004 r., P. L. przedłożył szczegółowe wyliczenia skali wykonanych robót oraz wysokości poniesionych kosztów na budowach w R. (9.717,60 zł) oraz w G. (51.941,60 zł). Jednocześnie oświadczył, że wszelkie prace budowlane na powyższych budowach wykonywane były przez jego brata - p. M. L. sprzętem "Fadroma ŁK1", użytkowanym przez firmę "A" na podstawie umowy użyczenia z dnia 7 stycznia 2002 r. zawartej z p. R. L. (ojcem p. P.L.). Podatnik przedłożył także umowę z 26 marca 2003 r. zawartą w G. pomiędzy "A" a p. J. Z. na dostarczenie mas ziemnych do remontu drogi, fakturę VAT nr 16/2003 z 30 kwietnia 2003 r. wystawioną przez firmę Usługi Transportowe K. Z. na rzecz FHU "B" za wykonane usługi transportowe, fakturę VAT nr 8/2003 z 14 maja 2003 r. wystawioną przez firmę Transport Towarowy "D" Z. W. na rzecz FHU "B" za wykonane usługi transportowe. Oprócz kosztów wykonania robót ziemnych na budowie w R., określonych przez p. P. L., organ I instancji ustalił, że "E" w R. wystawiło na rzecz podatnika fakturę z 3 maja 2003 r. z tytułu wykonania robót ziemnych (wartość netto -21.000,00 zł), w związku z czym koszt robót ziemnych na budowie w R. stanowił kwotę netto 30.717,60 zł (9.717,60 zł + 21.000,00 zł). Organ kontroli skarbowej, weryfikując nakłady poniesione przez podatnika na przedmiotowych budowach, porównał je z kosztami, jakie zostałyby poniesione przez inne podmioty z tej samej branży i na tej podstawie uznał je za wiarygodne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że roboty wykazane przez FHU "B" K. L. nie zostały wykonane przez ten podmiot, w związku z czym odmówił p. P. L. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur z 25 kwietnia 2003 r. oraz z 25 maja 2003 r. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie art.art. 120, 121, 122, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U, Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Pełnomocnik odwołującego wniósł o przesłuchanie P. L. w charakterze strony na okoliczność kosztów dotyczących realizacji umów, zawartych z C Sp. z o.o. w L. na wykonanie robót ziemnych w R. i G. oraz rozliczeń finansowych pomiędzy firmami PHU "A" i FHU "B". Zdaniem pełnomocnika w sprawie winna być również przesłuchana, w charakterze świadka p. K. L., na okoliczność osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu podwykonawstwa robót ziemnych na budowach w R. i G. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że obie umowy zawarte przez podatnika z C Sp. z o.o. w L. na wykonanie przedmiotowych robót ziemnych przewidywały wynagrodzenie zryczałtowane, które nie było uzależnione od wysokości poniesionych przez wykonawcę kosztów. W odwołaniu podniesiono także, iż w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono zeznań strony, złożonych do protokołu w dniu 4 sierpnia 2004 r., dotyczących warunków wykonywania robót ziemnych na wskazanych budowach. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z 5 maja 2006 r., [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej kwietnia, lipca, sierpnia, września i października 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu z 12 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 180/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły zarówno zasady prawdy obiektywnej, pomijając wnioskowane przez stronę dowody, jak również naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie tylko nie zebrano w sprawie pełnego materiału dowodowego, ale także nie dokonano pełnej oceny całości już zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podzielając stanowisko Sądu, iż nie zebrano w sprawie pełnego materiału dowodowego, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie niezbędnym dla prawidłowego załatwienia sprawy. W postanowieniu z 29 listopada 2007 r., wskazał, że wyjaśnienia wymagają okoliczności związane z przedłożonymi przez p. P. L. fakturami VAT nr 16/2003 z 30 kwietnia 2003 r. oraz nr 8/2003 z 14 maja 2003 r., wystawionymi na rzecz FHU "B" za wykonane usługi transportowe odpowiednio przez firmę Usługi Transportowe K. Z. oraz firmę Transport Towarowy "D" Z. W. Stwierdził ponadto, iż należy przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka p. K. L. na okoliczność dokonywanych przez nią z p. P. L. wzajemnych rozliczeń finansowych za wykonane w ramach podwykonawstwa roboty ziemne, w szczególności formy zapłaty za te prace. Organ kontroli skarbowej przesłał protokoły przesłuchań świadków: p. K. Z., p. W. Z. oraz p. K. L., które organ odwoławczy - postanowieniem z 29 listopada 2007 r. włączył do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dwie faktury wystawione przez p. K. L. na rzecz skarżącego związane z realizacją prac ziemnych, dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń, a w związku z tym, czy stanowią one podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, czy też miały one wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności podatnika, przy wykorzystaniu powiązań rodzinnych wystawcy i odbiorcy faktur. Jak stwierdzono, zdaniem organu odwołującego, dowody zgromadzone przez organy podatkowe obu instancji wskazują jednoznacznie, że to P. L. był rzeczywistym i bezpośrednim organizatorem i wykonawcą usług, świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. w L., a nie podmiot wskazany na. spornych fakturach nr 01/2003 i 02/2003, tj. FHU "B" K. L. To odwołujący szukał odbiorców ziemi, prowadził z nimi rozmowy, zawierał umowy, dokonywał płatności za odbiór ziemi, jak i był na miejscu robót. Natomiast okolicznościami wskazującymi na niemożność wykonania robót przez FHU "B" K. L. są: brak poinformowania inwestora o rzekomym wykonywaniu prac przez tę firmę, wykonywanie robót ziemnych (zdejmowanie warstw ziemi i ich załadunek) przez p. M. L., brata podatnika, brak dowodów zapłaty dla rzekomego podwykonawcy. Ponadto to P. L., a nie K. L., orientował się w zakresie robót na obu budowach, co potwierdzają okoliczności faktyczne sprawy, jak i to, że K.L. upoważniła syna do reprezentowania jej firmy przy prowadzeniu kontroli. Wycen i kosztorysowania robót, w toku postępowania kontrolnego dokonał podatnik, a sposób wyliczenia wskazuje, że posiadał on pełną wiedzę na temat rodzaju, wykonanych robót, ich wartości i wykonawców. P.L. przedłożył m.in. pismo p. S. F. z 5 maja 2003 r. adresowane do FHU "B", na którym dokonano odręcznej adnotacji K. L. o wyrażeniu zgody na odebranie tej ziemi. Dokument ten miał potwierdzić ewentualne wykonanie robót przez FHU "B". Jednakże p. S. F., przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 4 października 2006 r. zeznał, że pismo to zostało sporządzone przez brata świadka na wyraźną prośbę P.L., a podpisane przez S. F. Świadek stwierdził również, iż w sprawie ziemi kontaktował się z P. L., który też nieodpłatnie przywiózł mu tę ziemię "chyba swoim transportem". Zeznał także, że "nie otrzymałem od Pana L. żadnych dokumentów związanych z przywozem tej ziemi. Podpisałem tylko na. prośbę Pana L. taką kartkę z prośbą o dostarczenie mi ziemi". Podobnie o zaangażowaniu P.L. w prowadzenie rozmów z odbiorcami ziemi świadczą zeznania J. Z. i P. T., którzy w dniu 26 marca 2003 r. zawarli umowę z firmą "A" o dostarczenie mas ziemnych z budowy w G. Pani Z. zeznała w dniu 4 października 2006 r., że rozmowy w zakresie dostarczania dla jej potrzeb i potrzeb T. gruzu-ziemi były prowadzone z P. L., Ziemia miała służyć do wypełnienia wyrobiska. Pan T. potwierdził, że w sprawie przyjęcia mas ziemnych skontaktował się z nim P.L. (zeznanie z 9.10.2006 r.). Masy ziemne były dowożone transportem odwołującego, a wypełnianiem czaszy wyrobiska zajmowała się firma "F" J. i S. F., wynajęta przez P. L. Pan T. zeznał także, iż podatnik przyjeżdżał do G. z panią L., nie wskazując jednak jej imienia. Stwierdził przy tym, że nigdy jej nie poznał, i że nie zajmowała się ona, przywożeniem mas ziemnych na działkę, a prowadzone z nią rozmowy były kurtuazyjne. Na okoliczność okazanej kserokopii umowy z 26 marca 2003 r., R. T. zeznał, iż to on zredagował umowę, której wzór przedstawił panu L. Stwierdził, że to jest egzemplarz pana L. i nie wie dlaczego nie podpisał on swojego egzemplarza. Oświadczył, iż na jego egzemplarzu jest podpis pana L. wraz z pieczątką jego firmy "A". Podobnie zeznanie złożyła J. Z. Natomiast odnośnie odbioru ziemi z terenu budowy w R., odwołujący przedłożył organowi kontroli skarbowej m.in. dwa pisma z 22 kwietnia 2003 r., adresowane do FHU "B", podpisane przez M. K. i J. K. Dotyczyły one wyrażenia zgody na odebranie ziemi pochodzącej z wykopów i dokonano na nich odręcznej adnotacji K.L. o wyrażeniu tej zgody. Jednakże zeznania osób, które pisma, te sporządziły, również nie potwierdzają zaangażowania K.L. w wykonanie robót ziemnych. Odnośnie swojego pisma z 22 kwietnia 2003 r. M. K. wyjaśniła, że jego treść zredagował i sporządził P.L., ona zaś: "jedynie podpisała przedmiotowe pismo". Podobnie zeznał p. J. K. w trakcie przesłuchania w dniu 17 października 2006 r. P.L. przedłożył również dwie faktury VAT dokumentujące wykonanie usług transportowych, które miałyby potwierdzać ewentualne wykonywanie prac ziemnych w Gł. przez FHU "B" K.L.: nr 16/2003 z 30 kwietnia 2003 r. wystawioną przez firmę Usługi Transportowe K. Z. oraz nr 8/2003 z 14 maja 2003 r. wystawioną przez firmę Transport Towarowy "D" Z. W. Obie te faktury zostały wystawione na rzecz firmy K.L.. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, zeznania wystawców powyższych faktur również nie potwierdzają udziału firmy "B" w realizacji robót ziemnych. Pan W. Z. zeznał bowiem w dniu 11 stycznia 2003 r., iż "Pani K.L. nie pojawiła się na terenie budowy", a w sprawie wywozu ziemi kontaktował się z nim brat P.L., on też wydawał "dalsze polecenia odnośnie wywozu na wysypisko" oraz zapłacił gotówką za wykonaną usługę. Natomiast zeznania K. Z. z 10 stycznia 2008 r. świadczą z kolei o zaangażowaniu P.L. w realizację robót ziemnych w G. zlecił wykonanie usługi w drodze umowy ustnej, wskazywał on miejsca, gdzie należało przewieźć ziemię, odebrał fakturę nr 16/2003. Zeznania K.L. dotyczące udziału FHU "B" w realizacji robót ziemnych na obu budowach, w G. i R. również są ze sobą sprzeczne. Na przesłuchaniu w dniu 23 lipca 2004 r. zeznała bowiem, że: "osobiście tych robót, które były zafakturowane nie wykonywałam, lecz wynajęłam podwykonawców". Przyznała przy tym, iż ze swoimi podwykonawcami nie zawierała umów, a na wykonane przez nich prace nie posiada żadnych faktur, ani rachunków. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 4 lutego 2008 r. K. L. nie wspomniała już o swoich podwykonawcach, lecz stwierdziła, że: "umówiliśmy się, że tymi pracami zleconymi przez syna zajmę się ja (z mężem i z drugim synem)". Pani K.L. zeznała ponadto, iż rozliczenie z odwołującym nastąpiło w formie gotówkowej. Natomiast na fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew P.L. zeznał z kolei, że będąc pełnomocnikiem FHU "B", dokonywał z jej rachunku płatności dotyczących zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością, a: "w przypadku braku środków na jednym z rachunków (moim, bądź mamy) dokonywaliśmy przelewów lub wpłat gotówkowych w zależności od potrzeb". Analiza historii rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej obejmującego m.in. 2003 r. pozwala stwierdzić, w ocenie organu odwoławczego, że faktycznie z rachunku K.L. wpływały środki pieniężne na rachunek podatnika w łącznej kwocie 160.800,00 zł., przy czym z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w 2003 r. P.L. nie świadczył usług na rzecz swojej matki. Historia, tego rachunku nie zawiera natomiast danych o przelewach na rzecz K.L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt dokonania zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług w formie gotówkowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Natomiast zeznania K.L. i P.L. - wobec wykazanych rozbieżności - są niewiarygodne. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów potwierdzających rozliczenie się podatnika z rzekomym podwykonawcą robót - FHU "B" K.L. na kwotę brutto 348.920,00 zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, obciążenie podatnika kosztami według faktur wystawionych przez FHU "B" K.L. miało charakter jedynie ewidencyjny, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zważono, że prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. stanowi zarówno uregulowanie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) Zwrócono przy tym uwagę, iż kwoty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały również uznane przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu z 22 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Skoro zatem zakwestionowane wydatki, które miały dokumentować sporne faktury nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, to w myśl art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług naliczony w nich podatek VAT nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Nadto zważono, że skoro sporne faktury dokumentowały czynności, które jak wynikało z oceny zebranego sprawie materiału dowodowego nie zostały dokonane, to także z tego względu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto stwierdzono, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części dotyczącej kwietnia, lipca, sierpnia, września i października 2003 r., tj. okresów rozliczeniowych, w których podatnik nie osiągnął sprzedaży, a fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym, czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zatem w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik nie osiągnął sprzedaży, zobowiązanie podatkowe nie może powstać, a. podatek naliczony z faktur otrzymanych w tym okresie podlega rozliczeniu w następnych okresach. W związku z tym, za taki okres organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Postępowanie w odniesieniu do takich okresów rozliczeniowych należało umorzyć, a podatek naliczony z faktur otrzymanych w takich miesiącach podlega rozliczeniu w najbliższym miesiącu, w którym podatnik osiągnął sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu. zarzucił naruszenie prawa podatkowego materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia. 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) - art. 121, 122, 187 § 1, 191 oraz 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). Naruszenie powyższych zasad nastąpiło, zdaniem pełnomocnika skarżącego, poprzez bezpodstawne pominięcie: dowodu z przesłuchania P.L. w charakterze strony na okoliczności przez niego wskazane istotne dla wyniku sprawy, faktur wystawionych przez FHU "B" K.L. jako dowodu poniesienia przez skarżącego kosztów związanych z osiągniętymi obrotami oraz poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że zebrane dowody potwierdzają, że sporne faktury VAT wystawione przez FHU "B" K.L. na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń, a Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę wbrew zebranym dowodom. W świetle zebranych dowodów - dokumentów i zeznań świadków - nie ulega bowiem wątpliwości, że prace ziemne w R. i G. zostały wykonane. Pełnomocnik podkreślił również, że wystawca faktur ujął całą należność w nich wykazaną w rozliczeniu podatkowym swojej działalności, a organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli u p. K.L. i nie kwestionowały obrotów wynikających z przedmiotowych faktur. Zeznająca w sprawie K.L. nie potwierdziła, by przedmiotowe faktury nie dokumentowały stanu faktycznego, ani że nie otrzymała zapłaty za wykonane usługi. Umowy o wykonanie robót ziemnych zostały wykonane przez firmę skarżącego, zgodnie z ich postanowieniami. Skoro podwykonawcą firmy i skarżącego PHU "A" w zakresie tych robót była firma FHU "B" K.L. oznacza to, że roboty te zostały przez podwykonawcę fizycznie wykonane. Ponadto pełnomocnik uważa, że zwroty używane w zaskarżonej decyzji ("firma matki", "firma syna", "Jego matki") sugerują wpływ pokrewieństwa na wynik sprawy. W przekonaniu pełnomocnika bowiem, gdyby ten związek nie występował, to rozliczenia nie budziłyby zastrzeżeń organów podatkowych. Zdaniem, pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie powołana, w zaskarżonej decyzji okoliczność nieuznania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za koszty uzyskania przychodów, gdyż uprawomocnienie tej decyzji nastąpiło wyłącznie z uwagi na uchybienie przez stronę terminu uiszczenia opłaty od skargi na decyzję złożonej do WSA w Opolu Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w firmie skarżącego, przy jednoczesnym, uznaniu - na podstawie tych samych faktur - przychodów u wystawcy tych faktur (w firmie p. K.L.), przeczy logice i istocie podatku od towarów i usług, jako podatku "od wartości dodanej" i sprowadza, się do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy ponownie dokonał wybiórczej oceny zebranych dowodów, przyjmując za wiarygodne jedynie te, które potwierdzają zajęte przez ten organ stanowisko. Natomiast nie rozpatrzony pozostał wniosek o przesłuchanie P. L. w charakterze strony na okoliczność kosztów poniesionych w związku z realizacją umów z C Sp. z o.o. w L. oraz na okoliczność rozliczeń finansowych z firmą FHU "B", Okoliczność ta narusza -zdaniem pełnomocnika - podstawowe zasady określone w art, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono ponadto, że niezrozumiałe jest włączenie przez organ odwoławczy do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko P. L. Okoliczność, że dowody te zostały przekazane przez Dyrektora UKS w Opolu z własnej inicjatywy przy piśmie z 13 listopada 2007 r. świadczy o tym, iż organ I instancji w listopadzie 2007 r. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, w której wydał decyzję w grudniu 2004 r. Pełnomocnik zauważa, przy tym, że poszczególne dowody powstawały w okresie od 1 września 2006 r. do 3 lutego 2007 r. Oznacza to, że Dyrektor UKS po wydaniu decyzji kończącej postępowanie skarbowe w pierwszej instancji, prowadził w dalszym ciągu postępowanie przygotowawcze karne skarbowe, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczenia tego samego podatku za ten sam okres. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc w tej sprawie postępowanie odwoławcze, wykorzystał dowody gromadzone przez Dyrektora UKS przez okres ponad dwóch lat po wydaniu decyzji będącej przedmiotem odwołania, w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy naruszył tym samym zasady postępowania, w szczególności określone w art.art. 121 § 1, 125 § 1, 127, 187 § 1, 191 oraz art, 199 w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, pełnomocnik dokonał oceny powołanych w zaskarżonej decyzji, zeznań świadków - D.M., S.F., J.Z., P.T., M.K., J.K. Podkreślił, że świadkowie byli przesłuchiwani przez organ kontroli skarbowej po kilku latach od zdarzeń, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto przesłuchania te, z wyłączeniem przesłuchań z 2008 r., zostały przeprowadzone bez udziału strony. Poza tym, ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, w których przesłuchaniu P.L. nie uczestniczył, mijało się z celem, gdyż nie można było oczekiwać po tak długim czasie bardziej szczegółowych odpowiedzi. W ocenie pełnomocnika, zeznania te nie dają podstaw do stawiania tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Okoliczność, że świadkowie mieli kontakt z p. P. L. nie dowodzi bowiem, że wykonawcą robót ziemnych nie była firma p. K.L.. Natomiast zeznanie p, S,F. potwierdza w istocie, iż roboty ziemne zostały wykonane. Również powołane w zaskarżonej decyzji pismo p. K.C. z 12 marca 2007 r. nie dowodzi - w ocenie pełnomocnika - kto był wykonawcą robót na placu budowy. Z kolei świadkowie p. K.Z. i W.Z. nie przeczą, że ich zleceniodawcą była. FHU "B", skoro dla niej wystawili faktury za usługi transportowe, co dowodzi, iż usługi wykonali właśnie dla firmy p. K.L.. Nie jest sporne, że przepisy dopuszczają w obrocie gospodarczym zawieranie przez jednego zleceniobiorcę kolejnych umów z podwykonawcami. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób subiektywny i wybiórczy ocenił i przyjął zeznania K.L., wyciągając z nich opaczne wnioski, wbrew oczywistej treści zeznań. Pełnomocnik stwierdził, że w zeznaniach tego świadka z 23 lipca 2004 r. i z 4 lutego 2008 r, nie ma sprzeczności, lecz jedynie nieścisłości nie mające znaczenia w sprawie, a wynikające z faktu, że przesłuchania te miały miejsce odpowiednio ponad 3 i prawie 5 lat od wykonania spornych usług. Zdaniem pełnomocnika, zeznania p. K.L. korespondują z zeznaniami p, K.Z. i p. W.Z., gdyż L. potwierdziła wykonanie przez tych świadków usług transportowych, za które zapłaciła, a wystawione faktury ujęła, w prowadzonych przez siebie rejestrach zakupu VAT. K.L. potwierdziła również, że zawarła ustną umowę ze skarżącym o wykonanie robót ziemnych w G. i R., a P.L. był jej pełnomocnikiem przy realizacji tych umów. Stwierdziła również, iż obciążyła P. L. za wykonane przez siebie usługi i otrzymała zapłatę. W odwiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2008 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ odwoławczy, włączając do akt sprawy dowody przekazane przez organ I instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności podstępowania. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pismem z dnia 23 września 2008 r. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w skardze i w poprzednim piśmie strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Pokreślenia wymaga, że w sprawie organy nie kwestionowały faktu wykonania robót ziemnych, na budowach w G. i R. W zaskarżonej decyzji wprost stwierdzono, iż powyższe roboty, wynikające ze stosowych umów, zostały wykonane. Jednocześnie stwierdzono, co było istotą sporu w niniejszej sprawie, iż to skarżący był rzeczywistym wykonawcą usług świadczonych na rzecz spółki C, a nie podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, tj. FHU "B" K.L.. Zatem słusznie organy przyjęły, iż sporne faktury wystawione przez K. L. na rzecz skarżącego, związane z realizacją prac ziemnych, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a w związku z tym, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że faktury te miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności P.L.. Świadczą o tym w sposób jednoznaczny dowody zgromadzone w postępowaniu przed organami podatkowymi. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom podatnika, Spółka C nie miała pojęcia o rzekomym podwykonawcy. Ponadto słusznie organ odwoławczy ocenił za niewiarygodne zlecenie robót podwykonawcy, bez zgody C. Trafnie organy przyjęły, iż to skarżący był wykonawcą świadczonych usług, których dotyczyły sporne faktury. O jego zaangażowaniu w wykonanie robót ziemnych świadczą przede wszystkim zeznania świadków : S. F., J. Z., P. T., M. K., J. K. Zeznania powyższe są ze sobą spójne, a upływ czasu, wbrew zarzutom skargi, nie miał znaczenia dla oceny ich wiarygodności, skoro osoby słuchane w charakterze świadka, pamiętały wszystkie okoliczności współpracy ze skarżącym. Zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż rację ma skarżący, że same te zeznania nie świadczą o niewykonaniu robót ziemnych w G. i R. przez firmę K.L.. Jednakże, jak zauważono: "sam podatnik wskazał, jako jedną z okoliczności świadczących o zaangażowaniu w wykonanie tych robót firmy FHU "B" - właśnie prowadzenie przez p. K. L. rozmów z potencjalnymi odbiorcami ziemi pochodzącej z budów w G. i R.". Zatem i w tym przypadku twierdzenia skarżącego okazały się niewiarygodne, sprzeczne z powyższymi dowodowymi z przesłuchań świadków, jak też z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy: m.in.: pismem K. C., pismem członka zarządu C Sp. z o.o. p. G. J. Również przedłożone przez skarżącego pisma S. F., M. K. oraz J. K., które miały być dowodami świadczącymi o poszukiwaniu odbiorców ziemi przez K. L. nie potwierdziły zaangażowania K.L. w wykonanie robót ziemnych. Takimi dowodami nie były także przedstawione przez podatnika dwie faktury za usługi transportowe wystawione na rzecz FHU "B" K.L.. Zeznania świadków – wystawców powyższych faktur również nie potwierdziły udziału firmy "B" w realizacji robót ziemnych. Równocześnie za trafne należało uznać stanowisko organów, iż zeznania pani K.L. dotyczące zakwestionowanych faktur były ze sobą sprzeczne, a nie jak wywodzono w skardze – nieścisłe ze względu na upływ czasu. W 2004 r. pani L. twierdziła, iż osobiście nie wykonywała zleconych robót, lecz wynajmowała podwykonawców, z którymi nie zawierała umów, a na wykonane przez nich prace nie posiadała żadnych faktur i rachunków. Natomiast w 2008 r. zeznała, iż prace organizowała osobiście z synami. Słusznie organ podniósł, iż upływ czasu, który niewątpliwie miał miejsce, nie miał znaczenia dla oceny zeznań K.L., skoro zeznania złożone w 2008 r. były bardziej szczegółowe. Ponadto w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rozliczenie skarżącego z rzekomym podwykonawcą robót – FHU "B". Świadczy o tym analiza rachunku bankowego pani L., z których wypływały środki pieniężne na rzecz skarżącego, natomiast brak jest danych o przelewach dokonanych przez skarżącego na rzecz FHU "B". Brak jest również potwierdzenia w materiale dowodowym, iż dokonywano zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług w formie gotówkowej. W świetle powyższych dowodów, w ocenie Sądu, organy dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że wykonawcą usług związanych z pracami budowlanymi w G. i R. była firma skarżącego. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut skargi, iż zwroty używane przez organy podatkowe: "firma matki", "firma syna", sugerują wpływ pokrewieństwa na wynik sprawy, skoro wykazano, iż oprócz oświadczeń P.L. i K.L., nie było innych dowodów potwierdzających zlecenie i wykonanie przedmiotowych, usług w ramach podwykonawstwa. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ustalenia organów zostały opisane w sposób bardzo szczegółowy i z odwołaniem się do konkretnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych i uwzględnieniu znaczenia dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. W świetle zarzutów skargi koniecznym jest wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski, i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym włączone do akt postępowania podlegały, tak jak i inne dowody w sprawie, ocenie organów podatkowych w ramach zasadny swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienia okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego skarbowego, podjęte zostało wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt postępowania podatkowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie tych dowodów. Zatem, wbrew twierdzeniu skargi nie pomięto dowodu z przesłuchania strony, bowiem wykorzystano w tym zakresie materiały przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Niezależnie od faktu wykorzystania w postępowaniu podatkowym powyższych dowodów, organ swoje ustalenia oparł także na zeznaniach świadków przesłuchanych w tym postępowaniu oraz na dokumentach zebranych w jego toku. Nie może być również skuteczny zarzut, iż organy dopuszczając dowód z materiałów postępowania karnego skarbowego dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności , wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu II instancji było wzięcie pod uwagę zmiany okoliczności sprawy, które miały miejsce po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a przed wydaniem decyzji II instancji. Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji pod kątem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji I instancji. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, s. 796-797 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym; a także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt V SA 1799/00, LEX nr 75524; wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 59/01, OSNP 2003/3/56; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 2413/04, LEX nr 166510). Pogodzenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady orzekania przez organ odwoławczy według stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie orzekania, należy upatrywać w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/08). Wykorzystanie w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym było skutkiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego (zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 7.12.2006 r.) i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania skoro strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług. W przedmiotowej sprawie jak stwierdzono powyżej, organy wykazały, iż nie zostały wykonane usługi budowlane przez podmiot, który wystawił sporne faktury. Zatem, wśród podstaw dokonanego rozstrzygnięcia należy uwzględnić również przepisy, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.). W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .