I SA/Op 25/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia [...] Nr [...] odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. Pan B. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w ramach, której zatrudniał na podstawie umowy o pracę w okresie od dnia l września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r. młodocianego pracownika w celu nauki zawodu sprzedawcy. Uczennica złożyła w dniu 9 czerwca 2003 r. egzamin w nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. Z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z zachowaniem ustawowego terminu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, iż podatnik posiadał tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, jednak nie legitymował się wymaganymi kwalifikacjami pedagogicznymi do szkolenia uczniów. Szkoleniem uczniów w zawodzie sprzedawcy zajmowała się małżonka podatnika Pani T. W., posiadająca tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy oraz przygotowanie pedagogiczne. Podatnik w toku postępowania wyjaśniającego oświadczył, że żona wykonywała czynności związane ze szkoleniem ucznia jako osoba współpracująca, nie była wspólnikiem ani pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy żona nie była zarówno wspólnikiem jak i osobą zatrudnioną w zakładzie podatnika to uzasadnioną jest , odmowa przyznania ulgi uczniowskiej, gdyż nie zostały spełnione ustawowe warunki uprawniające do jej otrzymania, określone w art. 27c ust. 2 ustawy. W odwołaniu nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją, odwołujący podnosił, iż spełnił wszystkie warunki określone w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przyznania ulgi uczniowskiej. Wskazywał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia l lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu przewidują prowadzenie zajęć praktycznych przez pracodawców lub wyznaczonych przez nich pracowników, wskazując równocześnie, że żona - p. T. W., będąca osobą współpracującą, posiada wszelkie uprawnienia do szkolenia uczniów. Zdaniem odwołującego się, zatrudnianie żony jako osoby współpracującej rodzi skutki również w sferze prawa podatkowego a nie tylko przepisów o zatrudnianiu i ubezpieczeniach społecznych. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w uzasadnieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się w wydanej decyzji naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ani też uchybień natury proceduralnej. Powołane w odwołaniu przepisy o zatrudnianiu i ubezpieczeniach społecznych pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie mają zastosowania w sprawach dotyczących przyznawania ulg uczniowskich. Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu kwestii dołączenia do wniosku o ulgę z dnia l lipca 2003 r. dokumentów, w tym między innymi Izby Skarbowej z 3 marca 1998 r. przyznającej wówczas ulgę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja ta została wydana w innym stanie prawnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazywał zasadniczo na argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od decyzji. Podnosi pełnomocnik dodatkowo, że zmiana stanu prawnego polegająca na wprowadzeniu w dniu 1 stycznia 2001 r. art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie szkolenia ucznia nie pozbawia podatnika prawa do ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie dopatrzył się takiego naruszenia zasad prawa materialnego ani też procesowanego, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik może uzyskać ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia, gdy warunki do zastosowania tej ulgi w postaci posiadanych kwalifikacji spełnia jego żona będąca osobą współpracującą. Stosownie do przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym w formie spółki cywilnej i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, jeżeli są uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnymi przepisami, do których odsyła powołany wyżej przepis w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które zastąpiło wcześniejsze przepisy w tym zakresie a to powołane przez organy skarbowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm./. Zgodnie z § 10 rozporządzenia /poprzednio § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2/ instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe, co najmniej tytuł mistrza w zawodzie którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Wymogi w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. Z powyższego wynika, iż ulga przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który jeśli osobiście wykonuje funkcje instruktora praktycznej nauki danego zawodu musi posiadać wymagane uprawnienia, albo nie posiadając takowych zatrudnia pracownika z wymaganymi uprawnieniami. Skarżący w toku postępowania wyjaśniającego oświadczył, że żona wykonywała czynności związane ze szkoleniem ucznia jako osoba współpracująca, nie była wspólnikiem ani pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnie z tym przepisem pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę - takich umów z żoną podatnik nie zawierał. Równocześnie należy stwierdzić, iż powołane wyżej przepisy nie wprowadzają ograniczeń dotyczących zatrudniania na podstawie umowy o pracę zarówno członków rodziny jak i małżonka. Zatem, w sytuacji, gdy żona skarżącego nie była ani wspólnikiem jak i osobą zatrudnioną w jego zakładzie, słusznie Urząd Skarbowy a następnie organ odwoławczy odmówił przyznania ulgi uczniowskiej. Podstawa takiej odmowy było nie spełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej otrzymania, określonych w powołanym na wstępie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiona w odwołaniu okoliczność zarejestrowania żony p. T. W. jako osoby współpracującej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż powołane wyżej przepisy art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniają wśród uprawnionych do szkolenia uczniów osób współpracujących. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz. U. nr 197, poz. 1663/ zmieniającym rozporządzenie w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania z dnia 28 maja 1996 r. w § 2 stwierdzono, iż przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988). prawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278). Zatem i tutaj żona skarżącego jako osoba współpracująca mimo posiadanych kwalifikacji nie spełniała przesłanek do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej czy zawężającej (z wyroku NSA z dnia 13 września 2000 r. I SA/Wr 261/98). Odnosząc się do wątpliwości dotyczących stosowania ww. przepisów, należy stwierdzić, iż wobec braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub na dzień zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Błędnie przywołane przez organy skarbowe przepisy poprzedzające wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie powodują takiego naruszenia przepisów prawa, które musiałoby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).