I SA/Op 251/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. P. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień , październik 2000 roku w łącznej wysokości 56.421,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę dotyczącymi powyższej zaległości. Uzasadniając wydaną decyzję, Naczelnik wskazał na nieuregulowane zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. i powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2003r. o numerze [...], którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2000r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Spółka nie uregulowała w całości należnego za poszczególne miesiące 2000r. podatku od towarów i usług. W czasie gdy powstała opisana zaległość podatkowa, wiceprezesem spółki był P. P. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w odpisie z rejestru handlowego spółki, natomiast postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do spłaty zaległości podatkowych, a zatem egzekucja stała się bezskuteczna. Wskazując na te okoliczności oraz brak wszczęcia postępowania układowego i zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z roku 2000 na jej ówczesnego wiceprezesa P. P. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, iż nabycie w dniu 12 marca 2002r. przez R. A. od P. P. i J. K. udziałów w spółce, nie było podstawą do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na nabywcę udziałów. Odpowiedzialność członków zarządu dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Nie zwalnia z tej odpowiedzialności sprzedaż udziałów w spółce i sprzedaży tej nie można utożsamiać ze sprzedażą przedsiębiorstwa, a tym samym z odpowiedzialnością nabywcy przedsiębiorstwa za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. Zmiana udziałowców nie ma związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art.112 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z definicją przedsiębiorstwa z art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. W przypadku sprzedaży udziałów nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, a jedynie udziałów w nim. Nabywca wstępuje w miejsce zbywcy, ale spółka jako osoba prawna pozostaje nadal tym samym podatnikiem. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem P. P., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie: • art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oraz art. 202 Kodeksu spółek handlowych poprzez niezastosowanie wobec odwołującego przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności (brak winy) • art. 108 § 2 pkt 2 lit a w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że spółce "A" doręczono skutecznie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. o numerze [...] określającą sporną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, • art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu istotnych dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej informacji zawartych w aktach rejestrowych spółki, • art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było bezskuteczne, • art. 123 § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki "A", • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i pozorne uzasadnienie decyzji oraz pominięcie informacji wynikających z akt rejestrowych spółki, • art. 135 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania rejestrowego w związku z brakami w reprezentacji w organach spółki. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. W myśl obowiązującego wówczas art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego byłaby możliwa egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z kolei w myśl art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 a ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji, a decyzja ta nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 24 czerwca 2003r. wydał decyzję o numerze [...] określającą spółce z o.o "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. Spółka nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. P. P. w okresie, którego dotyczy zobowiązanie był członkiem zarządu i sprawował funkcję wiceprezesa spółki. Natomiast w czasie kiedy toczyło się postępowanie zakończone wydaniem decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000r.,odwołujący nie był już wspólnikiem spółki i nie pełnił żadnych funkcji w jej zarządzie. Z dniem 12 marca 2002r. P. P. zbył bowiem udziały w spółce "A" R. A. i na tę okoliczność przedłożył w toku postępowania stosowną umowę. Zdaniem Dyrektora Izby, od tego momentu P. P. nie był już uprawniony do reprezentacji spółki i nie mógł uczestniczyć w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organy nie miały obowiązku informowania go o toczącym się postępowaniu i taki obowiązek nie wypływał też z ewentualnej możliwości przeniesienia na niego w czasie przyszłym odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Wszelka korespondencja do spółki, w tym także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, była wysyłana na adres wskazany przez nabywcę udziałów w spółce – R. A., który w pismach do Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2002r. i 28 listopada 2002r. wskazał adres, na który należało wysyłać korespondencję do spółki. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została odebrana pod wskazanym adresem w dniu 28 listopada 2002r., a decyzję odebrała M. K., która jako nowy wspólnik została zgłoszona Sądowi Rejestrowemu i była uprawniona do odbioru korespondencji. Tym samym nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji podatnikowi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej mogły być rozstrzygane tylko w postępowaniu wymiarowym, natomiast obecnie prowadzone postępowanie jest postępowaniem dotyczącym kwestii orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem brak jest podstaw do ich rozpatrywania. Także bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, są zarzuty dotyczące ujawnienia zaległości podatkowej w chwili gdy P. P. nie był już członkiem zarządu spółki. Istotny dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu jest bowiem moment jej powstania, a nie ujawnienia. Zaległość w tym przypadku dotyczy roku 2000, a więc okresu kiedy P. P. był członkiem zarządu spółki. Odnosząc się do kwestii związanej z nieaktualnością danych zawartych w aktach rejestrowych spółki organ odwoławczy, uznał że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Fakt pełnienia przez P. P. obowiązków członka zarządu i sprawowania funkcji wiceprezesa spółki w 2000r. został potwierdzony w odpisie z rejestru handlowego i nie był kwestionowany w sprawie, a toczące się przed sądem rejestrowym postępowanie mające na celu przymuszenie nowych członków zarządu spółki do wypełnienia obowiązków rejestrowych nie ma wpływu na wydanie decyzji wymiarowej i niniejszej decyzji. Nadto Dyrektor wskazał, że obowiązek wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki ciąży na stronie, a nie organie podatkowym. Strona nie wskazywała na takie okoliczności w toku postępowania, a jedynie w odwołaniu powołała się na dobrą sytuację finansową spółki w chwili zbycia udziałów. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, sytuacja finansowa spółki już w 2000r. nie była dobra. Jak wynika bowiem z bilansu spółki, już w tym roku występowała wartość ujemna kapitału własnego w kwocie 4.686 zł, a także wykazywana była strata w działalności w wysokości 9.165,59 zł. Natomiast wartość zobowiązań wyniosła wówczas 105.447,01 zł i przewyższała wartość majątku obrotowego Spółki wynoszącego 100.761,01 zł (przy braku majątku trwałego). Strona była w pełni świadoma tych faktów, gdyż to właśnie ona złożyła podpis pod bilansem spółki w dniu 27 lutego 2001r. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z prowadzonym wobec spółki postępowaniem egzekucyjnym oraz jego bezskutecznością Dyrektor wskazał, iż zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi, skierowano na adres siedziby spółki "A", a zatem skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada nieruchomości, nie składa deklaracji podatkowych ani innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodach. Na zajętym rachunku spółki w Banku [...] S.A brak było środków pieniężnych. Jednoczesny brak informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Dyrektora, w pełni uzasadniał uznanie prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. Nadto P. P. nie wskazał mienia spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia i nie udowodnił aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty podniesione w ramach odwołania wraz z ich argumentacją faktyczną i prawną oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z tytułami egzekucyjnymi wysłano na adres siedziby spółki. Korespondencja ta nie została odebrana i zwrócono ją do organu z adnotacją " firma nie istnieje". Nastąpiło zatem zdaniem Dyrektora, wszczęcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie z podniesionych zarzutów zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej dotyczących pominięcia przez organy podatkowe informacji zawartych w aktach rejestrowych spółki "A" oraz związanego z nim dalszego zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania rejestrowego w zakresie braków w reprezentacji organów Spółki. Zarzuty te bowiem odnoszą się do postępowania wymiarowego i nie mogą być rozpoznawane w niniejszej sprawie, gdyż Sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005r. sygn. Akt I FSK 264/05, wybór LEX nr 187951). Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U nr 137, poz.926 ze zm.), w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie z którego egzekucja jest możliwa. W myśl § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Natomiast stosownie do art.108 § 1 powołanej ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, a w myśl § 2 pkt 2 a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W świetle powołanych przepisów do oceny prawidłowości wydania przez organy decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, konieczne jest ustalenie czy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona. Zatem i zarzuty dotyczące tej kwestii są zarzutami, które podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż jednym z warunków od których uzależniono wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, w tym przypadku członka zarządu spółki, jest doręczenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zachodzi zatem potrzeba odniesienia się do kwestii związanych z reprezentacją Spółki przez osoby nie ujęte w rejestrze handlowym oraz skuteczności podejmowanych z ich udziałem czynności. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. W Kodeksie handlowym brak jest bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu, czy też zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. Wpis obligatoryjny nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym (por. wyrok S. Apel. w Katowicach z dnia 14 kwietnia 1999r. sygn akt I ACA 818/98 , opubl. OSA 2001/1/2). Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy wpis (lub jego brak) w rejestrze handlowym danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie podjęta uchwała o ich powołaniu bądź odwołaniu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1259/01 , opubl. POP 2004/1/15). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zbycia w dniu 12 marca 2002r. przez skarżącego i J. K. udziałów w spółce z o.o. "A" na rzecz R. A. Z tą datą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "A" podjęło uchwałę odwołującą P. P. z funkcji wiceprezesa zarządu spółki i powołało na stanowisko prezesa R. A. Okoliczności te nie były kwestionowane w toku postępowania. Skoro zatem istniała ważna uchwała zgromadzenia wspólników o powołaniu R. A. na stanowisko członka zarządu spółki i faktycznie wykonywał on czynności związane z zarządzaniem spółką, to organy podatkowe, w ramach prowadzonego wówczas postępowania wymiarowego, były uprawnione do uznania, że spółka posiadała organy uprawnione do jej reprezentacji. Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia decyzji określającej spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. na inny adres niż jej siedziba, stwierdzić należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, co nie wyłącza jednak możliwości odpowiedniego zastosowania przewidzianej w art. 146 Ordynacji podatkowej możliwości wskazania przez stronę innego adresu, w tym także adresu do doręczeń. Taki właśnie inny niż siedziba spółki adres, wskazany został przez R. A. w pismach z dnia 8 sierpnia 2002r. i 28 listopada 2002r. skierowanych do Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (k. 8, 9 akt podatkowych). Zauważyć przy tym należy, iż wskazany przez R. A. adres do doręczeń korespondencji spółce, był również przez nią wskazany we wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożonym w dniu 17 marca 2002r. w Sądzie Gospodarczym w O. w VII Wydziale KRS w O. W ramach powyższego wniosku wskazano także zmianę siedziby i adresu spółki oraz podano adres do korespondencji, taki jak we wskazanych wyżej pismach. Również we wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wskazano jako jednego z udziałowców spółki M. K. Należy zatem uznać, że doszło do skutecznego doręczenia w dniu 26 czerwca 2003r spółce z o.o. "A" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Taka bowiem data widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji. Zatem organ podatkowy wydając wobec skarżącego w dniu [...] decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatnika nie naruszył dyspozycji 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia przez organy, w ramach obecnie prowadzonego postępowania art. 133 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącego wskazywał na pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowej spółki. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do zaskarżonej w ramach niniejszego postępowania decyzji, ale wskazuje na istnienie ewentualnych wad prawnych tkwiących w decyzji określającej należność podatkową spółce. Jak wskazano na początku, zarzuty dotyczące ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową spółce, nie mogą być rozstrzygane w ramach obecnego postępowania. Decyzja określająca zaległości podatkowe spółki jest decyzją ostateczną i do chwili kiedy decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje określone w niej skutki prawne. Należy również zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną takiego postępowania jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 sygn. FSK 1269/04, opubl. POP z 2005/ 5/125). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organy prawidłowo przyjęły, iż w czasie gdy doszło do powstania zaległości podatkowej P. P. był członkiem zarządu spółki. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie nastąpiło nie z jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zatem obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki ciąży właśnie na członku zarządu. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, aby spełniona została jedna z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej za spółkę, a jego twierdzenia o dobrej kondycji finansowej spółki w tamtym okresie pozostają w oczywistej sprzeczności z danymi wynikającymi z bilansów spółki. Sąd doszedł natomiast do przekonania, że stwierdzenie przez organy bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego było przedwczesne, za zatem orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej organy naruszyły art. 116 § 1. Wprawdzie ustawodawca w przepisach prawnych nie zdefiniował pojęcia bezskuteczności egzekucji, to pojęcie w praktyce należy odnieść do takich sytuacji kiedy wierzyciel pomimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ma możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności. Organy winny zatem wykazać, że spółka nie miała majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację , gdy na ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (Ordynacja podatkowa –Komentarza, M. Adamiak ,J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 , str. 434). Na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także jej zakończenia w sposób przewidziany prawem. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego, co jest warunkiem niezbędnym dla ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na osobę trzecią, musi dojść do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z art. 26 § 5 powołanej ustawy, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie organy uznały, że nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi skierowano na adres siedziby spółki, a nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją "firma nie istnieje". Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że do doręczeń wszelkich pism osobom prawnym w ramach postępowania egzekucyjnego będą miały zastosowanie przepisy art. 44, 45 Kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2003r. sygn. III SA 1611/01, wybór LEX nr 126734). Stosownie do art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. W wyniku nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego dokonanej ustawą z dnia 11 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 78, poz. 682) z dniem 6.06.2005r., rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym poprzez dodanie punktu drugiego o treści "Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio". Dopiero z tą chwilą wprowadzono obowiązek stosowania w odniesieniu do wskazanych podmiotów także doręczenia subsydiarnego, o którym mowa w art. 44 tejże ustawy, czyli między innymi poprzez złożenie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni. Nadal jednak przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie zezwalają pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, w sytuacji gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Takie doręczenie nie wywołuje określonych prawem skutków w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uzupełniająco zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wystawione dopiero 15 listopada 2005r. (k.74). Zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny wysłał na adres spółki w S. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłkę zwrócono do organu z adnotacją o podwójnym awizowaniu i przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Zatem dopiero to zajęcie należałoby potraktować jako doręczone, a tym samym wszczynające postępowanie egzekucyjne, podczas gdy już w dniu 3 czerwca 2005r. wszczęto postępowanie wobec skarżącego o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o tej odpowiedzialności. Podkreślić przy tym należy, że od listopada 2005r. organ praktycznie nie wykonywał żadnych czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności postępowania egzekucyjnego należy mieć również na uwadze i to, że zmiana siedziby spółki i brak formalnego uregulowania tej kwestii w stosownym rejestrze nie może zawężać poszukiwania ewentualnego majątku spółki jedynie do terenu "starej" siedziby. Z akt sprawy wynika bowiem, iż spółka od dłuższego czasu związała swoją działalność z K. Tam też należałoby w pierwszej kolejności poszukiwać majątku spółki oraz jej ewentualnych kont bankowych. Słusznie pełnomocnik skarżącego wskazywał na pewnego rodzaju pozorność czynności egzekucyjnych, sprowadzających się do poszukiwania majątku dłużnika wyłącznie na terenie formalnej siedziby spółki, w sytuacji gdy z posiadanych przez organy informacji wynikało, że pod tym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej już od dłuższego czasu. Należy się także zgodzić z argumentacją skarżącego, iż w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika głównego nie wykorzystano wszystkich przewidzianych prawem środków zmierzających do ewentualnego ujawnienia majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia egzekwowanej należności podatkowej. Organowi egzekucyjnemu, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przysługuje uprawnienie do żądania od uczestników postępowania egzekucyjnego informacji i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Wiedząc o zmianach własnościowych spółki i znając jej nowy adres (pod którym odbierana była korespondencja), organ egzekucyjny powinien podjąć działania przede wszystkim wobec spółki, wykorzystując przy tym uprawnienia z art.36 § 1 wskazanej ustawy, bądź z art. 71 § 2 ( instytucja wyjawienia majątku). W aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że takie ustalenia były w tym zakresie czynione. Zdaniem Sądu dopiero po wyczerpaniu przez organ egzekucyjny wszelkich dostępnych możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności można będzie mówić o bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Bd 382/05, opubl. POP 2006/1/1) Nie podejmując wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i zbadania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki organy naruszyły także zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.