I SA/Op 253/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. oddala skargę, II. nakazuje pobrać od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 83,00 złote (osiemdziesiąt trzy 00/100) tytułem brakującej części wpisu. Skarżąca "A’" Sp. z o.o. w Opolu, obecnie "A" sp. z o.o. w Opolu, w dniu 28 września 2000r. dokonała zgłoszenia celnego towaru o handlowej nazwie Y 90 klasyfikując go do kodu PCN 300490990 ze stawką celną obniżoną 0% i wniosła o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu. Po przyjęciu zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął w dniu 16.07.2003 r. postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), przystępując do weryfikacji tego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta wraz z tłumaczeniem, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, opisu procesu technologicznego, świadectwa rejestracji MZiOS, analizy składu chemicznego, kopii dokumentu wywozowego eksportera, opinii biegłych z Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, organ celny I instancji decyzją z dnia 26.09.2003 r. wskazał jako odpowiedni dla sprowadzonego towaru kod PCN 2106 10 80 0 ze stawką cła 20%, uznając tym samym za nieprawidłowy wskazany przez stronę kod PCN 300490990. Według organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Y składa się z koncentratu białka (88,5%), węglowodanów (<1%) tłuszczy (<2%) i składników mineralnych. Preparat jest dietą cząstkową w proszku, o wysokiej zawartości białka mleka i wapnia oraz o niskiej zawartości tłuszczu; proszek łatworozpuszczalny w gorących i zimnych potrawach i napojach, o neutralnym smaku, uzupełnia zawartość białka w diecie pacjentów, u których posiłki nie pokrywają zwiększonego zapotrzebowania na białko z powodu np. oparzeń, urazów, infekcji, odleżyn, strat białka z wydzielinami ustrojowymi. . Odwołując się do brzmienia zadeklarowanej przez stronę pozycji 3004, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie Taryfy celnej - Dz. U. Nr 107 poz. 1217) oraz uwag do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) - dalej jako: [Wyjaśnienia] organ I instancji wskazał, że lekami w rozumieniu tej pozycji nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą. Takie preparaty są bezspornie produktami spożywczymi dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, witamin. Można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające dla diabetyków). Importowany preparat zawiera wszystkie niezbędne składniki odżywcze: białko, węglowodany i tłuszcze z dodatkiem składników mineralnych i jest przeznaczony do spożycia przez ludzi, przez co jest wyłączony z działu 30 Taryfy celnej uwagą 1(a) stanowiącą, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne (sekcja IV). Preparat spełnia natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.), preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food suplements)". Organ podkreślił przy tym, iż wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej) nie przesądza o uznaniu danego preparatu za lek, gdyż dla potrzeb taryfikacji celnej Y należy uznać za produkt uzupełniający zawartość białka w diecie pacjentów, u których posiłki nie pokrywają zwiększonego zapotrzebowania na białko. Dlatego należało go wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do towarów objętych pozycją 2106 "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.". Dodatkowo Naczelnik zwrócił uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu (dokumentu SAD) wynika, że producent preparatu klasyfikował go do kodu PCN 210610800. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego. Decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanego towaru oraz w konsekwencji o zaklasyfikowaniu go do pozycji 2106. Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, polegających m. in. na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jak i Komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, co w efekcie doprowadziło do niezastosowania w sprawie pozycji 3004, odpowiedniej dla sprowadzonego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy do rozpoznania skargi w związku z przeprowadzoną reformą sądownictwa administracyjnego, wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt 3 I SA/Wr 3430/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując regulacje prawne odpowiednie do stanu prawnego właściwego do daty zgłoszenia celnego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107 poz. 1217 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) wskazał, że włączone jako dowód w sprawie świadectwo rejestracji, wydane dla przedmiotowego towaru na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych stanowi dowód tego, że towar ten jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego. Wynika to ze zbieżnego ujęcia terminu "lek" w powołanej ustawie (art. 2 ust. 2 pkt 1) jak i z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej. W obu tych przypadkach istotny jest cel stosowania preparatu – terapia lub zapobieganie chorobom. Jednakże, jak podkreślił Sąd, zaklasyfikowanie towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe dopiero wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność w sprawie brak jest stosownych ustaleń. W szczególności nie poczyniono ustaleń czy sporny preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze, czy zawarty w nim koncentrat białka ma charakter leczniczy czy też odżywczy, nie wyjaśniono czy służy on zapewnieniu lepszej równowagi żywieniowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej, czy też przeznaczony jest tylko do celów leczniczych, oraz jakie znaczenie odżywcze bądź inne mają zawarte w nim sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważono, że skoro w Wyjaśnieniach przy wyłączeniu leków z pozycji 3004 jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" i skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" to oznaczać musi, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i przez to zasadniczego charakteru danego produktu. Zatem dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne. Podsumowując swoje stanowisko Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ celny zobligowany jest ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanego towaru z leków klasyfikowanych do pozycji 3004 przez powołanie biegłego dysponującego stosowną wiedzą specjalistyczną. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową należy rozważyć, do którego z działów lub pozycji importowany towar winien być zaklasyfikowany. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 26 marca 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej Y 90 i uznał, iż właściwym dla niego jest kod PCN 210610200. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie Y, a więc okoliczności decydujące o stanie towaru. Stwierdzono zatem, że jest on bogatoenergetyczną dietą cząstkową o wysokiej zawartości białka mleka (w postaci koncentratu białek mleka) i wapnia oraz o niskiej zawartości tłuszczu. Może być stosowany do pokarmów (potraw i napojów), ewentualnie do diet przemysłowych. Ma postać łatwo rozpuszczalnego proszku. Nadaje się do spożycia po uprzednim rozpuszczeniu w wodzie, mleku, napojach i potrawach płynnych. Łatwo rozpuszcza się zarówno w gorących, jak i zimnych napojach i potrawach, nie zmienia ich smaku, może być gotowany. Jest produktem bezglutenowym, lekkostrawnym. Sprowadzany jest i sprzedawany w 225g puszkach. Przeznaczony jest do podawania doustnego (nie może być podawany dożylnie), albo za pomocą sondy bezpośrednio do żołądka lub jelita cienkiego. Preparat ten stosowany jest w leczeniu żywieniowym, jako dodatkowe źródło białka dla pacjentów, dla których pokarm naturalny nie pokrywa zapotrzebowania z powodu np. oparzeń, urazów, chorób infekcyjnych, nadmiernej utraty białka z wydzielinami ustrojowymi. Według biegłego A. S. Y nie ma właściwości zwalczania w sposób konkretnych chorób, spełnia natomiast właściwości produktów o charakterze żywnościowym dostarczającym dodatkowej ilości białka. Dzięki temu realizują się jego kolejne funkcje: lecznicza i profilaktyczna - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania. Zapobiega powikłaniom wynikającym z niedożywienia (niedostatecznego lub nieodpowiedniego żywienia) u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi. Zapobiega powstawaniu objawów chorób, głównie stanowi upośledzonego odżywiania lub wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób lub w przebiegu niektórych stanów fizjologicznych. Omawiany preparat pozwala na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Zasadniczo podawany jest w trakcie choroby i/lub profilaktyki ludziom chorym lub zagrożonym chorobą w celach innych niż terapeutyczne, a mianowicie jest podawany w celu żywienia osoby chorej, dostarczenia organizmowi składników odżywczych (głównie białka) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób podawanie preparatu poprawia rokowania, umożliwia przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia. Twierdzenie co do leczniczych właściwości Y jest zasadne w tym sensie, że poprawia on ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych (głównie białka). Jeżeli więc potraktować wszelkiego rodzaju stany niedożywienia jako specyficzny stan chorobowy, to poprzez odpowiedni sposób żywienia preparat powoduje ustąpienie objawów upośledzenia żywienia, i w ten sposób leczy. Jest to więc lek wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego. Z tych powodów uzasadnione jest określenie przedmiotowego preparatu mianem diety specjalnej tj. "preparatów odżywczych (żywności) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania w składniki odżywcze". Zdaniem biegłego A. S. określenie preparatu mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest właściwe, gdyż za dodatek żywnościowy uznaje się tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnienie diety normalnej o jeden określony i skoncentrowany w suplemencie składnik lub kilka wybranych (dieta cząstkowa), a Y warunek ten spełnia. Stanowi więc uzupełnienie żywienia naturalnego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że preparat został uznany przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r.), że preparat, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiada także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest środkiem stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane dla preparatu świadectwa rejestracji nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach, co według biegłego A. S. wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym. W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatu i podkreślił, iż punktem wyjścia do produkcji omawianego produktu jest mleko, a proces technologiczny po odważeniu poszczególnych składników odbywa się przez rozpuszczenie białek mleka, węglowodanów i składników mineralnych. Następnie dodawane są oleje roślinne, po czym całość poddawana jest homogenizacji, pasteryzacji, suszeniu i mieszaniu na sucho. Y zawiera głównie skoncentrowane białko uzyskane z odtłuszczonego mleka (88,5%), a poza tym tłuszcze roślinne (ok. 1,6%), laktozę (ok. 1%), lecytynę, składniki mineralne (2,4%) w tym głównie wapń w postaci ortofosoranu oraz fosfor. Reszta (ok. 6%) stanowi wilgoć. W opinii biegłego W. K., zasadniczy charakter nadaje produktowi występujące w nim w znacznej ilości białko mleka, dzięki któremu spełnia on swoją zasadniczą funkcję – dostarczanie białka do diety osób o zwiększonym zapotrzebowaniu na ten składnik. Składnik ten ma naturalną, niezmienioną postać białka mlecznego i z uwagi na bardzo wysoką jego zawartość winien być określony jako izolat, a białko to ma bardzo wysoką wartość odżywczą (zawiera wszelkie niezbędne do prawidłowego żywienia aminokwasy) i jest łatwo przyswajalne. Biegły ten wskazał ponadto, że izolat białkowy jest zasadniczym surowcem zastosowanym do produkcji Y, i preparat ten uznać należy za przetwór wskazanego izolatu białkowego, a nie mleka. Ma wszystkie właściwości tego izolatu, a poza tym dodatkowe właściwości, które wynikają z obecności w składzie dodatkowych składników recepturowych. Znaczącą funkcję w preparacie spełnia wapń, co jest szczególnie przydatne u pacjentów po urazach i operacjach. Tłuszcze roślinne i składniki mineralne nie stanowią pozostałości po procesach, w których uzyskano z mleka izolat białkowy, lecz zostały celowo do niego dodane i wymieszane. Biegły A. S. wskazał z kolei, iż wśród substancji wchodzących w skład omawianego preparatu brak jest określonych substancji leczniczych, rozumianych jako substancja czynna, choć - jego zdaniem – nie przesądza to, że nie jest on lekiem, należącym do specyficznej grupy leków stosowanych w leczeniu żywieniowym. Podsumowując wywody biegłych – zdaniem organu odwoławczego – należało stwierdzić, iż zawarte w analizowanym produkcie białka mają podwójny charakter tj. charakter substancji odżywczo – leczniczych. Są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania organizmu, utrzymania zdrowia, dobrego samopoczucia. Zaś charakter leczniczy preparatu wynika nie z zawartości konkretnych substancji aktywnych, lecz ze ściśle określonego składu (ilości i proporcji zawartych w nich składników), odpowiadających zapotrzebowaniu na składniki odżywcze (głównie białka i niektóre minerały), dzięki czemu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu pacjenta, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. W odniesieniu do przedmiotowego preparatu wg biegłego "bardzo trudno jest rozdzielić funkcje lecznicze od odżywczych, są one ze sobą połączone. Można tutaj uznać, że funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą. Preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania". Z opinii wynika ponadto, że produkt zawiera wybrane składniki diety w odpowiednio wysokich stężeniach. Nie są to jednak stężenia, które by można uznać za odpowiednio wysokie w kontekście dawki leczniczej. Z drugiej jednak strony zauważono, iż sporny preparat w momencie użycia u ludzi chorych zapobiega powstawaniu stanu upośledzenia żywienia, lub jeśli taki stan powstał, to pozwalają na skuteczne jego leczenie. Odbywa się to jednak poprzez wzbogacanie diety osoby chorej o określoną ilość składników odżywczych. Preparat Y służy zwiększeniu wartości odżywczej diety, a poprzez to wywiera skutek leczniczy lub profilaktyczny. Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 2106 (kod PCN 2106 10 20 0). Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004 – reguła 1 ORINS) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A. S. wykazująca leczniczy charakter preparatu. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004. Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A. S.. Z tego punktu widzenia preparat jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w połączeniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego A. S., ilość składników mineralnych odpowiada jedynie zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor Izby zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowego preparatu nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt, mimo zawartych w nim składników mineralnych, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową dietą. Jednocześnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607). Mając na uwadze to, iż Y to bogatoenergetyczna dieta cząstkowa, zawierająca w ponad 88% jako składniki zasadnicze białka mleka i wapnia, węglowodany, tłuszcze roślinne oraz sole mineralne, jednocześnie niezawierająca żadnej dodanej substancji o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczająca całemu specyficznemu składowi, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą żywnościową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponownie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zarówno biegły A. S., jak i biegły W. K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie koncentrat/izolat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych - traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym Dyrektor Izby zauważył, iż nawet gdyby uznać koncentrat białek za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatu pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on niewątpliwie ekstraktem słodowym. Nie jest też przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest przetworem, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901. Nie jest też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem Dyrektora Izby preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest koncentrat białek mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to ta pozycja ma pierwszeństwo (ze względu na brzmienie pozycji 1901 "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towaru (jako całości) pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja koncentratu z białek jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego W. K. - to jednak Y nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Tatyfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości białkowych, ale nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, lecz gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym, przy czym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymienionym ani włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani niewłączony. W ramach wskazanej pozycji 2106 za właściwy dla preparatu Y - zdaniem organu celnego – kod PCN uznać należy kod 210610200, gdyż odpowiada on brzmieniu podpozycji, należąc do "koncentratów proteinowych i teksturowanych substancji proteinowych" "nie zawierających tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierających w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub iziglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Ponieważ przedmiotowy preparat nie zawiera w swoim składzie tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, to nie może być taryfikowany do kodu PCN 210610800, jak uczynił to organ I instancji, lecz jak wyżej wskazano do kodu PCN 210610200. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze Spółka podniosła zarzuty: - naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004 i 2106 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, - naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, - naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego Sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych. Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego – co zdaniem autora skargi – wynika z faktu, iż organ odwoławczy uznając decyzję organu I instancji za wadliwą powinien uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, a to z uwagi na fakt, iż od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do chwili wydania decyzji przez organ II instancji upłynęło 3 lata. Zaskarżona decyzja jest również – w ocenie strony – niezgodna z Regułą 1 ORINS, gdyż sporny preparat nie zaklasyfikowała do pozycji 3004 Taryfy celnej, pomimo, że Y jest preparatem służącym zwalczaniu i zapobieganiu chorób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Wyjaśniono też, że organ podejmując w sprawie rozstrzygnięcie merytoryczne działał w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie obliguje organu do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. Jeśli bowiem przyjąć, że zasadą jest obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy – najpierw przez organ I instancji a po wniesieniu odwołania przez organ II instancji – to z zasady tej nie sposób wywieść obowiązek wydania orzeczenia kasacyjnego, nawet gdy jest wymagane przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Odnosząc się do naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy wskazał, iż jest już ugruntowanym stanowisko, z którego wynika, że 3 letni okres o którym stanowi powołany przepis dotyczy wyłącznie decyzji organu I instancji, a nie organu odwoławczego i na poparcie tego odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Skoro w tej sprawie decyzja organu I instancji wydana została i doręczona 26.09.2003r., a przyjęcie zgłoszenia celnego miało miejsce 28.09.2000r., to do naruszenia art. 65 Kodeksu celnego nie doszło. Odnosząc się do lakonicznego zarzutu naruszenia przepisów dotyczących taryfikacji celnej towarów podano, że organ będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu - nie kwestionuje, iż sporny preparat spełnia warunki wynikające z pozycji 3004. Jednak w sprawie wykazano – również zgodnie ze stanowiskiem tego Sądu – że nawet, gdy towar spełnia warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004 (lecznicze i/lub profilaktyczne przeznaczenie), może zostać wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu. Żywność i napoje, o których mowa w tej uwadze, mogą być zarazem lekami, bo w przeciwnym razie uwaga ta byłaby zbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o handlowej nazwie Y , który zdaniem skarżącej powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu PCN 210610200. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu PCN 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu stosownie do art. 153 p.p.s.a. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie o sygn. akt 3 I SA/Wr 3430/03. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (sygn.. akt I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 778/08 stwierdzając, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania". Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej, a dotyczącej preparatu o nazwie "S", NSA w wyroku z dnia 27.10.2009r. o sygn. akt I GSK 399/09 uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Wbrew zarzutom – stawianym na wcześniejszych etapach postępowania - opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał. Na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę ustalił stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A. S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu. To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu, który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W niniejszej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym, zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat mimo że odpowiadałby brzmieniu pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy). Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru o handlowej nazwie Y (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że Y jest bogatoenergetyczną dietą cząstkową o wysokiej zawartości białka mleka (w postaci koncentratu białek mleka) i wapnia oraz o niskiej zawartości tłuszczu. Może być stosowany do pokarmów (potraw i napojów), ewentualnie do diet przemysłowych. Ma postać łatwo rozpuszczalnego proszku. Nadaje się do spożycia po uprzednim rozpuszczeniu w wodzie, mleku, napojach i potrawach płynnych. Łatwo rozpuszcza się zarówno w gorących, jak i zimnych napojach i potrawach, nie zmienia ich smaku, może być gotowany. Jest produktem bezglutenowym, lekkostrawnym. Przeznaczony jest do podawania doustnego (nie może być podawany dożylnie), lub za pomocą sondy bezpośrednio do żołądka lub jelita cienkiego. Preparat ten stosowany jest w leczeniu żywieniowym, jako dodatkowe źródło białka dla pacjentów, dla których pokarm naturalny nie pokrywa zapotrzebowania z powodu np. oparzeń, urazów, chorób infekcyjnych, nadmiernej utraty białka z wydzielinami ustrojowymi. Według biegłego A. S. Y nie ma właściwości zwalczania w sposób konkretnych chorób, spełnia natomiast właściwości produktów o charakterze żywnościowym dostarczającym dodatkowej ilości białka. Dzięki temu realizują się jego kolejne funkcje: lecznicza i profilaktyczna - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywania. Zapobiega powikłaniom wynikającym z niedożywienia (niedostatecznego lub nieodpowiedniego żywienia) u pacjentów z wieloma poważnymi chorobami Omawiany preparat pozwala na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Zasadniczo podawany jest w trakcie choroby i/lub profilaktyki ludziom chorym lub zagrożonym chorobą w celu żywienia osoby chorej, dostarczenia organizmowi składników odżywczych (głównie białka) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób podawanie preparatu poprawia rokowania, umożliwia przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia. Twierdzenie co do leczniczych właściwości Y jest zasadne w tym sensie, że poprawia on ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych (głównie białka). Jeżeli więc potraktować wszelkiego rodzaju stany niedożywienia jako specyficzny stan chorobowy, to poprzez odpowiedni sposób żywienia preparat powoduje ustąpienie objawów upośledzenia żywienia, i w ten sposób leczy. Jest to więc lek wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego. Z tych powodów uzasadnione jest określenie przedmiotowego preparatu mianem diety specjalnej tj. "preparatów odżywczych (żywności) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania w składniki odżywcze". Zdaniem biegłego A, S. określenie preparatu mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest właściwe, gdyż za dodatek żywnościowy uznaje się tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnienie diety normalnej o jeden określony i skoncentrowany w suplemencie składnik lub kilka wybranych (dieta cząstkowa), a Y warunek ten spełnia. Stanowi więc uzupełnienie żywienia naturalnego. Punktem wyjścia do produkcji omawianego produktu jest mleko, a proces technologiczny po odważeniu poszczególnych składników odbywa się przez rozpuszczenie białek mleka, węglowodanów i składników mineralnych. Następnie dodawane są oleje roślinne, po czym całość poddawana jest homogenizacji, pasteryzacji, suszeniu i mieszaniu na sucho. Y zawiera głównie skoncentrowane białko uzyskane z odtłuszczonego mleka (88,5%), a poza tym tłuszcze roślinne (ok. 1,6%), laktozę (ok. 1%), lecytynę, składniki mineralne (2,4%) w tym głównie wapń w postaci ortofosoranu oraz fosfor. Biegły W. K. w swojej opinii wskazuje, że zasadniczy charakter nadaje produktowi występujące w nim w znacznej ilości białko mleka, dzięki któremu spełnia on swoją zasadniczą funkcję – dostarczanie białka do diety osób o zwiększonym zapotrzebowaniu na ten składnik. Składnik ten ma naturalną, niezmienioną postać białka mlecznego, ale z uwagi na bardzo wysoką jego zawartość winien być określony jako izolat, a białko to ma bardzo wysoką wartość odżywczą (zawiera wszelkie niezbędne do prawidłowego żywienia aminokwasy) i jest łatwo przyswajalne. Biegły ten wskazał ponadto, że izolat białkowy jest zasadniczym surowcem zastosowanym do produkcji Y i preparat ten uznać należy za przetwór wskazanego izolatu białkowego, a nie mleka. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że sporny towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku z dnia 21 listopada 2005r. Jak już wspomniano wcześniej zarówno organ, jak i Sąd rozstrzygający tę sprawę związani są tą oceną. Sąd obecnie orzekający zauważa, że jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna była skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione, a tym samym musi być uznane za nieskuteczne. Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem, nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Istotne jest zatem rozważenie uwagi 1(a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. (przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe). Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej również przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. W ocenie Sądu organ z opinii biegłego A. S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (koncentrat białek mleka, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. przedmiotowy koncentrat białek, ma również funkcję leczniczą. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni uwagi zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim sole mineralne, nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc odpowiednio zbilansowaną dietą. Mimo zatem tego, że według biegłego A.S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne, to będąc jednocześnie dietą pełni także rolę żywieniową, zatem organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporny preparat substancji leczniczych nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu koncentrat białkowy. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych. Nadto każdy ze składników ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (proteiny, węglowodany i tłuszcze są składnikami odżywczymi według komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach). Preparat zawiera zatem wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo. Wprawdzie biegły A. S. wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiany preparat odpowiada tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie jest równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A. S. przyznaje, że nie zawiera substancji czynnej leczniczo). Nie budzi zatem wątpliwości, że preparat służy nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Jego przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. W tym kontekście jego funkcję żywieniową niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza znaczeniu preparatu w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie mogą budzić zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparat bowiem pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową. W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie funkcja lecznicza preparatu, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że Y takich właściwości nie utracił. Zatem z uwagi na ustalony powyżej charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat jako całość mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30, doprecyzowanej komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Należy podkreślić, że wyliczenie zawarte w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie słów "takich jak" – na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w omawianym wyżej wyroku. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Taka zaś wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a., ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe. Wskazać także należy, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny i jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego, nie może on dokonywać wykładni prawa. Ponadto opinia biegłego jest dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne jest zarazem dietą – dodatkowym źródłem białka dla pacjentów, u których dieta naturalna nie pokrywa na nie zapotrzebowania np. z powodu chorób czy urazów i ta opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu, wskazując jednocześnie, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Wniosku powyższego nie podważa też fakt wydawania tego preparatu na receptę. Ta okoliczność nie może mieć wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały m. in. względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną. Podobnie bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił on charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych ustaleń, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu. Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających z pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego A. S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie przesądził o taryfikacji spornego towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być również taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też pozycji 3504 Taryfy celnej – co akcentowane było szczególonie na etapie postępowania celnego. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Sporny preparat Y nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, nie jest on ekstraktem słodowym, ani przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji, nie zawiera w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Zasadne jest również wyłączenie importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej, która zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. W omawianym preparacie komponentem decydującym o jego zasadniczym charakterze są peptony (koncentrat białek), który winien być klasyfikowany pod pozycją 3504. Jednak choć sporny towar zawiera substancję białkową, to jako całości jest mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami, a skoro sporny preparat stanowi mieszaninę różnych składników, to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował, że w ramach pozycji 2106 właściwą dla preparatu Y będącego suplementem diety, powstałym w wyniku przetwarzania różnych surowców jest grupa "koncentratów proteinowych i teksturowanych substancji proteinowych, nie zawierających tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub nie zawierającej w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Ponieważ klasyfikowany preparat nie zawiera w swoim składzie wskazanych powyżej substancji winien podlegać kodowi PCN 2106 10 20 0. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, to stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. Upływ bowiem powyższego terminu uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2005r., sygn. akt I GSK 2482/05, wyrok NSA z dnia 4.07.2007r., sygn. akt I GSK 1863/06, także orzeczenia powołane w odpowiedzi na skargę). Skoro więc przyjęcie zgłoszenia celnego w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w dniu 28.09.2000r., a wydana decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 26.09.2003r., to naruszenia w/w art. 65 Kodeksu celnego nie miało miejsca. Konsekwencją zwiększenia stawki celnej było zwiększenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT, albowiem w myśl art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ towar został wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111 poz. 1290), należało zastosować 7% stawkę podatku. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu w zakresie naliczenia odsetek wyrównawczych, skoro istotnie kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub danych podanych w zgłoszeniu celnym Zostało to wykazane w toku prowadzonego postępowania. Organ celny słusznie ocenił, że dłużnik w toku postępowania nie udowodnił, aby podanie tych nieprawidłowych i niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (nie wystąpił tutaj tzw. aktywny błąd organu celnego). Należy bowiem zauważyć, że już we wcześniejszych zgłoszeniach celnych organy kwestionowały deklarowany przez stronę kod PCN odnośnie podobnego towaru. Ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z obowiązku zapłaty tych odsetek spoczywa na dłużniku, a te nie zostały w postępowaniu wykazane (por. wyrok z dnia 20.09.2005 r. V SA/Wa 1013/05). Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. O obowiązku uzupełnienia brakującego wpisu orzeczono na podstawie art. 223 p.p.s.a. Będąca przedmiotem skargi decyzja została bowiem zaskarżona w całości, a zatem w zakresie ustalonej przez organy celne kwoty cła jak i będącej konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia większej kwoty podatku od towarów i usług. Mimo objęcia jednym rozstrzygnięciem tych dwóch zagadnień, każde z nich stanowi odrębną sprawę w znaczeniu materialnoprawnym (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21.01.2008 r. I GSK 2039/06, ONSAiWSA 2008/5/80). W przypadku wykazania w zgłoszeniu celnym niższych lub wyższych od należnych kwot cła, decyzja określająca, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kwoty cła w prawidłowej wysokości dotyczy należności pieniężnych. Od skargi wniesionej na taką decyzję pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Tą wartością jest należność pieniężna w postaci kwoty cła i podatku od towarów i usług, przy czym wartością pieniężną jest ta kwota należności, która jest kwestionowana w skardze wniesionej do sądu. Chodzi tu zatem o wartość tego, co w ramach przedmiotu zaskarżonej decyzji jest w skardze kwestionowane wprost lub wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, albo co wynika z istoty, charakteru i okoliczności sprawy (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 24). Zatem w sprawie należało pobrać odrębnie wpis od kwoty cła (6.228 zł w wysokości 250 zł – § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.12.2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.) oraz wpis od kwoty podatku od towarów i usług tj. 436 zł – wpis w kwocie 100 zł – § 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Ponieważ strona uiściła tylko wpis w wysokości 267 zł, na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a orzeczono o obowiązku uiszczenia brakującej części wpisu w wysokości 83 zł.