I SA/Op 258/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2008 r., nr PP-II/44080/198/AF/05/MA w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 3 października 2005r., wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 art. 116 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.P. jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" z siedzibą w S.(dalej powoływana jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. w łącznej wysokości 37.612,50 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 42.307,20 zł. Jednocześnie decyzją z dnia 3 października 2005 r. Naczelnik umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. P. za zaległości spółki wynikające z ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres I-IX 2000r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie uregulowała w całości należnego za poszczególne miesiące 2000r. podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z roku 2000 na P. P., który w tym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu, co wynikało z rejestru handlowego spółki. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne w całości. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż z całości zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12.06.2003 r. Spółka uiściła w części jedynie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r., a skarżący w tym okresie był członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 1991 r. do dnia 24 sierpnia 2001 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa, po uprzedniej sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce dokonanej w dniu 26 lipca 2001 r. na rzecz R. A. Organ podkreślił, iż analiza sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu sprawował P.P., nie skutkowała uznaniem o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Świadczy o tym ujemna wartość kapitału własnego w latach 1997-2000, a także strata na działalności w latach 1997-1999. Nadto skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego i nie udowodnił aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Za bezzasadny uznano zarzut o wadliwym ustaleniu przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Spółka, pod wskazanym adresem siedziby, nie prowadziła już działalności, a podjęte próby zajęcia konta bankowego nie powiodły się, gdyż z informacji udzielanych przez banki PKO BP i PKO S.A. wynikało, że nie prowadzą one rachunku bankowego Spółki. Próba zajęcia wierzytelności w Spółce z o.o. "[...]" która najmowała pomieszczenia należące do Spółki, okazała się również bezskuteczna, z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy z dniem 30.11.2001r. Ponadto wskazano, iż pismem z dnia 17.11.2005r. Urząd Skarbowy w B. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości nr KW 22122 należącej do Spółki PHU [...] (wcześniejszy wniosek z dnia 22.03.2005r. został przez Sąd oddalony z przyczyn formalnych). Sąd Rejonowy w B. zawiadomieniem z dnia 10.09.2007r. powiadomił organ I instancji o ustanowieniu hipoteki obejmującej zaległości podatkowe za okres I-XI 2000r., przy czym, w chwili ustanowienia hipoteki, nieruchomość należąca do podatnika obciążona była już innymi hipotekami na wartość 251.049,61zł. Ponadto w dniu 16.03.2005r. komornik sądowy Rewiru I w B. ogłaszając pierwszą licytację w dniu 21.04.2005r. ustalił wartość szacunkową nieruchomości na kwotę 201.000 zł. Ponieważ nieruchomość nie znalazła nabywcy ani w pierwszej, ani w drugiej licytacji egzekucyjne postępowanie komornicze zostało umorzone. W odniesieniu do wniosków pełnomocnika zawartych w protokole zapoznania strony z materiałem dowodowym wskazujących na posiadanie przez Spółkę mienia (na podstawie protokołu o stanie majątkowym spisanym z M. B. z którego wynikało, iż wynajmuje on od trzech lat od spółki [...] nieruchomość należącą do spółki [...], z którego w opinii strony, byłaby możliwa egzekucja), organ odwoławczy wskazał, iż podjęte czynności egzekucyjne z oględzin nie wskazywały, by w miejscu siedziby Spółki w S. na ul. [...] prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza (nie znaleziono żadnych szyldów na budynku wskazujących na to, że jakikolwiek podmiot prowadzi tam działalność, wszystkie wejścia do budynku były zamknięte). Nadto T. P. - wspólniczka firmy [..] - która ma siedzibę obok budynku sp. [...] stwierdziła, że nie zauważyła, aby w budynku Spółki ktoś się pojawiał lub była prowadzona działalność gospodarcza. Prowadząc postępowania dotyczące innych podmiotów, organ egzekucyjny otrzymał informacje dotyczące wynajmu przez spółkę [...] budynku znajdującego się przy ul. [...] (której właścicielem jest Spółka). Dopiero w trakcie kolejnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w dniu 23.08.2007r., w budynku Spółki zastano p. B., który oświadczył, że działalność prowadzi od 3 lat. Pomieszczenia wynajmuje od spółki [...] płacąc czynsz w wysokości 1.500zł/m-c. Wszystkie maszyny i urządzenia są jego własnością. Organ I instancji wezwał pismem z dnia 23.08.2007r. spółkę [...] do przedstawienia umowy użytkowania budynku położonego w S. przy ul. K., jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe błędnie przypisały skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności i podjęto wszelkie działania w stosunku do całości majątku dłużnika. Zdaniem pełnomocnika prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zarzucono również brak należytej aktywności organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym świadczyć miał fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który dowiedział się o posiadaniu przez spółkę nieruchomości i dopiero w dniu 17.11.2005r. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie hipoteki na nieruchomości. Ponownie zwrócono uwagę na okoliczność wynajmowania przez p. M.B. od spółki [...], będącej użytkownikiem nieruchomości należącej do Spółki. Podniesiono również, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie stwierdzono, że spółka nie osiąga żadnych obrotów, nie posiada majątku ruchomego środków pieniężnych. Nie wynika również, czy wystawiono tytuły wykonawcze, czy i kiedy je doręczono Spółce, a tym samym, czy wszczęto postępowanie egzekucyjne, jakie działania egzekucyjne podjęto oraz dlaczego okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że podjęte czynności uzyskania informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej nie powiodły się, a zatem nie doszło do ujawnienia ewentualnego majątku Spółki na terenie kraju. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność wynajmu nieruchomości Spółki przez Spółkę z o.o. [...] panu B. gdyż próby dokonania zajęcia wierzytelności w Spółce [...] okazały się bezskuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 maja 2008r., syn. akt I SA/Op 81/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej zwanej p.p.s.a.), uwzględnił skargę. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien podjąć działanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd uznał jednak, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie terminu przedawnienia należności Spółki. W ocenie Sądu, zgodnie z uregulowaniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w ust 1 tegoż przepisu, w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, za zobowiązanie podlegające ograniczeniu egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki lub zastawu, ustanowionego na rzecz Skarbu Państwa-Naczelnika Urzędu Skarbowego, doprowadzi w rzeczywistości do przekształcenia się odpowiedzialności o charakterze akcesoryjnym, w odpowiedzialność własną osoby trzeciej. Dopuszczenie natomiast w ramach postępowania regresowego do dochodzenia przez osobę trzecią zapłaconej za dłużnika głównego jego należności, z jego innych składników majątkowych, niż przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, ponownie prowadziłoby do obejścia ustawowego zakazu wynikającego z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wprawdzie nie bezpośrednio przez same organy podatkowe, ale przy pośrednim wykorzystaniu przez nie instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sąd wskazał ponadto, że co najmniej w dacie wydania decyzji organu I instancji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, organ nie dysponował pełnymi informacjami o dłużniku, pozwalającymi na uznanie już wówczas egzekucji za bezskuteczną. Działania podjęte na etapie postępowania odwoławczego nie doprowadziły do poczynienia w tym względzie pełnych i rzetelnych ustaleń, szczególnie, że jak się wydaje organy zreflektowały się, iż z uwagi na brzmienie art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej i tak ewentualne ujawnienie na tym etapie sprawy majątku Spółki byłoby bez znaczenia, gdyż nie mógłby już podlegać zajęciu. Podsumowując Sąd uznał, że w sytuacji, gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, możliwe jest jedynie egzekwowanie zobowiązania dłużnika, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, niedopuszczalne jest orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Na powyższy wyrok wniesiono skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1667/08, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, który przyjął, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w art. 70 w § 1 Ordynacji podatkowej w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim, w ocenie Sądu II instancji, należy zauważyć, że instytucja przedawnienia związana jest z zobowiązaniem podatkowym i skutek odnosi do zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne odnoszenie instytucji przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek natury prawnej do odniesienia skutku przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki. Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest z kolei możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Ustawodawca nie ograniczył bowiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do określonych składników majątkowych. Ograniczenia te nie wypływają z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal istnieje zatem zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność mogą ponosić osoby trzecie. Zdaniem NSA, zauważyć należy, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – gwarantuje, że nie tylko decyzja, ale także postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wszczęte i przeprowadzone przed upływem tego terminu, a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. W czasie tego postępowania ustawodawca zagwarantował osobom trzecim możliwość wykazania przesłanki uwalniającej je od odpowiedzialności. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że Sąd I instancji zarzucił organowi podatkowemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki jest bezskuteczna. Jednak zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd ten nie odniósł się do twierdzeń organu, iż nie było możliwości zajęcia wierzytelności, które miały przysługiwać Spółce w związku z umową dzierżawy. Ponadto podkreślił, że w tożsamym stanie faktycznym, w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 grudnia 2006r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Sąd II instancji zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ogóle nie odniósł się do powołanego wyroku, odmiennie oceniającego zebrany materiał dowodowy w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. - wynika, że zaskarżona decyzja zostaje uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I FSK1667/08. Na wstępie podnieść należy, iż podstawowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie była wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 23 lutego 2010r. wyraził pogląd, iż z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Zatem możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Tak więc pozytywnymi przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. są: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe (które przekształciło się w zaległość podatkową) oraz bezskuteczność egzekucji. Ciężar udowodnienia tych przesłanek ciąży na organie podatkowym. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, przesłanki te zostały wykazane. Bezspornym było, iż istniała zaległość podatkowa, a także, że w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość, skarżący był członkiem zarządu Spółki. Główny zarzut skargi dotyczył tego, iż zdaniem strony, organy nie udowodniły bezskuteczności egzekucji. W ocenie składu tu orzekającego takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej stwierdzić trzeba, iż skutecznie doręczono, w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego, odpisy tytułów wykonawczych, załączonych do skierowanego do zobowiązanego odpisu zawiadomienia z dnia 15.12.2005r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w PKO BP S.A. odział w B. (k. 30-31a akt egzekucyjnych). Tym samym doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji, zgodnie z wymogami art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Organy wykazały, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, skoro pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, Spółka nie osiągała żadnych obrotów, brak było majątku ruchomego Spółki, środków pieniężnych. Bezskuteczne okazały się również zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak posiadania rachunków bankowych. Wbrew zarzutom skargi, bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie w dniu 30 listopada 2001r. umowy dzierżawy. Na nieruchomości należącej do Spółki wpisane zostały hipoteki przymusowe innych wierzycieli przekraczające znacznie jej szacunkową wartość. Ponadto sprzedaż tej nieruchomości nie doszła do skutku, wskutek czego umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące egzekucji z nieruchomości. W świetle przytoczonych okoliczności zarzut, iż wniosek organów podatkowych o wpis hipoteki przymusowej był spóźniony, nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro nie było realnych możliwości (o czym świadczy umorzenie egzekucji z nieruchomości) zaspokojenia należności z majątku dłużnika. Taki też pogląd, w analogicznym stanie faktycznym, wyraził WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, oddalającym skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 grudnia 2006r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 23 lutego 2010r. Niewątpliwie w kontrolowanej sprawie, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Członek zarządu może uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania upadłościowego, czy układowego, chociaż z uwagi na ówczesną sytuację materialną Spółki, skarżący jako członek zarządu, winien wystąpić z takim wnioskiem, czy też podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego. Podnoszona okoliczność wynajmu nieruchomości Spółki [...] przez Spółkę [..] Panu B. nie mogła odnieść zamierzonego skutku, skoro próby dokonania zajęcia wierzytelności w Spółce [...] 9 z tytułu najmu ze Spółką [...] okazały się bezskuteczne. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.