I SA/Op 263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 6 marca 2009 r. pełnomocnik A Spółki o.o. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie obowiązków płatnika. Pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka zleciła wykonanie usług zarządzania spółce jawnej osób fizycznych, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i wystawia faktury za czynności wykonane przez swoich wspólników. Przychód spółki jawnej ujmowany jest w jej księgach i podlega podziałowi pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów . W celu ułatwienia kontaktów biznesowych Spółka udzieli prokury jednemu lub wszystkim wspólnikom spółki jawnej. Wnioskodawca zadał pytanie ,czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanych spółce jawnej na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania pozywać i być pozywana. Wynagrodzenie za wykonanie umowy będzie stanowiło przychód spółki a nie przychód konkretnego wspólnika. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj i wartość wkładu chyba, że umowa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ zwanej dalej "u.p.d.o.f.". przychody z udziału w spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Cytowany przepis wskazuje jednoznacznie, że opodatkowany jest przychód z udziału w spółce, a nie przychód uzyskany ze świadczonych przez spółkę usług. Zysk wypłacany wspólnikom stanowić będzie wynagrodzenie za udział w kapitale spółki. Wielkość wypłat będzie uzależniona od wysokości tego udziału w zysku spółki, która to wysokość zależy od zapisów w umowie spółki. Zatem wynagrodzenie wspólnika, związane z jego uczestnictwem w spółce, traktuje się jako jego dochody z udziału w spółce - wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje przychodów za świadczenie usług zarządzania, lecz przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Powyższe powoduje, że w sytuacji kiedy stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna nie można uznać, iż świadczone przez nią usługi zarządzania wykonywane są przez jej wspólników "osobiście". W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku żaden ze wspólników spółki jawnej nie zawarł umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzą. Działalność prowadzi spółka i to ona otrzymuje z tego tytułu przychody. Oznacza to, iż przychody wypłacane przez A Sp. z o.o. spółce jawnej nie podlegają zapisom art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazał pełnomocnik na interpretację Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2007, [...],oraz interpretacja Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z 8 stycznia 2007r., [...], a także wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r., III SA/Wa220/08, które potwierdzają prawidłowość przedstawionego rozumowania. Ponieważ przychodów tych nie można kwalifikować jako pochodzących ze źródła opisanego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f, A Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 tej ustawy. W dniu 22 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną , w której stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ wywodził, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ww. ustawy . Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Natomiast w świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia zdaniem organu wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Również gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika wnioskodawcy spółka z o.o., na rzecz której menadżer będzie świadczył usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tego tytułu będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 1 czerwca 2009 r. pełnomocnik wnioskodawcy wnosił o zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organy podtrzymały stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi Finansów. Zarzucał zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie, że przepisy te będą miały zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte zarówno w zaskarżonej interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko wydającego interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej np. spółkę jawną. Zagadnienie klasyfikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji.Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r o sygn. akt K 11/06 stwierdził, że ustawodawca wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich po dokonanej zmianie ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm./ były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f. stanowiąc między innymi w punkcie 9 , że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Chybione są zatem argumenty przedstawione w skardze na rzecz zróżnicowania sytuacji prawnej osób, które jako wspólnicy spółki jawnej zostają niejako "oddelegowani" przez tą spółkę do wykonywania czynności zarządczych w spółce kapitałowej w realizacji umowy zawartej pomiędzy spółkami o zarządzanie. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadza zróżnicowania, którego przesłanką miałaby być forma wykonywania działalności tj indywidualnie czy w spółce osobowej to dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych umowa o zarządzanie będzie zawsze klasyfikowana do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Takie stanowisko prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka jako płatnik będzie miała obowiązek odprowadzić od przychodów uzyskanych przez osoby wykonujące funkcje zarządcze na podstawie zawartych umów menedżerskich, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy cyt. wyżej. Bez znaczenia jest w niniejszej interpretacji zapis wynikający art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzający, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zdaniem skarżącej przepis ten prowadzi do przyjęcia , że wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez wspólnika spółki osobowej w ramach umowy o zarządzanie powinno stanowić przychód spółki. Nie ulega wątpliwości, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna tylko wspólnicy tej spółki wykonujący usługi zarządcze. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce . Zgodnie z brzmieniem art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku z 12.02.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 157/08 wskazał cyt. "Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony." Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę takie stanowisko w pełni aprobuje. Zagadnienie prawne przedstawione przez Skarżącą obliguje organ do tego by zgodnie z art. 14c § 2 O.p. stworzyć rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Takie stanowisko zostało przez organ zajęte i prawidłowo wyartykułowane. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem nie ma podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Skargę należało oddalić w oparciu o art. 153 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.