I SA/Op 267/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: NSA Gerard Czech Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi B. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 104 i 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, Urząd Skarbowy w Opolu umorzył postępowanie dotyczące B. i S. S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, małżonkowie osiągnęli łącznie dochód w kwocie 52.370.497 zł, który został pomniejszony o dokonanie odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 7.975.700 zł, składek na rzecz organizacji do których przynależność jest obowiązkowa w kwocie 540.000 zł oraz z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych do wysokości dochodu po odliczeniach tj. do kwoty 43.854.797 zł. Dochód S. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej określono na kwotę 20.626.497 zł i wyliczono go pomniejszając obrót wynikający z decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] o kwotę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (153.719,618 zł), o podatek obrotowy w kwocie 14.156.000 zł, ujemne saldo środków dewizowych w kwocie 9.783.616 zł i udokumentowane wydatki poniesione na terenie RFN w wysokości 6.743 DM, co stanowiło równowartość 58.514.175 zł. Nie uwzględniono w tych wyliczeniach kosztów z tytułu diet pobranych za pilotaż wycieczek przez S. S., gdyż zdaniem Urzędu, S. S. jako właściciel firmy, powinien koszty te rozliczyć dokumentując wydatki stosownymi rachunkami. Wszystkie kwoty wskazane w decyzji zostały wyrażone w wartościach obowiązujących przed denominacją złotego. Po dokonaniu przysługujących B. i S. S. odliczeń od dochodu, Urząd stwierdził, że nie występuje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, natomiast pozostała do odliczenia w następnych latach kwota 20.265.403 zł, a wynikająca z poniesionych przez podatników w roku 1992 wydatków mieszkaniowych. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 33 pkt 5 i 9 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz §5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. "w sprawie stawek podatku obrotowego..." i domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 26 kwietnia 1996r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138§1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba podzieliła argumentację organu I instancji i wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy jedynie w razie niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku. Powołując się na ten przepis oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba stwierdziła, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Poczynione przez organ I instancji ustalenia wykluczały, zdaniem Izby Skarbowej, możliwość określenia zobowiązania podatkowego, a zatem zasadnie umorzono postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie Izba zaznaczyła, że ustalenia organu I instancji dotyczące dochodu jak i wielkości odliczeń mają charakter informacyjny i nie wywołują żadnych skutków prawnych w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 1992r. Od decyzji tej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 104 kpa i domagali się jej uchylenia. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Wr 1001/96 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Rozważając okoliczności faktyczne i prawne objęte skargą Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniom organów podatkowych - postępowanie chociaż niewątpliwie bezprzedmiotowe w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 1992r. - nie może prowadzić do zrezygnowania z ustaleń mających wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązań podatkowych w latach następnych oraz z uzasadnienia rozstrzygnięcia mającego na uwadze słuszny interes podatnika. Sąd podkreślił również, że odliczenia od dochodu dokonane w odniesieniu do roku podatkowego 1992 mogą mieć wpływ na wysokość dochodu oraz zobowiązanie w podatku dochodowym w następnych latach podatkowych. Zatem jest oczywiste, że w słusznym interesie prawnym stron leży prawidłowe ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami w owym roku podatkowym i danie temu stosownego wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Sąd wskazał także na treść przepisów art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła dążyć należy do ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i uzasadnionym oczekiwaniem uzyskania, w następstwie tego wydatku, przychodu. Organy zatem w świetle obowiązujących unormowań, zobowiązane były do wyraźnego zajęcia stanowiska dotyczącego wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do obowiązku wyrażania w złotych kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazał, iż obowiązek ten nie wynika z ustawy, a wymogi przepisów wykonawczych nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczania kosztów uzyskania przychodów z powodu ich wyrażenia w walucie obcej. Rozpatrując sprawę ponownie Izba Skarbowa w Opolu wydała w dniu 27 maja 1998r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w przypadku państwa B. i S. S. nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem za prawidłową należało uznać wielkość dochodu wykazaną przez podatników w zeznaniu podatkowym, a postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć. Nie godząc się również z tą decyzją, skarżący zwrócili się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu wobec rażącego naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2000r. nr [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Opolu, albowiem nie stwierdził aby zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa bądź zawierała wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Odwołując się od decyzji Ministra Finansów B. i S. S. podnieśli zarzut naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 247§1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów rozpatrując odwołanie nie podzielił tych zarzutów i decyzją z dnia 10 stycznia 2001r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 sierpnia 2000r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem B. i S. S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 210§4 i 247§1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 315/01 uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzyganą w I instancji w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Obowiązek ten obejmuje w szczególności odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, albowiem organ nie odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez skarżących, a dotyczących zwiększenia kosztów działalności biura oraz wpływu tego zwiększenia na wynik roku 1992, uchybił tej zasadzie. Rozpatrując sprawę kolejny raz Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 września 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Oplu z dnia [...]. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podnoszone przez podatników okoliczności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie ich sprawy, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za prawidłową winna być uznana wysokość dochodu wykazana przez podatników w zeznaniu podatkowym. Dyrektor podkreślił, iż dodatkowe, nie ujęte w zapisach księgi podatkowej, koszty działalności gospodarczej S. S. w wysokości 57.083 DEM zostały pokryte z wpłat dewizowych klientów biura podróży. Przychód ten nie był wykazywany przez S. S. w księdze podatkowej i zeznaniu podatkowym, podobnie jak nie zostały wykazane koszty z tego tytułu. Dowody dokumentujące te wydatki, a przedłożone przez skarżącego w toku postępowania zostały uwzględnione. Nadto Dyrektor wskazał, że różnica wyniku finansowego firmy w ocenie skarżącego oraz w ocenie organów, wynika z wyłączenia przez organy z ogólnej kwoty kosztów, tych dodatkowych wydatków, pokrytych w całości w formie wpłat dewizowych w łącznej wysokości 57.083 DEM. W kwocie tej mieszczą się także wydatki w wysokości 3.090 DEM z tytułu diet w podróżach zagranicznych. Wskazana decyzja została zaskarżona przez B. i S. S. W skardze podatnicy zarzucili naruszenie art. 122. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnosząc, iż organy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zastosowały się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997r. i nie korzystały z akt postępowania, skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005r. sygn. akt ISA/Wr 2858/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, iż na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego przed dniem 1 stycznia 2004r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu jak i rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu związani są oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1997r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1001/96. Wyrażona w tym wyroku ocena prawna nakazywała organom podatkowym ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami skarżących w roku podatkowym 1992 i uwzględnienie tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, niewystarczające jest rozważenie przez organ szczegółowych zarzutów i twierdzeń podatnika dotyczących poszczególnych wydatków składających się na koszty uzyskania przychodów, jeżeli w konkluzji nie nastąpi kwotowe określenie poniesionej przez podatnika straty. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 138§1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 335 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego za 1992r. należało przyjąć przychód ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu i podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 1992r. nie istniała możliwość określenia straty ze źródła przychodów w formie decyzji administracyjnej. Wielkość przychodów nie była kwestionowana przez strony i wyniosła 18.325,22 zł, w tym ze sprzedaży usług 15.9293,43zł i z pośrednictwa 2.395,78 zł. W oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że S. S. otrzymał od uczestników imprez zagranicznych na terenie Niemiec dewizy w kwocie 57.083 DEM na pokrycie poniesionych wydatków dewizowych w związku z organizacją imprez. Dokonując analizy wydatków poszczególnych imprez organ skarbowy ustalił, iż całość ponoszonych kosztów dewizowych wyniosła 57.931,17 DEM. Zatem wystąpił niedobór środków płatniczych na pokrycie wydatków dewizowych, który po przeliczeniu według kursu marki niemieckiej z okresu realizacji danej imprezy, wyniósł 978,36 zł. Kwota ta stanowiła koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Do kosztów prowadzonej działalności Dyrektor Izby zaliczył również, nie rozliczoną w toku kontroli skarbowej imprezę S-51, która przyniosła stratę w wysokości 309,58 DEM, co w przeliczeniu stanowi równowartość 309,09 zł. Dodatkowo niedobór środków płatniczych na pokrycie wydatków dewizowych uległ zwiększeniu w związku ze sprzedażą przez S. S. w bankach kwoty 2800 DEM pochodzącej z wpłat uczestników imprez i przeznaczenia uzyskanych w ten sposób złotówek na pokrycie kosztów złotówkowych związanych z organizacją imprez turystycznych. Zaliczono także, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, do kosztów prowadzonej działalności wartości diet z tytułu podróży zagranicznych właściciela firmy w kwocie 3.090 DEM, co stanowiło równowartość 2.704,26 zł. Wyliczony w ten sposób niedobór środków dewizowych przeliczonych na walutę polską wyniósł 6.408,84 zł. Kwota ta stanowiła dodatkowy koszt działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności wydatków w kwocie 15.934,08 DEM, poniesionych w związku z zakupem paliwa i opłat bussteuer, Dyrektor Izby wyjaśnił, że kwota tych wydatków została ujęta w ogólnej kwocie poniesionych przez S. S. wydatków w związku z organizacją imprez. Całość wpływów dewizowych uzyskanych przez podatnika przy organizacji imprez wyniosła 57.083 DEM, a wydatki zamknęły się kwotą 64.130,75 DEM. Wskazana różnica - nadwyżka wydatków dewizowych nad wpływami dewizowymi - stanowiła koszt uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone we wpłatach dewizowych dokonywanych przez uczestników imprez, faktycznie nie obciążały podatnika gdyż były bezpośrednio regulowane przez klientów biura podróży i podlegały zaliczeniu do kosztów w ogólnej kwocie wydatków dewizowych. Jak podkreślił Dyrektor Izby przy określaniu podatku dochodowego wydatki na paliwo i opłaty bussteuer były już uwzględnione, natomiast nie uwzględniono ich przy rozliczaniu podatku obrotowego gdyż były nieprawidłowo udokumentowane. Przyjmując powyższe wyliczenia organ II instancji wskazał, że przychód S. S. (zgodnie ze złożonymi zeznaniami) z działalności gospodarczej wyniósł 18.325,22 zł, w tym ze sprzedaży usług 15.929,43, a z pośrednictwa 2.395,78 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów według podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyniosły 16.420,01, w tym kwota 8.979,56 zł to wydatki na zakup towarów i usług, kwota 6.382,40 zł to koszty wynagrodzeń, 10 zł koszty reprezentacji i reklamy, 1.048 zł podatek obrotowy od zadeklarowanego obrotu. Dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki opisane wcześniej jako dodatkowy koszt działalności gospodarczej (6.408,84 zł). Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła zatem 22.828,87 zł, a nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z tego źródła przychodów wyniosła 4.503,63 zł. Po uwzględnieniu dochodów S. S. z innych źródeł i dochodów żony łączny dochód małżonków wyniósł 3.174,40 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, dochód wyniósł 2.322,83 zł. Natomiast wydatki mieszkaniowe uznane przez organ zamknęły się kwotą 6.412,02 zł i po odliczeniu ich od dochodu osiągniętego w 1992r. do odliczenia w następnych latach pozostała kwota 4.089,19 zł. Uzupełniająco Dyrektor Izby wskazał także, że niezasadny jest zarzut wyłączenia kosztów działalności gospodarczej S. S. wydatków na wynagrodzenie żony B., gdyż wynagrodzenie to wykazano, zarówno w księdze podatkowej jak i zeznaniu PIT-31, a zatem koszt ten został uwzględniony. Powołując treść art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego organ podatkowy jedynie w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby wskazał, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. B. i S. S. wnieśli od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali na bezpodstawne kwestionowanie wydatków dewizowych poniesionych na paliwo i opłaty bussteuer, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ISA/Wr 1001/96. Wydatki poniesione na te cele były wydatkami koniecznymi. Nadto podatnicy podnieśli, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podejmuje bezsensowną polemikę z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a uznanie wymienionych udokumentowanych wydatków spowodować powinno wystąpienie w rozliczeniu 1992 r. dodatkowych kosztów w kwocie 13.077 zł i zaistnienie straty w kwocie 11.172 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Skarżący złożyli replikę na odpowiedź Dyrektora Izby na skargę, w której podtrzymali skargę w całości i podkreślili, że dowody w postaci paragonów za paliwo oraz opłat bussteuer na łączną kwotę 15.934,08 DEM złożone były do akt podatkowych przed wydaniem wyroku w sprawie ISA/Wr 1001/96 i nie zostały uznane jako koszty. Po wydaniu wyroku dokonano przeliczenia tych wydatków na złotówki, ale nadal organy odmawiają uznania ich jako koszty twierdząc, iż uznane tych wydatków byłoby uznaniem ich po raz drugi, co zdaniem skarżących jest nadużyciem i ma podłoże pozamerytoryczne. Odpowiadając na replikę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że w toku postępowania administracyjnego miało miejsce częściowe nieuwzględnienie zwrotu wydatków (w tym na paliwo i opłaty bussteuer), jednak dotyczyło to podatku obrotowego i miało związek z obowiązkiem właściwego dokumentowania zwrotu wydatków dewizowych wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. w sprawie stawek obrotu (...). Zagadnienia te nie miały natomiast wpływu przy określaniu podatku dochodowego, gdyż zaliczono tu wszystkie koszty poniesione w dewizach bez względu na sposób ich udokumentowania i przyjęto, że wydatki wynoszą 57.931,17DEM, podczas gdy na potrzeby podatku obrotowego wydatki te jako niewłaściwie udokumentowane przyjęto w kwocie o 16. 334, 25 DEM mniejszej. Ta właśnie różnica obejmuje także wydatki na paliwo i opłaty bussteuer. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z art. 145§1 cytowanej ustawy, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie stwierdzono takich naruszeń. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kosztów uzyskania przychodów i zaliczenia do nich wydatków wskazanych przez skarżących. Nie była natomiast przedmiotem sporu zasadność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, stosownie do art. 105§1 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący takiego rozstrzygnięcia nie kwestionowali, a organ odwoławczy słusznie wskazał na treść przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), oraz na treść art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991r. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tylko w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w myśl wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co już podkreślał w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1001/96 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. W wyroku tym Sąd wyraził także pogląd, że bezprzedmiotowość postępowania "nie może prowadzić do zrezygnowania z ustaleń mających wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązań podatkowych w latach następnych oraz z uzasadnienia rozstrzygnięcia mającego na uwadze słuszny interes podatnika". Sąd wskazał również, iż "jest oczywiste, że w słusznym interesie prawnym stron leży prawidłowe ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku podatkowym i danie temu stosownego wyrazu w uzasadnieniu decyzji". Kierując się tymi wskazaniami i będąc związanym, na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dokonał w zaskarżonej decyzji stosownych ustaleń i wyliczeń dotyczących nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. W zaskarżonej decyzji, wbrew wywodom skargi, w sposób precyzyjny i przejrzysty wskazano, które wydatki zostały zaliczone do kosztów działalności gospodarczej - kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie zaliczono do nich niedobór środków płatniczych na pokrycie wydatków dewizowych, stratę poniesionej przy organizacji imprezy S-1, kwotę uzyskaną ze sprzedaży 2.800 DEM- przeznaczoną na pokrycie wydatków złotówkowych związanych z realizacją imprez w kraju, wartość diet z tytułu podróży zagranicznych właściciela firmy. Wydatki te wyniosły w przeliczeniu na złotówki kwotę 6.408,84 zł i stanowiły dodatkowy koszt działalności gospodarczej uwzględniony przez organ odwoławczy. Natomiast wydatki poniesione w związku z organizacją imprez turystycznych na paliwo nabywane poza Polską (90 paragonów) oraz opłaty bussteuer (28 dowodów wpłaty), stanowiące równowartość 15.934,08 DEM, pokrywane były w całości na terenie Niemiec w markach niemieckich przez uczestników imprez i mieszczą się w kwocie 57.931,17 DEM poniesionych przez podatnika kosztów dewizowych. Obrazuje to załącznik nr 4 do protokołu kontroli skarbowej znajdujący się w tomie I karta 1. Zatem prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, iż brak jest podstaw do ponownego zaliczenia tych wydatków do kosztów prowadzonej działalności, gdyż jako koszt zostały uwzględnione w wydatkach dewizowych , a zatem kolejny raz wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów prowadzonej działalności. Nadmienić jednocześnie należy, że wpływy pochodzące z wpłat dewizowych nie były ujmowane przez S. S. jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem przeznaczone były na pokrycie bieżących wydatków na terenie Niemiec. Skarżący przerzucał w ten sposób koszty ponoszone poza granicami Polski i opłacane w dewizach bezpośrednio na uczestników imprez, a wpływy z tego tytułu przeznaczał na bieżący zwrot wydatków. Przy takim sposobie rozliczania, gdy sporne wydatki na paliwo i opłaty bussteuer zostały już uwzględnione w kwocie wydatków dewizowych, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie niedobór dewiz wynikający z nadwyżki wydatków dewizowych nad wpływami dewizowymi. Bezpodstawne są, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...). Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa i uwzględnia ocenę prawną wyrażoną zarówno w wyroku NSA sygn.akt ISA/Wr 1001/96 jak i WSA sygn.akt ISA/Wr 2858/03, gdyż zawiera ustalenia mające wpływ na kształtowanie się wysokości zobowiązań podatkowych skarżących w latach następnych, w tym, w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów i ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami w 1992r. Jak słusznie zauważyły organy w stanie prawnym obowiązującym w 1992r. nie istniała możliwość określenia straty ze źródła przychodów w formie decyzji administracyjnej, a zatem organy czyniąc stosowne ustalenia w tym zakresie, mogły w niniejszej sprawie jedynie w uzasadnieniu decyzji zając stanowisko w tej sprawie, gdyż wobec treści powołanego art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe wobec wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zasadnie umorzyły postępowanie jako bezprzedmiotowego. Nadmienić jednocześnie należy, że przepis art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organy winny były stosować zgodnie z brzmieniem art. 335 Ordynacji podatkowej, który nakazywał do odwołań wniesionych przed 1 stycznia 1998r. od decyzji wydanych na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach i dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazać także należy, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania dotyczącego podatku obrotowego i nie wszystkie ustalenia dokonane w sprawie podatku obrotowego są aktualne w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, co słusznie zauważył organ odwoławczy wskazując na przyczynę różnicy powstałej w określeniu kwoty wydatków dewizowych w obu podatkach. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną należało oddalić.