I SA/Op 269/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej adw. M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 2928 zł (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) w tym podatek VAT 528 zł (pięćset dwadzieścia osiem) oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa. W dniu 28 stycznia 2003r. Pani Z. G. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 66,10 m2, położonego w W. w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] wraz z przynależnym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałami w części działki gruntu za kwotę 160.000,00zł. ( akt notarialny rep. A [..]). Jednocześnie w dniu 13.03.2003r. w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Targówek skarżąca oświadczyła, że ponieważ sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, korzysta z możliwości zwolnienia przychodu z zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości , na warunkach określonych w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. –zwanej dalej pdof). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...]. nr [...] organ podatkowy I instancji ustalił, iż uzyskana kwota przychodu nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof. Stąd też decyzją z dnia [...] nr [...] określono Pani Z. G. za 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ,dokonanego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28.01.2003 r. Jak zauważył organ I Instancji ponieważ sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w dniu 30 listopada 1999r., stąd zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) pdof - w brzmieniu obowiązującym w 2003r. - stanowiła ona źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji skarżąca w złożonym odwołaniu wskazała, iż zbyty lokal nabyła w dniu 8 września 1997r. tj. w dacie podpisania umowy wstępnej, wpłacając równocześnie na poczet ceny nabycia kwotę 42.229 zł. Natomiast pozostała kwota 100.000 zł została przelana na poczet ceny nabycia lokalu przez Bank PKO w dniu 13 maja 1998r. z przyznanego stronie kredytu mieszkaniowego Odwołująca przedstawiła także szczegółowo okoliczności w jakich nabyła lokal, opóźnienia spowodowane przez dewelopera A , trudności dotyczące przekazywania gotowych mieszkań przyszłym lokatorom oraz przyczyny związane ze zwłoką w sporządzeniu aktów notarialnych, co miało miejsce dopiero po dwóch latach od momentu zamieszkania w lokalach, w listopadzie 1999r. Równocześnie Skarżąca opisała kłopoty zdrowotne i finansowe rodziny, które przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży w/w lokalu, a następnie przeprowadzce do B.-. Wskazała też, iż środki uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu w W., przeznaczyła w części na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup sprzedanej w dniu 28 stycznia 2003r. nieruchomości, a w pozostałej części na remont jednorodzinnego domu w Ż. w którym zamieszkała po przeprowadzce z W. Dom otrzymała w darowiźnie od swojego ojca. Na powyższe okoliczności przedłożono wraz odwołaniem akt notarialny Rep.A [...] z dnia [...]. dotyczący umowy darowizny oraz kserokopie dowodów potwierdzających zakup materiałów na remont. W toku postępowania odwoławczego uwzględniono w części przedłożone dowody i stwierdzono, iż na cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczące remontu jednorodzinnego domu w Ż.odwołująca wydatkowała kwotę 9.699,90 zł. W odniesieniu do uznanej kwoty wydatków , organ odwoławczy stwierdził, że zarówno cel, jak i termin wydatkowania tych środków spełniały warunki umożliwiające skorzystanie z zwolnienia przewidzianego w ustawie, a w konsekwencji przychód w tej kwocie nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W pozostałej części uznano, że wydatki w łącznej wysokości 4.521,18 zł nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, gdyż dotyczyły zakupów o charakterze innym niż remontowy, albo nie zostały prawidłowo udokumentowane lub też zostały poniesione w terminie przekraczającym 2 letni okres od dnia sprzedaży lokalu, co uniemożliwiało skorzystanie z w/w zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynikało z poczynionych ustaleń w odniesieniu do wydatków nie podlegających zwolnieniu: • kwota 347,35 zł dotyczyła zakupów nie stanowiących wydatków o charakterze remontowym (krzyżyki, papier ścierny, miska okrągła, lina pleciona, rękawice gumowe, ziemia do paproci, pędzel, tarcza, wąż do pralki, majster box-walizka na narzędzia, pędzel, linka odblaskowa z kłódką grabie, kosiarka elektryczna, przedłużacz ), • kwota 15,85 zł- została udokumentowana :dyspozycją nr [...] z dnia 23.05.2003r. wystawioną przez firmę [...] s.c. w Brzegu, ul. [...] na kwotę 7,35 zł, a dotyczącą zakupu uszczelek i zaworu : paragonem nr [...] z dnia 10.12.2003r. wystawionym przez firmę [...] Sp. z o.o. w B. na kwotę 8,50zł, dotyczącym zakupu złącza muszli, lejka i uszczelki, a zatem dokumentami z których nie wynikało kto był nabywcą towarów. Strona na wezwanie organów nie przedłożyła też dowodu na wydatkowanie przez siebie tych wydatków na cele mieszkaniowe, • kwota 78.99zł - dotyczyła zakupu muszli wc, która została zwrócona, co wynikało z przedłożonej przy piśmie Skarżącej z dnia 20 maja 2008r. (k. 157-159) korekty z dnia 22.05.2003r. do faktury Vat nr [...] z dnia 20.05.2003r, w konsekwencji wydatek nie został poniesiony, • kwota 4.000 zł - opisana fakturą Vat nr [...] z dnia 6.03.2003r. została wystawiona przez firmę [...] w W., za usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomości, albowiem spłata tej należności nastąpiła dopiero w dniu 18 kwietnia 2005r. , a tym samym został on poniesiony w terminie przekraczającym 2 letni okres. Organ odwoławczy stwierdził także, iż przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu 21 kwietnia 1998r. na jej zakup, również nie spełniał warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ja wynikało bowiem z przedłożonej dokumentacji kredyt, który został spłacony w całości w dniu 5 marca 2003r., został zaciągnięty w okresie przekraczającym 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości. Równocześnie nie podzielono stanowiska odwołującej odnośnie momentu nabycia spornego lokalu w W., który według niej winien przypadać na dzień 8 września 1997r., tj. datę podpisania z A Sp. z o.o. z/s w Z. wstępnej umowy kupna sprzedaży. Zważono bowiem, iż przepisy prawa, dla przeniesienia własności nieruchomości zastrzegają szczególną formę aktu notarialnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce dopiero w dniu 30 listopada 1999r. . Reasumując powyższe ustalenia, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 970 zł i określono zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 15.030 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca szczegółowo przedstawiła swoją trudną sytuację osobistą oraz finansową, wnosząc o wzięcie jej pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W jej ocenie kwestie te również winny być brane pod uwagę przez organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazując na aktualną swoją sytuację majątkową , skarżąca zwróciła się o zwolnienie jej w całości od kosztów sądowych oraz przyznanie pełnomocnika z urzędu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zauważając jednocześnie, że skarżąca nie powołuje żadnych okoliczności czy też argumentów, które mogłyby zmienić lub podważyć stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie powołuje się na swoją trudną sytuację finansową, którą organy podatkowe , w jej ocenie, winny uwzględnić. Postanowieniem Sądu z dnia 28 września 2008r przyznano skarżącej prawo do pomocy w całości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej , podtrzymał w całości jej stanowisko przedstawione w skardze, wskazując również w ślad za jej argumentacją, iż 5 –letni okres dysponowania nieruchomością przed jej zbyciem winien być liczony bod dnia podpisania umowy przedwstępnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej pisemnej odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 28 ust. 2 pdof podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik - stosownie do ust. 2a powyższego przepisu-w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy. Takie oświadczenie, o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], przed upływem 5 lat od jego nabycia, skarżąca złożyła w dniu 13.03.2003 r. w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Targówek. W oświadczeniu tym wskazała także jako datę nabycia tegoż lokalu dzień 30 listopada 1999r., a zatem datę podpisania aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży spornego lokalu mieszkalnego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, to właśnie ta pierwotnie wskazywania przez samą skarżącą data zawarcia w formie aktu notarialnego , umowy przenoszącej własność nieruchomości , winna być przyjęta , jako początek biegu 5-letniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) pdof. . "Nabycie lokalu mieszkalnego", o którym mowa w powyższy przepisie, nie może być rozumiane inaczej, niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo, iż ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie tego pojęcia. "Nabywać" , jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 845/07 ( LEX nr 328143) oznacza, bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. Należy bowiem zauważyć, iż w art. 158 kodeksu cywilnego, w ramach szczególnych wymagań obrotu nieruchomościami zastrzeżono obowiązek dochowania formy aktu notarialnego. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 kc, a art. 158 kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z tych też względów Sąd niepodzielił , wywodów skarżącej, a w ślad za nią i ustanowionego dla niej pełnomocnika z urzędu, iż datą faktycznego nabycia spornej nieruchomości było zawarcie umowy przedwstępnej. Sama zresztą przedmiotowa wstępna umowa kupna sprzedaży z dnia 8 września 1997r., jak wynika z jej zapisu § 3 dotyczyła " zobowiązania się do wybudowania i sprzedaży na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego" a zatem obiektu który dopiero miał powstać i zostać w przyszłości sprzedany na rzecz skarżącej. Zaś w § 9 tej umowy wyraźnie przewidziano, że sprzedaż nieruchomości nastąpi na podstawie odrębnej umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego. Również przeprowadzona przez Sąd kontrola pozostałych ustaleń organów podatkowych, aczkolwiek nie kwestionowanych przez samą skarżącą na etapie postępowania sądowego, nie wykazała naruszeń prawa. Słusznie organ II instancji, dokonując oceny przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dowodów na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonał ich weryfikacji z uwzględnieniem warunków zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) pdof. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., co należy szczególnie podkreślić w niniejszej sprawie , wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c): a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Tylko spełnienie powyższych warunków równocześnie pozwala na zwolnienie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w/w ustawy, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W innym wypadku, stosownie do art. 28 tej ustawy, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał zakwalifikowania do zwolnienia części wydatków strony , poniesionych na remont własnego budynku mieszkalnego w Żłobiźnie, w okresie nieprzekraczającym 2 lat od daty uzyskania przychodu. Słusznie też w pozostałej części odmówił skarżącej takiego prawa, ze względu na przekroczenie okresu 2 lat na wydatkowanie przychodu, braku związku wydatku z remontem lub modernizacja własnego domu mieszkalnego, czy też , brak prawidłowych dowodów poniesienia wydatku ( paragony fiskalne). Słusznie też odmówiono ujęcia w zwolnieniu kwoty spłaconego kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. , albowiem jak wynika z przedłożonej dokumentacji kredytowej, spłata kredytu mieszkaniowego nastąpiła już po upływie ustawowego 24 miesięcznego terminu przewidzianego w art. . 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) pdof. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. , jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. ,II FSK 509/06 (M.Podat. 2007/8/27) nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdof w części wydatkowanej na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów. Z tych też względów , organy podatkowe były zobligowane do określenia skarżącej wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, co uczyniono zaskarżaną decyzją. Odrębnym zagadnieniem są podniesione w skardze kwestie dotyczące trudnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej. Okoliczności te nie mogą wprawdzie wpływać na sam obowiązek podatkowy i jego wysokość, jednakże mogą stanowić podstawę do ubiegania się przez nią, w ramach odrębnego postępowania podatkowego, o udzielenie ulgi w płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżanej decyzji. Dlatego też, o ile skarżąca wystąpi do właściwego organu ze stosownym wnioskiem w przedmiocie udzielenia ulgi płatniczej, organy podatkowe będą zobligowane, do odniesienia się do tych okoliczności, które wskazywane są w skardze, w wskazujące na ewentualną niemożność uregulowania należności podatkowej , ciążącej na skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ta jednakże kwestia nie podlega kognicji Sądu w ramach obecnie zawisłego postępowania sądowego, a tym samym brak jest podstaw do merytorycznej oceny argumentacji skarżącej w tej części. Należy jedynie skonstatować, że nie jest zasadny zarzut skargi, odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe trudnej sytuacji skarżącej, na etapie postępowania dotyczącego wyłącznie określenia obowiązku podatkowego i jego wysokości. Na tle przedstawionych rozważań zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, a i ocena trafności rozstrzygnięcia przeprowadzona przez Sąd w ramach uprawnień zakreślonych art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do uwzględnienia skargi, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 powołanej ustawy. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).