I SA/Op 27/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 września 2014 r., nr [...], a także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 400,00 zł (czterysta złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej jako skarżący, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 września 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE JOURNEY o nr nadwozia VIN [...], pojemności silnika 2360 cm³ i roku produkcji 2010, w kwocie 12.585 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. K. K. na podstawie rachunku z dnia 18.11.2010 r. nabył na terytorium Niemiec samochód marki DODGE JOURNEY, za kwotę 17.045 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących: 4. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, w tym analizy zagrodzonych dokumentów i informacji pozyskanych z ogólnodostępnych stron internetowych uznał, że przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a tym samym będzie on podlegał opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący wyjaśnił, że w momencie nabycia pojazdu na terenie Niemiec, przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynikało, że jest samochodem ciężarowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za niewystarczające i postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia wyżej opisanego pojazdu, jednocześnie włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty zebrane w ramach czynności sprawdzających. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 12.585 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności ustalenia najistotniejszych cech pojazdu. Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji powtórnie przeprowadził z udziałem skarżącego oględziny przedmiotowego pojazdu. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu doręczył skarżącemu egzemplarz projektu decyzji o sygnaturze [...], który to projekt nie zawierał ani daty dziennej jej wydania, ani podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Strona złożyła odwołanie w związku doręcznym jej projektem decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził w tej sytuacji niedopuszczalność odwołania wskazując, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r. wraz z podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, jednak skarżącemu doręczono jedynie projekt tej decyzji, bez daty i podpisu, zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3.09.2014 r., k. 131 akt administracyjnych). Następnie decyzją z dnia 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE JOURNEY o nr nadwozia VIN [...], roku produkcji 2010 i pojemności silnika 2360 cm³ w wysokości 12.585 zł. Uzasadniając rozstrzygniecie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu omówił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. m 108, poz. 626 z późn. zm.). Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, natomiast wbrew twierdzeniom strony, zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i wyciągu świadectwa homologacji określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie będą miały przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN. W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.585 zł. Wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nadkom. T. W. została doręczona skarżącemu w dniu 10 września 2014 r. W dniu 24.09.2014 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r. Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Podzielił stanowisko organu I instancji, że nabyty przez skarżącego samochód marki DODGE JOURNEY mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą omówione w uzasadnieniu decyzji cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy także zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku i wysokości określonego zobowiązania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W całości powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając kwestionowanej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, /dalej powoływana jako O.p./) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 121 w zw. z art. 140 O.p. poprzez wyznaczenie terminu sprawy na dzień 31 grudnia 2014 r., a następnie jej zakończenie decyzją z dnia 8 września 2014 r.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 4 O.p. poprzez pominięcie wynikającego z dokumentu zakupu faktu, że przedmiotem postępowania jest samochód ciężarowy, a także błędne ustalenie faktyczne odnośnie wyposażenia i budowy wskazanego pojazdu poprzez przyjęcie istnienia w nim pięciu miejsc siedzących oraz poprzez błędne przyjęcie sposobu montażu kratki. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym; - art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 marca 2015 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze. Wskazał dodatkowo na uchybienia w prowadzonym postępowaniu podnosząc, że w jednej kopercie doręczonej mu w dniu 10 września 2014 r. znajdowały się dwie decyzje organu I instancji: pierwsza decyzja z dnia 3 lipca 2014 r. podpisana przez kierownika akcyzy i gier D. Ł. oraz druga decyzja z dnia 8 września 2014 r. podpisana przez zastępcę naczelnika T. W. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] z urzędu przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r. wraz z kopertą. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na ujawnione nowe okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a zatem ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Sądowa kontrola przebiega według określonego porządku, w pierwszej kolejności sąd zobowiązany jest dokonać oceny zaskarżonego aktu pod kątem ewentualnego istnienia wad powodujących jego nieważność, a ustalenie którejkolwiek z tych wad czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, lecz niedopuszczalną. W takim wypadku sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje zatem w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, przykładowo w art. 247 § 1 O.p. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepisy O.p. w związku z czym odpowiednie zastosowanie będą miały właśnie przepisy zawarte w art. 247 O.p. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28.11.2014 r., poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa w związku z czym zachodziła konieczność stwierdzenia ich nieważności. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał dwie decyzje o tożsamej treści określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samego pojazdu. Każda z tych decyzji określa zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.585 zł, zawiera identycznej treści uzasadnienie i skierowana jest do tej samej strony. Co istotne, zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r. (podpisana przez zastępcę naczelnika T. W.) oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. (podpisana przez kierownika akcyzy i gier D. Ł.) zostały doręczone skarżącemu równocześnie - w jednej przesyłce w dniu 10.09.2014 r. (vide: zwrotne potwierdzenie odbioru k. 138 akt administracyjnych, koperta zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, k. 32 akt sądowych). Przy czym do ujawnienia tej okoliczności doszło dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zatem decyzja wywołuje skutki prawne z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze doręczenia lub ogłoszenia. Oznacza to, że obie decyzje organu I instancji weszły do obrotu prawnego w tym samym momencie. Skarżący odwołał się od jednej z doręczonych mu decyzji tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., a Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 28.11.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8.09.2014 r. Bezsporne zatem jest, że w sprawie doszło do sytuacji zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu takie działanie organów obu instancji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 207 § 2 O.p., z treści którego wynika, że decyzja jest aktem, który stanowi formę załatwienia sprawy podatkowej oraz formę zakończenia postępowania podatkowego w danej instancji. Wskazać należy, że istnienie dwóch decyzji obejmujących ten sam przedmiot postępowania, skierowanych do tego samego podmiotu rażąco narusza art. 207 § 2 O.p., co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3.12.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1415/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem skoro do obrotu prawnego weszły dwie tożsamej treści decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. i z dnia 8.09.2014 r. rozstrzygające sprawę co do istoty w postępowaniu przed organem I instancji, to w sprawie doszło do rażącego naruszenie prawa (tj. art. 207 § 2 O.p) w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, przez co również zaskarżona do tut. Sądu decyzja z dnia 28.11.2014 r., którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., obarczona jest omawianą wadą prawną. W związku z powyższym w sprawie wystąpiła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, nie tylko decyzji zaskarżonej ale również- stosowanie do treści art. 135 p.p.s.a.- poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 8.09.2014 r., a także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2014 r., od której skarżący nie wniósł odwołania. Obie decyzje organu I instancji weszły do obrotu prawnego w tym samym momencie, przez co są obarczone wadą nieważności i nie mogą się ostać. Powołany na wstępie rozważań przepis art. 135 p.p.s.a. zawiera normę nakładającą na sąd administracyjny obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego także innych aktów niż zaskarżony, wydanych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, której skarga dotyczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2011 r., sygn. akt II OSK 1034/11). Reasumując, zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2014 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, skoro w sprawie wydano dwie tożsame decyzje organu I instancji, doręczone skarżącemu w tej samej dacie, dotyczące określenia K. K. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu m-ki DODGE JOURNEY o nr VIN [...]. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wydając zaskarżoną decyzję prawdopodobnie nie wiedział o powyższym fakcie, bowiem decydujące w tym wypadku jest obiektywne zaistnienie takiego rażącego naruszenia prawa. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz w należyty sposób przeprowadzić postępowanie podatkowe, wyjaśnić okoliczności sprawy istotne dla rozstrzygnięcia, a następnie wydać rozstrzygnięcie, które będzie odpowiadało nie tylko przepisom prawa materialnego, ale także przepisom proceduralnym. Już tylko dla porządku zaznaczyć należy, że stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w obecnym stanie sprawy czyni przedwczesnym dokonywanie oceny zarzutów podniesionych w skardze. Wskazane powyżej istotne uchybienia o charakterze procesowym powodują, że nie jest dopuszczalna weryfikacja zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonych ustaleń faktycznych oraz wykładni i stosowania prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art.135 p.p.s.a. stwierdził jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt II). O kosztach orzeczono w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 400 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi. Wskazać należy, że choć skarżący jest radcą prawnym to jednak w niniejszym postępowaniu działał we własnej sprawie a nie jako pełnomocnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11), stąd do określenia zakresu należnych kosztów postępowania zastosowanie miał przepis art. 205 § 1, a nie § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów objął uiszczony wpis od skargi, bowiem skarżący nie wykazał innych niezbędnych kosztów postępowania w rozumieniu art. 205 § 1 p.p.s.a.