I SA/Op 272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2579/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 279/10 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez "A" w K. – dalej: "A" działalność jest działalnością gospodarczą i czy stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654) - dalej : u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów "A", mogła zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Podniesiono, że "A" dokonywała odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych uznanych przez nią za wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe wykorzystywane do jej działalności statutowej, zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p., stosując stawki amortyzacyjne zawarte w jej załączniku nr 1 (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych). Ogółem odpisy amortyzacyjne naliczone za rok 2008 wyniosły 1.399.841,11 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przytoczonych w decyzji przepisów art. 15 ust. 6 oraz 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wynikało, że składniki majątkowe, aby uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać wszystkie wymienione w cytowanych przepisach warunki, w tym być wykorzystywane do działalności gospodarczej. "A" działa w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-Kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2) dalej: u.s.k.o.k. W myśl art. 2 u.s.k.o.k., spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie tą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm ). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k., celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 151 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa dalej: s.k.o.k. prowadzi działalność niezarobkową. Potwierdza to także § 3 ust. 4 statutu "A". Ograniczenie działalności s.k.o.k. tylko na rzecz jej członków i tylko do działań o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dalej : u.s.d.g., do której odsyła O.p., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego wynika, że działalność można uznać za działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest ona zarobkowa i wykonywana na zewnątrz. O tym, czy ma charakter zarobkowy decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli jest nim osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, to ma ona charakter zarobkowy. Ustawowo określonym celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek, kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Oznacza to, w ocenie organu, że działanie te skierowane jest tylko i wyłącznie do członków s.k.o.k. i wykonywane na ich rzecz, czyli odbywa się w zamkniętym kręgu osób, a nie na zewnątrz, na zaspokojenie cudzych potrzeb, zaś bezpośrednio z przepisu art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. wynika, że prowadzona przez nią działalność nie ma charakteru zarobkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego (postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. , III CZP 7/98, publik. OSNC 1998, nr 11, poz. 188.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r., I SA/G11084/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., SA/B d 829/09). Podniesiono w decyzji, że analiza przychodów "A" wykazała, iż w roku 2008 uzyskała ona z tytułu prowadzonej działalności przychody ogółem w kwocie 35.878.160,74 zł, na które złożyły się przychody netto ze sprzedaży usług, przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne. Są to przychody w rozumieniu art 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie należą one do przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż "A" jej nie prowadzi. Niewykorzystywanie przedmiotowych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala określić ich mianem środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. Objęte amortyzacją składniki majątku "A" nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą więc obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Fakt, że "A" posiada osobowość prawną, wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz, że wynik finansowy, zgodnie z obowiązującym ją przepisami w zakresie rachunkowości, co do zasady podlega obowiązkowemu obciążeniu z tytułu p.d.o.p., a więc zakładane jest wypracowanie przez "A" dochodu podatkowego, nie uprawnia do twierdzenia przedstawionego w odwołaniu, że "A" prowadzi działalność gospodarczą, a "niezarobkowy" charakter działalności odnosi się wyłącznie do sposobu dysponowania zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom. Uzyskiwanie przychodów wyłącznie w efekcie prowadzonej na rzecz członków "A" działalności statutowej nie wyłącza bowiem tych przychodów spod opodatkowania w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie wyłączenie mogłoby mieć miejsce wyłącznie w drodze konkretnych zapisów ustawowych, a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ich nie zawiera. Z obowiązku zapłaty podatku i obciążenia nim wyniku finansowego nie można zatem wysnuć wniosku, że mamy do czynienia w sprawie z działalnością gospodarczą. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych 2008 r., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i 16b u.p.d.o.p. dokonywane przez "A" odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątku, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów podatkowych. W skardze "A" wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłową interpretację, prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez "A" od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. "A" podniosła, że s.k.o.k. osiągają z tytułu prowadzonej działalności przychody (z tytułu opłat, prowizji za świadczone usługi, odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek itp.), podlegające opodatkowaniu p.d.o.p., wobec czego są uprawnione do potrącania kosztów uzyskania tych przychodów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustalona nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., stanowiącą podstawę opodatkowania p.d.o.p. Świadczy to o tym, że s.k.o.k. są przedsiębiorstwami, prowadzącymi działalność gospodarczą. "A" nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że ponoszone przez nią wydatki związane z nabyciem oraz amortyzacją środków trwałych nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów z tego powodu, iż związane są z realizacją celów statutowych, bowiem realizacja tych celów następuje poprzez świadczenie odpłatnych usług na zasadach rachunku ekonomicznego, z których przychód podlega opodatkowaniu. Podzieliła pogląd, że w myśl art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, co pozbawia ją prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności. Wskazując na uchwałę SN z dnia 26 kwietnia 2002 r., III CZP 21/02 podniosła, że o zarobkowej działalności gospodarczej nie przesądza, to czy dany podmiot zamierza osiągnąć z prowadzonej działalności zyski, czy tylko pokrywać koszty swej działalności osiąganymi przychodami, ale to jaki charakter ma prowadzona przez niego działalność i czy oparta jest ona o rachunek ekonomiczny, tj. o zasadę gospodarności, zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. W ocenie "A", organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni ustawowej definicji działalności gospodarczej, opierając się wyłącznie na językowym brzmieniu przymiotnika "niezarobkowa". Skarżąca nie zgodziła się także z argumentem, że prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ prowadzona jest tylko na rzecz członków. Świadczenie usług na rzecz swoich członków nie wynika z faktu członkowstwa lecz jest realizowane na podstawie umów zawieranych przez na świadczenie określonych w nich usług finansowych, na podstawie odrębnych stosunków umownych. Skarżąca świadczy usługi na zasadach komercyjnych na rzecz każdej zainteresowanej ich nabyciem osoby, zaś warunek uprzedniego uzyskania przez tą osobę statusu członka "A" wynika tylko i wyłącznie z systemowych rozwiązań w tym zakresie. Niezarobkowy charakter jej działalności, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., odnosi się do sposobu dysponowania przez nią wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), a nie do charakteru prowadzonej działalności, opartej o rachunek ekonomiczny. Wypracowany zysk zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, tak jak ma to miejsce np. w spółkach prawa handlowego, które mogą wypłacać swoim wspólnikom udziały w zysku w formie dywidendy. Uproszczone odczytywanie znaczenia słów "działalność zarobkowa" oraz "działalność niezarobkowa" doprowadziło organy podatkowe obu instancji do błędnych wniosków w ocenie charakteru prowadzonej przez nią działalności oraz możliwości nabywania i amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji do wadliwej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować. Wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni". Przepis art. 21 § 3 o.p., który był podstawą prawną decyzji, kreuje po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji winny one uwzględnić zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają, jak i te, które go obniżają . Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 279/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W wyniku wniesionych przez obie strony postępowania skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 5 lipca 2012 r. wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 2579/10 uchylający w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 279/10 i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez "A". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podniesiona przez skarżącą w skardze kwestia dotyczyła pytania, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa powinna być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 o.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji sprowadzającą się do stanowiska, że "A" nie prowadzi działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia poglądu, że SKOK a więc również skarżąca, nie prowadzą działalności gospodarczej, jest wniosek, że posiadane przez nią składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc kwota 1.399.841,11 zł odliczona przez skarżącą tytułem odpisów amortyzacyjnych w roku 2008 nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów za ten rok podatkowy, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zbędne więc były zalecenia Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, co do konieczności ustalenia daty nabycia poszczególnych składników majątku przez skarżącą. Chybione było zatem również podniesienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 21 § 3 O.p. Mylny był pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, że jeżeli osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z tym nie może ich także amortyzować, to jeżeli źródłem przychodów takiej osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na trafność zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Wojewódzki sąd administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Mając na względzie powyższe, trzeba wskazać, że skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. okazała się nieuzasadniona . W stanie faktycznym i prawnym, w którym - stosownie do art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., SKOK nie prowadziły działalności gospodarczej - za prawidłowe należy uznać stanowisko, że nie mogły one dokonywać w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i 2 i art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie powinno jednakże to oznaczać, że wydatki takie (poniesione na działalność statutową) mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. już w dacie ich poniesienia, a zatem zaliczane do nich "w sposób bezpośredni". Możliwość taką przewiduje wprawdzie przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jednakże dotyczy on tylko kosztów niewymienionych w art. 16, a ponadto odnosi się do tzw. "kosztów pośrednich", które dotyczą okresu nieprzekraczającego danego roku podatkowego. W innym przypadku - wydatki te mogą być zaliczane w ciężar kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem wydatki na nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000r. Nr 54,poz. 654 ze zm.) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko w dacie odpłatnego ich zbycia. Słusznie podnosił wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że przyznanie SKOK prawa do jednorazowego zaliczenia wydatków inwestycyjnych w ciężar kosztów podatkowych (w dacie ich nabycia i bez względu na przewidywany okres ich używania) nie znajduje oparcia w obowiązujących w roku podatkowym 2008 przepisach podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania tych podmiotów (art. 32 Konstytucji RP). Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270).