I SA/Op 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2010r. , nr PD/42180-0001/10/SMA w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 9.877 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18 grudnia 2009r. określił [...] w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 1.144.875,00 zł, tj. o 265.970,00 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT -8 w wysokości 878.905,00 zł. Różnica w kwocie 265.970,00 zł wynikała z zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątkowych, zaliczonych przez stronę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z naruszeniem postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatki dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia skarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bowiem narusza ona postanowienia art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 w związku z art. 16a-16m updop. Pełnomocnik podkreślił, iż [...] posiada osobowość prawną, jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzi działalność na rzecz swoich członków osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji oraz różnego rodzaju opłat, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób prawnych. Kasa ustala wynik finansowy netto prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U., Nr 138, poz. 1550). Na wynik finansowy składają się: wynik działalności operacyjnej, wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych oraz obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego. Oznacza to, iż Kasa wykazuje dochód w rozumieniu przepisów updop, stanowiący nadwyżkę osiąganych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wynik finansowy netto, po odliczeniu obowiązkowych obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stanowi nadwyżkę albo stratę bilansową, której sposób zadysponowania określa art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem zawartym w decyzji organu I instancji, iż prowadzona przez nią działalność nie ma zarobkowego charakteru. Jej zdaniem pojęcie "działalności niezarobkowej" zawarte w art. 3 cytowanej ustawy ma inne znaczenie prawne i dotyczy innej sfery funkcjonowania Kasy jako uczestnika obrotu gospodarczego niż użyte w przepisach Ordynacji podatkowej czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dotyczy bowiem stosunków wewnętrznych Kasy z jej członkami w zakresie uprawnień wynikających z członkostwa w [...], zaś zarobkowy charakter działalności gospodarczej dotyczy przede wszystkim jej ukierunkowania na osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego. Jak wywodziła skarżąca, niezarobkowy charakter prowadzonej przez nią działalności odnosi się jedynie do sposobu dysponowania wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, natomiast jej działalność, polegająca na świadczeniu usług na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, opiera się o rachunek ekonomiczny i służy wypracowaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjętą przez organ I instancji interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 jak również art. 16a i 16b updop, co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Kasy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 18 marca 2010r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez [...] działalność jest działalnością gospodarczą i czy stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 updop do kosztów uzyskania przychodów Kasa mogła zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 updop. Podniesiono, że Kasa dokonywała odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych uznanych przez nią za wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe wykorzystywane do działalności statutowej Kasy, zgodnie z zasadami określonymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując stawki amortyzacyjne zawarte w jej załączniku nr 1 (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych). Ogółem odpisy amortyzacyjne naliczone za rok 2008 wyniosły 1.399.841,11 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przytoczonych w decyzji przepisów art. 15 ust. 6 updop oraz 16 a ust. 1 i 16 b ust. 1 updop w sposób jednoznaczny wynika, iż składniki majątkowe, aby uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać wszystkie wymienione w cytowanych przepisach warunki, w tym być wykorzystywane do działalności gospodarczej. [...] działa w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.)- dalej – ustawa o skok. W myśl art. 2 tej ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie tą ustawa, stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo Spółdzielcze. Celem kasy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o skok jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o skok, kasa prowadzi działalność niezarobkową. Potwierdza to także zapis § 3 ust. 4 Statutu Jednostki. Ograniczenie działalności Kasy tylko na rzecz jej członków i tylko do działań o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast w myśl postanowień art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), do której odsyła Ordynacja podatkowa, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego wynika, że działalność można uznać za działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest ona zarobkowa i wykonywana na zewnątrz. O tym, czy ma charakter zarobkowy decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli jest nim osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, to ma ona charakter zarobkowy. Ustawowo określonym celem spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek, kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Oznacza to, w ocenie organu, że działanie to skierowane jest tylko i wyłącznie do członków kasy i wykonywane na ich rzecz, czyli odbywa się w zamkniętym kręgu osób, a nie na zewnątrz, na zaspokojenie cudzych potrzeb, zaś bezpośrednio z przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o skok wynika, że prowadzona przez nią działalność nie ma charakteru zarobkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego (postanowienie SN z dnia 29.04.1998r. , sygn. akt III CZP 7/98 - pub. OSNC 1998, nr 11, poz. 188., wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.03.2009r., sygn. akt I SA/G11084/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 15.12.2009r., sygn. akt I SA/Bd 829/09). Podniesiono w decyzji, że analiza przychodów Kasy wykazała, iż w roku 2008 uzyskała ona z tytułu prowadzonej działalności przychody ogółem w kwocie 35.878.160,74 zł, na które złożyły się przychody netto ze sprzedaży usług, przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne. Są to przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Nie należą one do przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż Kasa jej nie prowadzi. Zatem brak wykorzystywania przedmiotowych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co nie pozwala określić ich mianem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Objęte amortyzacją składniki majątku Kasa nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop. W świetle powyższego wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Fakt, że Kasa posiada osobowość prawną, wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz, że wynik finansowy, zgodnie z obowiązującym ją przepisami w zakresie rachunkowości, co do zasady podlega obowiązkowemu obciążeniu z tytułu podatku dochodowego, a więc zakładane jest wypracowanie przez Spółdzielnię dochodu podatkowego, nie uprawnia do twierdzenia przedstawionego w odwołaniu, że Jednostka prowadzi działalność gospodarczą, a "niezarobkowy" charakter działalności odnosi się wyłącznie do sposobu dysponowania zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom. Uzyskiwanie przychodów wyłącznie w efekcie prowadzonej na rzecz członków Kasy działalności statutowej nie wyłącza bowiem tych przychodów spod opodatkowania w związku z art. 12 ust. 1 updop. Takie wyłączenie mogłoby mieć miejsce wyłącznie w drodze konkretnych zapisów ustawowych, a ww. ustawa o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2008r. ich nie zawiera. Z obowiązku zapłaty podatku i obciążenia nim wyniku finansowego nie można zatem wysnuć wniosku, że mamy do czynienia w sprawie z działalnością gospodarczą. Stąd też zasadnie, organ I instancji, wyłączył z kosztów podatkowych 2008r., na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i 16b updop dokonywane przez Spółdzielnię odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątku, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich nieprawidłową interpretację, prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez skarżącą od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, iż Spółdzielcze Kasy Oszczędnościowo - Kredytowe osiągają z tytułu prowadzonej działalności przychody (z tytułu opłat, prowizji za świadczone usługi, odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek itp.), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wobec czego są uprawnione do potrącania kosztów uzyskania tych przychodów (zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 updop). Ustalona nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 updop stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej świadczy to o tym, iż spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe są przedsiębiorstwami, prowadzącymi działalność gospodarczą. Nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w skarżonej decyzji, że ponoszone przez nią wydatki związane z nabyciem oraz amortyzacją środków trwałych nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów z tego powodu, iż związane są z realizacją celów statutowych, bowiem realizacja tych celów następuje poprzez świadczenie odpłatnych usług na zasadach rachunku ekonomicznego, z których przychód podlega opodatkowaniu. Skarżąca podzieliła pogląd, iż w myśl przepisów art. 16 a ust. 1 i 16 b ust. 1 updop warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, co pozbawia ją prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności. Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002r., sygn. akt III CZP 21/02, skarżąca podniosła, iż o zarobkowej działalności gospodarczej nie przesądza to czy dany podmiot zamierza osiągnąć z prowadzonej działalności zyski, czy tylko pokrywać koszty swej działalności osiąganymi przychodami, ale to jaki charakter ma prowadzona przez niego działalność i czy oparta jest ona o rachunek ekonomiczny, tj. o zasadę gospodarności, zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni ustawowej definicji działalności gospodarczej, opierając się wyłącznie na językowym brzmieniu przymiotnika "niezarobkowa". Skarżąca nie zgodziła się także z argumentem, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ prowadzona jest tylko na rzecz członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej. Wskazała, iż świadczenie usług na rzecz swoich członków nie wynika z faktu członkowstwa w Kasie, lecz jest realizowane na podstawie umów zawieranych przez skarżącą na świadczenie określonych w nich usług finansowych, na podstawie odrębnych stosunków umownych. Skarżąca świadczy usługi na zasadach komercyjnych na rzecz każdej zainteresowanej ich nabyciem osoby, zaś warunek uprzedniego uzyskania przez tą osobę statusu członka Kasy, wynika tylko i wyłącznie z systemowych rozwiązań w tym zakresie. Dalej uzasadniała, iż niezarobkowy charakter jej działalności, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, odnosi się do sposobu dysponowania przez nią wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), a nie do charakteru prowadzonej działalności, opartej o rachunek ekonomiczny. Wypracowany zysk zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, tak jak ma to miejsce np. w spółkach prawa handlowego, które mogą wypłacać swoim wspólnikom udziały w zysku w formie dywidendy. W ocenie skarżącej uproszczone odczytywanie znaczenia słów "działalność zarobkowa" oraz "działalność niezarobkowa" doprowadziło organy podatkowe obu instancji do błędnych wniosków w ocenie charakteru prowadzonej przez nią działalności oraz możliwości nabywania i amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji do wadliwej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1updop. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a więc zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według tak nakreślonych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ I instancji, wyłączył z kosztów podatkowych 2008r., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a i art. 16 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywane przez skarżącą Kasę odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł, ponieważ stwierdził, że Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nabyte przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w składzie tu orzekającym, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, iż [...] w K. nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej działalność nie ma charakteru zarobkowego i nie jest skierowana na "zewnątrz". Działanie Kasy skierowane jest tylko i wyłącznie do członków Kasy i wykonywane na ich rzecz. Zasady funkcjonowania tych jednostek normuje ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W myśl art. 2 ww. ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nie uregulowanym odmiennie tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Celem kas, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o skok, jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o skok, kasy prowadzą działalność niezarobkową. Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe wskazuje, że nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana jest do członków tych spółdzielni i służy realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o skok. Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o skok w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także z przepisem art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła Ordynacja podatkowa. W tym zakresie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Celem Kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 1 ustawy o skok). W tym też kontekście podkreślić należy, że działalność prowadzona przez Kasę jest działalnością niezarobkową (art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy). Stąd trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż brak zarobkowego charakteru działalności wyklucza możliwość uznania jej za działalność gospodarczą. Podkreślić wypada, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż kasy oszczędnościowo – rozliczeniowe, działające w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, nie prowadzą działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z dnia 16.07.2010r., sygn. akt II KSK 1760/09, wyroki WSA: z dnia 15.12.2009r, I SA/Bd 829/09, z dnia 26.05.2009r., I SA/Gd 168/09, z dnia 26.03.2009r., I SA/GL 1084/08, z dnia 23.10.2009r., I SA/Lu 441/09). Chybione są twierdzenia skarżącej, iż fakt zawarcia z członkiem Kasy umowy na świadczenie usług pozostaje bez związku z członkostwem w Kasie, analogicznie jak w przypadku umowy między bankiem z jego akcjonariuszem. Jak trafnie zauważył, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, bezsporne jest, że warunkiem koniecznym zawarcia jakiejkolwiek umowy na świadczenie usług finansowych jest członkostwo usługobiorcy w Kasie. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23.10.2009r., sygn. akt I SA/Lu 441/09, iż analiza przepisów ustawy o skok jednoznacznie więc wskazuje i potwierdza specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe tworzą organizację ludzi, a nie kapitału i oparte są na idei i zasadzie samopomocy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn., akt K 53/07), tj. wzajemnej pomocy finansowej członków. Ponadto są one instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Uzasadnia to więc wniosek, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. Dodać należy, iż fakt, że skarżąca uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu, nie przesądza, że Kasa prowadzi działalność gospodarczą. Taki przychód (dochód) z działalności statutowej nie został wyłączny z opodatkowania. Jeżeli działalność skarżącej, polegającej na realizacji jej celu statutowego, przynosi określone przychody, to w wypadku uzyskania z tej działalności (z tego źródła przychodów) dochodu, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – tak wyrok NSA z dnia 16.07.2010r., II FSK 1760/09. Skoro prawidłowo organy stwierdziły, iż skarżąca Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, to również trafnie uznały, w oparciu o powołane w decyzji przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a i art. 16 b updop, że nabyte przez nią składniki majątku nie mogły być uznane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a dotyczące ich odpisy amortyzacyjne nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, pomimo prawidłowego stanowiska organów w powyższej kwestii, decyzja zaskarżona w niniejszym postępowaniu winna zostać uchylona. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż objęte amortyzacją składniki majątku Kasa nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop. W świetle powyższego wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Podkreślić należy, iż ani z decyzji organów, ani też z materiału dowodowego zebranego w sprawie (za wyjątkiem tabeli zamieszczonej w protokole kontroli – k. 156) nie wynika, o jakich składnikach majątku jest mowa oraz kiedy składniki te zostały przez skarżącą nabyte. Skoro jednak, organy ustaliły, iż składniki majątku Kasa nabyła w celu realizacji celów statutowych (a więc w celu uzyskania przychodów), organy winny dokonać odpowiednich ustaleń (zgodnie z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) i uznać, iż w takiej sytuacji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 16 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 1760/09, zgodnie z którym: "jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy, w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni". Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który był podstawą prawną decyzji, kreuje po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie elementy tzw. rachunku podatkowego. W konsekwencji winny one uwzględnić zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te które go obniżają (wyrok WSA z dnia 18.03.2008r., I SA/Po 34/08 Lex 460517). W świetle powyższego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 updop w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku, a na zasadzie art. 152 i art. 200 i art. 200 § 4 cyt. ustawy w związku § 2 ust. 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r., nr 212, poz. 2075 ), jak w pkt II i III wyroku.