I SA/Op 275/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...].Nr[...], działając na podstawie art. 207, art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) określił skarżącej A Sp. z o.o. w S. wysokość straty podatkowej poniesionej w 2005r. w kwocie 933.895,85 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę podatkową w wysokości 1.050.695,85zł. Decyzją tą, nie uznano za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) wydatków w kwocie 116.800,00 zł poniesionych na rzecz firmy B. z tytułu wykonania usług określonych Umową nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r. – zwanej dalej "Umową". Organ stwierdził, iż usługi określone Umową nie były wykonywane, a dokumenty będące podstawą ponoszenia wydatków w spornej kwocie nie dokumentują stanu faktycznego. Wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest związku pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Spółki. Ponadto stwierdzono, iż nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodu na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami, gdyż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Zgodnie też z art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W odwołaniu Spółka żądała uchylenia decyzji w całości wskazując, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy prawa procesowego: art. 122 w związku z art. 180 § 1 i § 2, art 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono równocześnie naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołująca podniosła, iż w Umowie zawarto zapis o wykonywaniu przez usługodawcę: "innych usług budowlanych", które nie zostały ściśle określone. Zakres wykonywanych faktycznie przez B. czynności jedynie częściowo pokrywał się z zakresem czynności określonym w Umowie. Wykonywane usługi budowlane zgodnie z obowiązującą PKWiU należą do grupowania 74.2 usługi architektoniczne i inżynierskie. Fakt wykonywania usług potwierdzili w postępowaniu kontrolnym zarówno pracownicy Spółki, jak i Pan M. J. Wykonanie prac zleconych Umową było natomiast udokumentowane protokołem odbioru prac. Według Pełnomocnika Spółki, organ nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego sprawy naruszając art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie dowodu z przesłuchania świadka Pana M. J. przyjął, że osoba ta nie wykonywała usług określonych Umową, lecz wykonywana praca miała charakter nadzoru, szkolenia i konsultacji. Według Spółki organ powinien zebrać wszelkie możliwe dowody na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług bez względu na istniejące zapisy umowne i dopiero wtedy wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Spółka wniosła zatem o powtórne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana M. J. na okoliczność ustalenia: jakie czynności wykonywał on w ramach umowy zawartej przez Spółkę z firmą B. czy były one przedmiotem istniejącej umowy, czy miał obowiązek i prawo wykonywać wszystkie czynności wymienione w umowie czy jedynie ich część, kto akceptował wykonanie czynności zleceniobiorcy oraz czy zlecone mu prace zostały wykonane zgodnie z zawartą Umową. Ponadto Strona stwierdziła, iż protokół z przesłuchania świadka Pana M. J., sporządzony w dniu 8.09.2006r. nie zawiera podpisu osoby przesłuchiwanej, jego pełnomocnika oraz tłumacza, zgodnie z art. 172 Ordynacji podatkowej. Natomiast protokół z kontroli z dnia 19 września 2006r. nie spełnia podstawowych przesłanek protokołu, gdyż nie wskazuje organu, w imieniu którego został sporządzony, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. W związku z argumentami podnoszonymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wezwał Spółkę o przedłożenie dowodów, wskazujących na wykonywanie przez firmę B. usług na rzecz Spółki i określających ich rzeczywisty charakter oraz o przedłożenie powoływanych w odwołaniu protokołów odbioru prac. Odpowiadając na to wezwanie odwołująca przesłała kopię sporządzonej w języku duńskim dokumentacji produkcyjnej świetlików dachowych, opracowanej, jak wskazała Spółka przez B. Następnie przy piśmie z dnia 11.04.2007r. Jednostka przesłała organowi tłumaczenia 3 wybranych kart produkcyjnych oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu wskazanych przez nią osób. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem nr [...] z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków, gdyż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie było konieczne przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczności wskazane w tych wnioskach. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżoną decyzją z dnia [...]., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia - art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny sprawy został jednoznacznie i prawidłowo ustalony. Jedynymi dowodami uzasadniającymi fakt poniesienia wydatków w kwocie 116.800 zł na rzecz firmy B. były: faktury obciążające skarżącą z tytułu wynagrodzenia, według Umowy nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r., oraz sporna Umowa. W Umowie konkretnie określono rodzaj usług, z tytułu wykonania których należne będzie wynagrodzenie firmie B. Firma ta zobowiązała się świadczyć na rzecz A. sp. z o.o. w S. usługi polegające na montażu świetlików i pokryć dachowych, oraz do wykonywania robót budowlanych i izolacyjnych, zakładania stolarki budowlanej oraz innych usług budowlanych. W umowie Pan M. J. oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne narzędzia i bardzo duże doświadczenie w zakresie wykonywanych usług budowlano montażowych. Właśnie za wykonanie tych usług budowlano- montażowych ustalono w umowie wynagrodzenie miesięczne w kwocie netto 12.000zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca Spółka nie posiada żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie usług określonych Umową nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r., w związku z powyższym przyjęto, że usługi powyższe nie były faktycznie wykonywane. To, że usługi te nie były wykonywane potwierdził jednoznacznie Pan M. J. Zgodnie z protokołem przesłuchania świadka, zeznał on, że nie montował świetlików i pokryć dachowych, nie wykonywał robót budowlanych i izolacyjnych oraz nie zakładał stolarki budowlanej. Wyjaśnił też, że firma B. nie dysponowała żadnym majątkiem rzeczowym, jak również nie zatrudniała pracowników, nie zlecała też wykonywania usług innym firmom lub osobom. Odnosząc się do tych przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty te w żaden sposób nie dokumentują wykonywania przez Pana M. J. czynności, które był obowiązany wykonywać w ramach Umowy z dnia 31.05.2005r. tj. usług budowlano- montażowych. Nie dokumentują one wykonania usług montażu świetlików i pokryć dachowych, wykonania robót budowlanych i izolacyjnych, montażu stolarki budowlanej, ani też żadnych innych robót budowlano - montażowych. Ponadto Spółka, mimo wezwania, nie przedstawiła dowodów wykazujących zaistnienie przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na które sama powoływała się w odwołaniu. Nie przedstawiła też żadnych innych wiarygodnych i obiektywnych dowodów dokumentujących wykonanie Umowy z dnia 31.05.2005r. Pan M. J., zgodnie z jego wyjaśnieniami zawartymi w protokole z przesłuchania świadka, został wynajęty przez A. w celu nauczenia pracowników metod i organizacji pracy, pomagał przy organizacji produkcji, wycenie zamówień klientów, a podstawowym celem jego działalności było doprowadzenie do usamodzielnienia firmy A. w zakresie technologii produkcji. Także w odwołaniu Spółka stwierdziła, iż czynności świadczone przez Pana M. J. miały charakter szkoleniowy i instruktażowy dla pracowników, sprawowania nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz stosowaną technologią prac oraz jej organizacji w zakresie obowiązków powierzonych Umową. Ten wskazany zarówno przez Pana M. J. jak i przez Spółkę zakres faktycznie wykonywanych przez Pana M. J. czynności, świadczy w sposób oczywisty, iż nie obejmuje ich Umowa nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r. zawarta przez Spółkę z firmą B. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 116.800,00 zł poniesionych na rzecz firmy B., bowiem usługi określone w umowie nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r., nie były wykonywane. Wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały tego, iż prace określone Umową nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki i nie argumentowały, że z tego powodu zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podstawą rozstrzygnięcia był bowiem fakt, że prace określone Umową nie były wykonywane. Zdaniem organu odwoławczego, brak było również podstaw do uznania argumentów Spółki, że Pan M. J. wykonywał usługi określone w Umowie jako "inne usługi budowlane". W sprawie bowiem jednoznaczne jest, iż Pan M. J. nie potwierdził wykonywania usług określonych w Umowie, co wprost wynika z protokołu przesłuchania świadka. Jednostka nie przedłożyła też na żadnym etapie postępowania protokołów odbioru prac, w tym także na wezwania organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wykazał pozorności określonych umową czynności w rozumieniu art. 58 lub 83 kc w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdzono, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego, są one nieistotnie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższą decyzję wywiedziono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca, tak jak i w odwołaniu, kwestionowała zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków w kwocie 116.800,00 zł poniesionych na rzecz firmy B. z tytułu wykonania usług określonych Umową nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r. Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120, art. 172, art. 173, art 180 § 1 i art 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8 poz. 65 z późn. zm.), poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu z przesłuchania świadka, który został sporządzony z naruszeniem obowiązujących przepisów prawnych, - art. 122 w związku z art. 180, art. 181 art 187 § 1, 188, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym, w szczególności poprzez zlekceważenie zgodnego zamiaru stron i celu czynności cywilnoprawnej, a tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca podniosłą, iż zakwestionowane wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Na podstawie Umowy nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r. zawartej przez Spółkę z firmą B. na rzecz Spółki były wykonywane przez B. usługi o charakterze szkoleniowym, instruktażowym dla pracowników, sprawowania nadzoru nam wykonywanymi pracami oraz stosowaną technologią prac oraz jej organizacją w zakresie obowiązków powierzonych Umową. Podniesiono, iż skarżąca na okoliczność twierdzenia o rzeczywiście świadczonych usługach przedstawiła dokumentację związaną ze świadczonymi usługami. Jednakże organ odwoławczy nie wziął jej pod uwagę. W ocenie skarżącej wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania. Argumentem skarżącej mającym uzasadniać naruszenie przez organ postanowień art. 122 w związku z art. 180, art. 181 art 187 § 1, 188, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, jest niewyjaśnienie stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o co skarżąca wnosiła w piśmie z dnia 11.04.2007r. Według skarżącej, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zapisów umowy cywilnoprawnej, gdyż nie zastosował dyrektyw art. 199a Ordynacji, a więc nie uwzględnił i nie badał zgodnego zamiaru stron i celu czynności cywilnoprawnej, a uwzględnił tylko jej dosłowne brzmienie pomimo, iż skarżąca wskazywała, iż zakres świadczonych usług jest szerszy niż wskazany w Umowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 września 2007r. pełnomocnik skarżącej nie podtrzymał zarzutu dotyczącego wadliwości protokołu przesłuchania świadka. Podniósł natomiast, iż protokół kontroli sporządzony został wadliwie, gdyż organem kontroli jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie pracownik UKS. Wskazał również, iż skoro organy stwierdziły, że usługa wykonana nie wynika z umowy, to równocześnie należało stwierdzić, że skarżąca otrzymała usługę nieodpłatną, oraz że jej kontrahent otrzymał świadczenia nienależne. Takich wniosków organy jednak nie wyciągnęły. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że nie ma dowodów na wykonanie przez kontrahenta skarżącej jakichkolwiek usług na jej rzecz, zarówno wynikających z umowy, jak i innych, o charakterze doradczym, niematerialnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż ustalenia faktyczne, dokonane przez organ pierwszej instancji, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu należało uznać, iż - wbrew wywodom skargi - ustalenia stanu faktycznego mają charakter kompletnego materiału dowodowego. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie 116.800,00 zł ponoszonych przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez firmę B. Jak już wielokrotnie wskazywano zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący przedmiot opodatkowania. Problematyka należy do najbardziej konfliktogennych w ustawach o podatku dochodowym. Zatem prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma kapitalne znaczenie zarówno dla podatników, jak i dla fiskusa (wyrok NSA z 16.12.2005r., sygn. akt II FSK 100/2005, niepublkowane). Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z 16.05.2005, sygn. akt II KSK 279/05). Zauważyć należy, iż to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Winien on wykazać zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku. Takie twierdzenie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005r. w spawie. o sygn. II FSK 100/2005, jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, iż organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu zasadnie stwierdził, iż wydatki w kwocie 116.800,00 zł poniesione na rzecz firmy B. z tytułu usług określonych Umową nr 1/2005 z dnia 31.05.2005r. nie są kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), brak jest bowiem dowodów, iż usługi te były faktycznie wykonywane. W spornej Umowie nr 1/2005 precyzyjnie został określony rodzaj usług, z tytułu wykonania których skarżąca winna wypłacać wynagrodzenie firmie B.. Firma ta zobowiązała się świadczyć na rzecz A. Sp. z o.o. w S. usługi polegające na montażu świetlików i pokryć dachowych, wykonywania robót budowlanych i izolacyjnych, zakładania stolarki budowlanej oraz innych usług budowlanych. Ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, iż takie usługi nie były wykonywane. Świadczy o tym protokół przesłuchania świadka Pana M. J., z którego wynika, iż takich usług nie wykonywał, natomiast miał za zadanie nauczanie pracowników metod i organizacji pracy, pomagał przy organizacji produkcji, wycenie zamówień klientów, a podstawowym celem jego działalności było doprowadzenie do usamodzielnienia firmy A. w zakresie technologii produkcji. Taki zakres prac i fakt, iż wykonywane usługi miały charakter szkoleniowy i instruktażowy dla pracowników, sprawowania nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz stosowaną technologią prac oraz jej organizacją w zakresie obowiązków powierzonych Umową - potwierdziła sama skarżąca, zarówno w odwołaniu jak i w skardze. W ocenie Sądu trudno się również zgodzić z argumentacją skarżącej, iż tego rodzaju usługi, które faktycznie miały być wykonane, w świetle postanowień Umowy, winne być zaliczone do: "innych usług budowlanych". Wbrew twierdzeniom skarżącej, Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie prac zleconych Umową. Nie przedstawiła dowodów, na które sama wskazywała w odwołaniu – tj. protokołu odbioru prac. Słusznie uznano, iż przedłożone na etapie postępowania odwoławczego tłumaczenia 3 wybranych kart produkcyjnych świetlików dachowych, również nie dokumentują wykonania usług objętych Umową, czy też innych faktycznie wykonanych czynności (wezwanie organu dotyczyło przedłożenia dowodów wskazujących na wykonanie przez firmę B. usług na rzecz skarżącej i określających ich rzeczywisty charakter). Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, strona nie przedstawiła: "dokumentów w ramach każdego z realizowanych zleceń, potwierdzających, iż zlecone umową prace zostały niewątpliwie wykonane", a sama akceptacja wystawianych przez kontrahenta faktur i ostateczne dokonywanie płatności nie stanowią wystarczającej przesłanki do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stąd nie ma racji skarżąca, iż dowody przesłuchania świadków, o które wnioskowała, miały na celu uzupełnienie istniejących dowodów, a nie ich zastąpienie. Organ odniósł się do przedstawionych dowodów, dokonał ich oceny, a ocena ta nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy niezasadny jest zarzut skargi, iż organy nie zbadały rzeczywistego i zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy. Trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, iż z żadnych dowodów nie wynika, że zamiarem stron i celem czynności cywilnoprawnej było świadczenie innych usług niż usługi budowlane. Zwłaszcza, iż Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela tezę zwartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2006r. , sygn. akt I FSK 500/05 (LEX 187589), zgodnie z którą: "rzeczywisty przebieg i zakres transakcji dokonanych między firmami wynika z faktur. Jeśli transakcja miałaby mieć inny przebieg i zakres, to rzeczą podatnika jest zawrzeć innej treści umowę oraz wystawić faktury zgodne z ich faktycznym przebiegiem i zakresem, a nie ex post wysuwać twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami. Nie jest rzeczą organów podatkowych udowadniać takie twierdzenia". Za nieuzasadniony należało uznać zarzut, iż organy podatkowe dokonały oceny racjonalności ponoszonych przez skarżącą wydatków. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, że organ odwoławczy dokonał takiej oceny. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Nietrafnie zarzucono naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 181 art 187 § 1, 188, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o co wnosiła skarżąca. W ocenie Spółki, gdyby zawarty w aktach sprawy protokół z dnia 8 września 2006r. przesłuchania świadka pana M. J. został sporządzony w sposób prawidłowy, to nie byłoby potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów z zeznań innych świadków. Skoro pełnomocnik skarżącej uznał na rozprawie, iż przedmiotowy protokół z dnia 8 września 2006r. został sporządzony w sposób prawidłowy, zarzut powyższy jest bezzasadny. Tym bardziej, iż art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to mają one prawo do oceny, czy zgłoszony przez stronę wniosek jest zasadny i przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czy też żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu dotyczy okoliczności, które stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględniania takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą, a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które lepiej są wyjaśnione innymi dowodami. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 Ordynacji zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 229 Ordynacji zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony. W ocenie Sądu zarzut podniesiony na rozprawie, wcześniej zawarty w odwołaniu, dotyczący braku wskazania w protokole kontroli organu, w imieniu którego został sporządzony tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie zasługuje na uwzględnienie. Protokół ten, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, został sporządzony zgodnie z przepisem art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej i zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem, tj wskazuje kontrolowanego i osoby kontrolujące, określa przedmiot i zakres kontroli oraz miejsce i czas przeprowadzenia kontroli, a także opis dokonanych ustaleń i dokumentację dotycząca przeprowadzonych dowodów. Powyższe ustalenia doprowadziły do ostatecznej konstatacji, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).