I SA/Op 28/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. o numerze [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 357,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] przedłużające Firmie Handlowej A Sp. z o.o. w [...] (dalej też jako: skarżąca, strona, zobowiązana, Spółka) termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 57.000,00 zł, do dnia 24 listopada 2017 r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zapadło w następującym stanie faktycznym: Spółka, której przedmiotem działalności jest m.in. sprzedaż hurtowa [...], będąca czynnym podatnikiem VAT, w dniu 24 kwietnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, w wysokości 57.000,00 zł, oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 997,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 23 czerwca 2017 r. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji analizy danych wynikających ze wskazanej przez Spółkę deklaracji oraz analizy dokumentów dotyczących strony uznano, że istnieją okoliczności wskazujące na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu o weryfikację rozliczenia, tj. o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej w Firmie Handlowej A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2017 r. Kontrola celno-skarbowa za ww. okres została wszczęta z dniem 11 maja 2017 r., tj. z dniem doręczenia upoważnienia do kontroli Prezesowi Spółki A – M. C. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (nr [...]), działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: [O.p.] oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako: [u.p.t.u.], przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 57 000,00 zł, w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, do dnia 21 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przywołał treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie organ przedstawił przesłanki wskazujące na konieczność weryfikacji Spółki w związku z zasadnością zwrotu podatku. Postanowienie to nie zostało przez Spółkę zaskarżone. Ponieważ wszczęta wobec Spółki z dniem 11 maja 2017 r. kontrola celno-podatkowa nie została zakończona, a także z uwagi na fakt, iż brak było podstaw by jednoznacznie stwierdzić, czy deklarowana przez stronę kwota do zwrotu, wskazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r. jest kwotą bezsporną, Spółce wyznaczono nowy termin jej zakończenia przypadający na dzień 10 listopada 2017 r. Powyższe przesłanki stały się podstawą wydania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowienia z dnia 21 sierpnia 2017 r. (nr [...]) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 57 000,00 zł, do dnia 24 listopada 2017 r., tj. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że datę przedłużenia terminu określono uwzględniając termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wyznaczony przez ten organ w zawiadomieniu z dnia 3 sierpnia 2017 r. (nr [...]), tj. na dzień 10 listopada 2017r. Wskazano, że wszystkie przesłanki powołane w pierwszym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. do dnia 21 sierpnia 2017 r., tj. w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2017 r., są w dalszym ciągu aktualne. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu, Spółka podniosła zarzut związany z brakiem podstawy faktycznej i prawnej do uznania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. został skutecznie przedłużony. Zdaniem strony przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja nie wskazuje okoliczności uzasadniających weryfikację Spółki. Strona zakwestionowała także termin w jakim doszło do złożenia wniosku o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej (tj. 4 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7). W jej ocenie trudno uznać, iż przedłużenie zwrotu wynikało z faktycznej analizy, a nie z tendencyjności w przedłużaniu zwrotów należnych Spółce. Podniosła, że podjęte przez organ podatkowy czynności cechują się opieszałością i nie dążą do wyjaśnienia sprawy, a jedynie do wstrzymania zwrotu należnego Spółce. Odnosząc się do argumentów przedstawionych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, zawartych w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, Spółka wskazała, że: prowadzi działalność gospodarczą od maja 2008 r., przy czym liczne czynności sprawdzające i kontrole przeprowadzone w tym czasie nie wykazały nieprawidłowości, buduje od 2008 r. na rynku rolnym wiarygodną pozycję, posiada liczne certyfikaty i własny transport, co gwarantuje terminowość dostaw i czyni ją wiarygodnym partnerem. Natomiast nabycie przez Spółkę środków trwałych następuje w drodze wykupu z leasingu operacyjnego określonego w umowach na 10% wartości leasingowanych środków trwałych (w chwili obecnej strona ma zawarte umowy leasingu operacyjnego z terminem wykupu w 2017 r. na wartość ok. [...]. zł. Zdaniem strony, treść uzasadnienia postanowienia organu nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego. Organ podatkowy nie wskazał bowiem na powody przedłużenia terminu zwrotu i nie przedstawił istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Nie przeprowadził też żadnych czynności, które wskazywałyby na istnienie okoliczności uzasadniających konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku za badany miesiąc. Powyższe, zdaniem Spółki świadczy natomiast, że organ podatkowy nie analizował przesłanek prowadzących do uznaniowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona zatem weryfikacja jest iluzoryczna i jej celem jest jedynie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W dalszej kolejności zakwestionowano również termin, w jakim organ I instancji wydał i doręczył postanowienie z dnia 21 sierpnia 2017 r. w sprawie przedłużenia zwrotu podatku do dnia 24 listopada 2017 r. co powoduje - zdaniem strony - że nie wywołuje ono żadnego skutku prawnego. Końcowo strona wskazała, na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do spornego zagadnienia, tj. przedłużenia terminu zwrotu i przesłanek, jakimi organy winny się kierować w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w tym przepisie. Organ wyjaśnił, że przesłanki powołane w pierwszym postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, przedłużającym zwrot podatku VAT za marzec 2017, tj. z dnia 21 czerwca 2017 r. pozostają nadal aktualne. Bezspornie wskazują na zasadność podjęcia dodatkowej weryfikacji Spółki w ramach wszczętej kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu powołany przepis nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że ów zwrot był nienależny, ani wskazania rodzaju czynności składających się na proces owej zasadności weryfikacji. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wskazując ww. przesłanki). Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, w ocenie organu odwoławczego, był uprawniony przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. Dodatkowo wskazano, iż twierdzenia dotyczące kontroli Spółki w latach poprzednich i braku stwierdzonych nieprawidłowości nie znajdują w pełni uzasadnienia, gdyż w ostatnim okresie, tj.: marzec, kwiecień, maj 2014 r. organ podatkowy przeprowadził kontrole w Spółce, w wyniku których w ww. okresie 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego (nr [...].). Nie bez znaczenia dla sprawy pozostawał również fakt prowadzonej kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., która nadal jest w toku. Jak ustalono w ww. postępowaniach kontrahentami Spółki były firmy, wobec których prowadzone są śledztwa przez Prokuratury Okręgowe. Reasumując, organ odwoławczy za zasadną uznał, argumentację organu I instancji wskazującą na fakt toczącej się aktualnie kontroli celno-skarbowej za marzec 2017 r., od wyniku której (tj. po jej zakończeniu) możliwe będzie stwierdzenie zasadności wykazanej wysokości zwrotu VAT za tenże okres. Dyrektor Izby odniósł się także do terminów, których zdaniem tego organu nie przekroczono, wydając kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT. Nie godząc się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: • art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 219 O.p., wyrażającym się w przekroczeniu terminu upoważniającego organ podatkowy do skutecznego prawnie wprowadzenia do obrotu zaskarżonego postanowienia, co skutkuje uznaniem, że czynność jest prawnie nieskuteczna; • art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne kwestionowanie zasadności zwrotu i niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie; • art. 127 § 2 O.p. oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego; • art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia wydania postanowienia na okolicznościach, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszej kolejności pełnomocnik strony przypomniał, że termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT za marzec 2017 r. określony został stronie postanowieniem organu I instancji z dnia 21 czerwca 2017 r., tj. do dnia 21 sierpnia 2017 r. Następnie, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 oraz powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki wywiódł, że postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 21 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2017 r. do dnia 24 listopada 2017 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych. Chwilą bowiem przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia (24 sierpnia 2017 r.), ewentualnie ogłoszenia. Zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżone postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, bowiem zamierzony skutek dokonania tej czynności - mającej na celu przedłużenie terminu, nastąpił już po jego upływie. Zdaniem pełnomocnika, organ wydając zaskarżone postanowienie nie wskazał żadnej czynności, jaka została podjęta w celu weryfikacji powołanych w tym postanowieniu argumentów uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku za marzec 2017 r. Ocena ta nie może być dowolna i powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy. Według pełnomocnika organ podatkowy od dnia 21 czerwca 2017 r. tj. od daty sporządzenia pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie realizował żadnych czynności mających na celu weryfikację własnych argumentów, które zostały powołane dla wykazania konieczności weryfikacji rozliczenia podatkowego. Jedynym źródłem informacji organu podatkowego jest korespondencja z Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Poza pismami korespondencyjnymi organ podatkowy innych materiałów nie posiada, przez co w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu pojawiają się te same argumenty organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, w ten sposób organ odwoławczy naruszył również przepis art. 127 § 2 O.p. oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powielił jedynie argumenty Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Te z kolei nie wskazują na istnienie okoliczności uzasadniających dodatkową weryfikację, ani też rodzaju czynności, składających się na proces owej weryfikacji zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017r. W ocenie pełnomocnika, treść uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego. Jego treść świadczy, że organ nie analizował przesłanek prowadzących do uznaniowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem szereg ogólnych informacji, z których żadna nie dotyczy okresu podatkowego, jakim był marzec 2017 r. Według pełnomocnika nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowi naruszenie zasady neutralności wyrażonej m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11. Poza tym pełnomocnik stwierdził, że argument organu podatkowego związany z działalnością Spółki w branży o tzw. podwyższonym ryzyku (sprzedaż hurtowa [...]) nie został poparty żadnym konkretnym wskazaniem oraz że nie można przyjąć, iż prowadzenie działalności w jakiejkolwiek branży, powoduje nieuczciwość wszystkich podmiotów w niej działających. Podkreślił przy tym, że Spółka działa na rynku od 2008 r., a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynika ze specyfiki jej działalności, gdyż towary są nabyte ze stawką 23%, natomiast ich sprzedaż na rzecz rolników ([...] przeznaczone na paszę dla zwierząt) ze stawką 8%. Dodał zarazem, że wszystkie wykazane zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Spółka otrzymała na rachunek bankowy, mimo iż nie zmienił się profil tej działalności (branża o podwyższonym ryzyku), a przy tym wykazano w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. [...] o wartości jedynie [...] zł, przy braku zakupów inwestycyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z urzędu zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konieczne było, przed upływem tego terminu, doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło, jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" (opublikowane, podobnie jak dalej przywoływane orzeczenia, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a." przejął sprawę i rozpoznał ją w ramach wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. W związku z tym, postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. podjęto zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia, wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu ( nadania), czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, tj. ustalenia który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w ramach którego zajęto stanowisko, iż określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazano także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, w którym uznano, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to w ramach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). Odnosząc powyższe rozważania, do stanu faktycznego zaistniałego obecnie rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności, niezbędnym stało się dokonane oceny zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w aspekcie, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a co więcej skuteczne prawnie przedłużenie Spółce, ustawowego 60-dniowego terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w deklaracji nadwyżki podanku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. Sąd rozpoznając w niniejszym postępowaniu skargę strony, dotyczącą rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za sporny okres rozliczeniowy zobligowany był również do uwzględnienia następstw prawnych, wynikających z faktu stwierdzenia, że w ramach pierwszego zapadłego w stosunku do Spółki postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 czerwca 2017 r., nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem przedłużenia ustawowego 60 - dniowego terminu zwrotu o którym mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u. W ramach rozpoznania niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że podobnie jak miało to miejsce w przypadku wcześniejszego przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, także obecne postanowienie organu I instancji o przedłużeniu zwrotu na kolejny okres, zostało wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez jego doręczenie stronie, już po upływie terminu wskazanego we wcześniejszym przedłużeniu. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 24 kwietnia 2017 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazano m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy, do dnia 21 sierpnia 2017 r. Doręczenie w dniu 26 czerwca 2017 r. postanowienia z dnia 21 czerwca 2017 r. miało bowiem miejsce już po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem podatku na rachunek bankowy, który to termin upływał w dniu 23 czerwca 2017 r. (deklarację z wykazanym zwrotem złożono bowiem w dniu 24 kwietnia 2017 r.). Jednocześnie organ podatkowy biorąc pod uwagę przedłużający się termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej względem strony, a także konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres, do czasu zakończenia ww. kontroli, tj., do dnia 24 listopada 2017 r. W sprawie nie jest również sporne, że kwestionowanym skargą postanowieniem organ podatkowy, w oparciu o treść art. 87 § 2 u.p.t.u. dokonał ponownego przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym doręczenie tego postanowienia nastąpiło już po upływie terminu zakreślonego w poprzednio wydanym przez organ podatkowy postanowieniu, dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Zauważyć należy, że wprawdzie postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. zostało wydane w ostatnim dniu terminu tj. w dniu 21 sierpnia 2017 r. wskazanego w uprzednio wydanym postanowieniu tego organu z dnia 21 czerwca 2017 r., jako termin zwrotu podatku VAT wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r., jednakże jego doręczenie stronie miało miejsce dopiero w dniu 24 sierpnia 2017 r. Daty te są niesporne i wynikają wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i ujawnionych na nim dat nadania i doręczenia przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, mając na uwadze poczynione przez Sąd w oparciu o przedłożone mu akta sprawy ustalenia, nie budzi wątpliwości, że do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu termin zwrotu doszło z obu omówionych powyżej powodów, w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mógł on podlegać żadnemu przedłużeniu. Tym samym wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. To z kolei obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, że stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone z urzędu wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 357,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł. oraz uiszczona w niniejszej sprawie opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.