I SA/Op 283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz następującego po niej postępowania podatkowego ustalono, że Z. P. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Z. P. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była między innymi sprzedaż paliw płynnych zgodnie z koncesję OPC (Obrót Paliwami Ciekłymi ) ważną od 1 lutego 2005r do 5 lutego 2015r. Za miesiąc grudzień 2007r. złożona została 25 stycznia 2008r. deklaracja VAT-7, w której wykazano podatek należny w wysokości 3.204,00 zł, kwotę z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 450,00 zł, podatek naliczony w wysokości 2.636,00zł oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 118,00 zł. Kwoty w deklaracji były zgodne z wykazanymi w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT. Przeprowadzone postępowania wykazały nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W pozycji 2 rejestru zakupu VAT za miesiąc grudzień 2007r. ujęto wartość zakupu netto w wysokości 11.712,00 zł oraz wartość podatku VAT naliczonego w wysokości 2.576,64 zł. Zakup udokumentowano fakturą VAT o nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. wystawioną przez spółkę z o.o. B z/s w P. Przedmiotem zakupu zgodnie z fakturą był olej napędowy w ilość 3.840 litrów. Zapłaty za transakcję dokonano gotówką 31 grudnia 2007r. za dowodem wpłaty KP nr 161/12/2007. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach. W odpowiedzi na kierowane do organów pisma z dnia 13.09. 2012 o nr KP/07-72/10 oraz z dnia 10 grudnia 2012r. o nr [...] dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika przesłane zostały do Urzędu Skarbowego w Brzegu deklaracje VAT -7 za okres od lipca do grudnia 2007r. oraz deklaracje CIT-8 za 2007r. Ustalono, że Spółka mimo zmiany właściwości miejscowej z Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady na Pierwszy Urząd Skarbowy w Katowicach nie prowadziła działalności pod katowickim adresem, a jedyny jej udziałowiec i jednocześnie Prezes Spółki B I. K. zmarł w dniu 8 kwietnia 2010r. W dniu 6.09.2010r., w Urzędzie Skarbowym w Brzegu, Z. P. został przesłuchany w charakterze strony. Analizie poddano również materiał dowodowy zebrany podczas postępowania podatkowego a także materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Brzegu, przesłany z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt [...], włączony do postępowania postanowieniem z dnia 10 lutego 2011r. nr [...],. Materiał zawierał między innymi przesłuchanie A. W. - księgowej firmy B Sp. z o.o. z 2 września 2008r., Z. P. z 31 marca 2009r. oraz G. Z. z 13 sierpnia 2008r. W dniu 11 lutego 2010r. G. Z. przedstawił się Z. P. jako przedstawiciel firmy B Sp. z o.o. a po jej zamknięciu jako przedstawiciel firmy C Sp. z o.o. W imieniu obu firm miał dostarczać Z. P. olej napędowy. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2011r. nr [...] został także włączony jako dowód protokół przesłuchania podatnika w dniu 10 lutego 2011r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w Brzegu oraz kierowany przeciwko niemu akt oskarżenia z 17 czerwca 2011r. sygn. akt [...]. Na podstawie tych dowodów ustalono, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Z materiałów dowodowych wynikało zdaniem organu, że faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. wystawiona przez firmę B Sp. z o.o., nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wskazana firma nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury VAT, na co wskazał w złożonych zeznaniach G. Z., podający się za przedstawiciela firmy B Sp. z o.o. Wprawdzie Spółka B była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe lecz miało to na celu wyłącznie stworzenie pozoru legalności jej działań. Prezes Spółki zgodnie z zeznaniem księgowej zatrudnionej w firmie B Sp. z o.o. pełnił funkcje jedynie "na papierze". Opierając się na zebranym materiale dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdził, iż faktura wystawiona przez spółkę B nie dokumentowała faktycznej transakcji, pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Podatnik zeznał, że paliwo ze spółki dostarczono do zbiornika D Sp. z o.o. w G., natomiast we wskazanym okresie nie dzierżawił od tej firmy zbiornika, bowiem umowa dzierżawy trwała do czerwca 2007r. Ponadto nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, iż zamawiał paliwo u wystawcy spornej faktury. Zeznał, że paliwo zamówił za pośrednictwem osoby trzeciej nieznanej z nazwiska, u G. z Wrocławia, od którego otrzymał fakturę i któremu zapłacił gotówką za dostawę. Z. P. nie potrafił wskazać kiedy i do kogo sprzedane zostało paliwo kupione od Spółki z o.o. B. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu brak było dowodów potwierdzających zakup paliwa od tej firmy to zaś na podstawie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. W odniesieniu do podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w poz. 1 rejestru sprzedaży VAT za przedmiotowy miesiąc podatnik ujął wartość sprzedaży netto w kwocie 15.163,93 zł, podatek VAT 3.336,07 zł. Sprzedaż ta wynikała z faktury VAT 3/P/07 z dnia 3 grudnia 2007r. wystawionej dla firmy D Sp. z o.o. z/s w P. Oddział w Gorzowie Wielkopolskim. Przedmiot sprzedaży określony został jako olej napędowy PM-EN 590 /zwrot/ w ilości 5.000 litrów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w celu sprawdzenia rzetelności transakcji wystąpił z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce o kontrolę zawartych w 2007 roku transakcji pomiędzy Spółką D, a firmą Z.P. Stwierdzono w odpowiedzi, iż nie można skontrolować firmy D z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Poinformował również, iż za rok 2007 w Spółce przeprowadzona została kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże w zgromadzonych materiałach brak jest danych żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu . W dniu 6 września 2010r. w Urzędzie Skarbowym w Brzegu podatnik został przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą D zeznając, iż "dokonaliśmy obustronnego fakturowania, raz moja firma otrzymała fakturę na zakup paliwa, później wystawiłem fakturę VAT na sprzedaż tej samej ilości, za tą samą wartość. Towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy D". Podatnik zeznał również, że nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty za towar, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. Z tego powodu wystawił w grudniu fakturę VAT z tą samą ilością i ceną, która widniała na fakturze wystawionej przez D we wrześniu 2007r . Organ uznał, iż skoro podatnik nie nabył faktycznie paliwa od Spółki we wrześniu, to nie mógł dokonać jego sprzedaży w grudniu. W związku z brakiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie wykazanie w rejestrze sprzedaży VAT a następnie w deklaracji VAT-7 kwoty podatku z tej faktury, skutkowało zawyżeniem podatku należnego za grudzień 2007r. o kwotę 3.336,07 zł. Niezależnie od powyższego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem Z. P. był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdził, iż wystawienie "pustej" faktury z wykazanym na niej podatkiem należnym nie jest czynnością opodatkowaną, jednakże w myśl wyżej powołanego przepisu powoduje obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dokonane ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 21 grudnia 2011r. decyzji, którą określono wobec Z. P. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 643,00 zł., a także kwotę podatku do zapłaty w związku z art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.336,00 zł. Od powyższej decyzji Z. P. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucał naruszenie art. 120,121,122,187 § 1,190 w zw. z art. 180 , 191, 193 § 2, 207, 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) Zdaniem odwołującego wydana decyzja narusza porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych bowiem prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów sposób rzetelny dokumentowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto organy oparły dokonane ustalenia na materiale dowodowym niekorzystnym dla podatnika i dotyczącym zdarzeń pozostających bez związku ze sprawą. Wnioski organu zmierzające do wydania decyzji były przedwczesne i oparte na nieudowodnionych przesłankach. Zarzuty odwołania dotyczyły również naruszenia prawa materialnego a to art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez uznanie, że księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie kwestionowanych faktur oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że faktura z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę 11.712,00 zł oraz wartość podatku naliczonego w kwocie 2.576,64 zł za grudzień 2007r. nie stanowiły podstawy do pomniejszenia podatku należnego a zatem, że zawyżono wartość podatku naliczonego o kwotę 2.576,64 zł. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że faktury, według których dokonywał zakupów od firmy B Sp. o.o. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił organ odwoławczy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 grudnia 2011 r. , iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej na jego rzecz, dokumentującej nabycie oleju napędowego w ilości 3.840 litrów od firmy B Sp. o.o. na kwotę netto 11.712 zł – podatek VAT 2.576,64 zł . Zebrane w sprawie materiały dowodowe w tym z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie , włączone stosownymi postanowieniami do toczącego się postępowania przed organami skarbowymi, w sposób jednoznaczny zdaniem organu odwoławczego wskazywały na udział podatnika w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Zdaniem organu dostawa paliwa w ilości 3.849 litrów od firmy B Sp. o.o. nie miała miejsca a sporna faktura VAT była w rzeczywistości "pustą" fakturą nie dokumentującą faktycznego zakupu paliwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz w decyzji za ten okres , nie kwestionował rzetelności prowadzonej w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Te okoliczności były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. , które zakończyło się odrębną decyzją . Organ stwierdził natomiast , iż rejestry zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2007 r. były nierzetelne i w związku z powyższym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatnika nacechowane było brakiem przezorności między innymi z zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru. Rodzi to skutek w postaci przeniesienia ciężaru podatku od towarów i usług wykazanego w nierzetelnej fakturze VAT na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku , stając się jego ostatecznym konsumentem. Mimo braku w odwołaniu zarzutu dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , organ odwoławczy ustosunkował się do poczynionych w tym zakresie ustaleń uznając, że skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT i faktura ta została wprowadzona do obrotu to był zobowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wnosił o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty tożsame ze wskazanym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pomijając zarzut naruszenia art. 22 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu podniósł, że brak jest podstaw do uznania, iż kwestionowana przez organ faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje się niepełnością i arbitralnością, co implikuje brak możliwości wydania merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym skarżącego z 23 listopada 2012 r. uzupełniono zarzuty skargi poprzez wskazanie , że wbrew stanowisku organu , podatnik nie miał szczególnego obowiązku sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru czy też podmiotów go dostarczających. Wskazano w tej materii na wyroki sądów administracyjnych, z treści których wynika zdaniem skarżącego, że winien to uczynić tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości . Kolejne przywołane wyroki pozwalają organom na kwestionowanie odliczeń VAT tylko w sytuacji kiedy udowodnią , że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności . Podobny wniosek wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. Skarżący podnosi, że dopełnił wszystkich możliwych czynności, które upoważniały go do podjęcia współpracy z firmą B Sp. o.o. to zaś prowadzi do wniosku, że działania organów pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego były nieuzasadnione. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że jego zdaniem skarżący nie zachował należytej staranności decydując się na transakcje z kontrahentem, który jedynie firmował obrót. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego a także podjęte na jego podstawie merytoryczne rozstrzygnięcie pozbawiające go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd bada czy ustalenia poczynione przez organy były zgodne z obowiązującymi zasadami postępowania i w pełni odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe jednoznacznie stwierdziły, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Z materiałów dowodowych w tym udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie oraz Prokuraturę Rejonową w Brzegu wynikało że faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007r. wystawiona przez firmę B Sp. z o.o. nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wskazana firma nie zajmowała się sprzedażą paliw, a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury VAT, na co wskazał w złożonych zeznaniach między innymi G. Z., podający się za przedstawiciela firmy B Sp. z o.o. Organy skarbowe ustaliły, iż wprawdzie Spółka B była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe ale miało to na celu wyłącznie stworzenie pozoru legalności jej działań. Prezes Spółki B zgodnie z zeznaniem księgowej zatrudnionej w firmie pełnił funkcje jedynie "na papierze". Nie przedstawił skarżący na żadnym etapie postępowania dowodów na okoliczność, że miał kontakty handlowe z wystawcą spornej faktury . Zamawiał bowiem paliwo za pośrednictwem osoby trzeciej nieznanej mu z nazwiska , zaś od bliżej nieokreślonego Pana G. z Wrocławia otrzymał fakturę i zapłacił wynikająca z niej należność gotówką. Ustaliły organy również bezsprzecznie, że skarżący nie dzierżawił od firmy D w okresie dotyczącym wskazywanej transakcji zbiorników paliwowych, pozwalających na przechowanie paliwa. Ustalenia organów skarbowych znalazły potwierdzenie w toku prowadzonych czynności w Prokuraturze Rejonowej w Brzegu, które to postępowanie zakończyło się skierowaniem wobec Z. P. aktu oskarżenia z dnia 17 czerwca 2011 r. Z poczynionych ustaleń w tym z zatrzymanej u skarżącego dokumentacji księgowej wynikało, że w/g 9 faktur zostało sprzedanych do jego firmy łącznie 75.940 litrów odbarwionego oleju opałowego o wartości 324.257,64 zł brutto, w tym przez firmę B jedna faktura z dnia 31 grudnia 2007 r. na 3.840 litrów o wartości 14.288,64 zł brutto. Faktycznie doszły do skutku dwie dostawy paliwa po 30.000 litrów a towar był dostarczony bezpośrednio do gospodarstwa w Lubianie w woj. pomorskim. Sporna faktura firmy B nie dokumentowała jednak przeprowadzonych transakcji sprzedaży , miała bowiem charakter fikcyjny. Ze złożonych zeznań wynikało, że należności wynikające z wystawionych faktur regulowane były gotówką . Nie był skarżący w stanie wyjaśnić kiedy i do kogo został dostarczony olej sprzedany przez Spółkę B. Powyższe ustalenia świadczą w ocenie Sądu, że organy skarbowe w sposób precyzyjny i wiarygodny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy świadczący , iż sporna transakcja wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę B z dnia 31. 12. 2007 r. nie dotyczyła rzeczywistego zdarzenia między stronami w niej wykazanymi. Nie podziela Sąd argumentów skarżącego, iż wydana decyzja narusza porządek prawny, narusza zasadę prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też w wyniku niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał , podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i precyzyjny w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozumowanie i dlaczego uznał je za wiarygodne. Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności danego podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli czynność taka nie miała faktycznie miejsca u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej faktury. Dysponowanie nią przez nabywcę może stanowić jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Kolejnym koniecznym warunkiem jest jednak wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwaną dalej ustawą o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku reguluje art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Opierając się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym podczas postępowania przygotowawczego o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Brzegu i przesłanego z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt [...], podzielić należy stanowisko organów skarbowych, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2007r. wystawionej przez firmę B sp. z o.o. na kwotę netto 11.712zł - podatek VAT 2.576,64zł . Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących badania i kwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nadto rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić , że są one nieuzasadnione. W prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2007r. a w konsekwencji w decyzji za ten okres, organy podatkowe nie kwestionowały nierzetelności prowadzonej w 2007 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kwestii zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta była bowiem jak słusznie wyjaśniły organy, przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, które to postępowanie zakończyło się odrębną decyzją. Natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy badały rejestry zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2007r. stwierdzając , iż prowadzone były nierzetelnie i w związku z powyższym w tej części nie zostały one uznane za dowód w toczącym się postępowaniu. W dodatkowym piśmie procesowym wniesionym do Sądu w dniu 23 listopada 2012 r. skarżący stwierdził, iż wbrew stanowisku organu nie miał obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Przywołał na potwierdzenie swego stanowiska wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. a nadto wyroki NSA. Sąd w niniejszym składzie nie zgadza się z tym, że skarżący nie miał obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. W wyroku z 24 marca 2009r. o sygn. akt I FSK 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami w sytuacji, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak takiej szczególnej przezorności powoduje przeniesienie ciężaru podatku od towarów i usług, wykazanego w nierzetelnej fakturze VAT, na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem. Z akt sprawy wynikało, że skarżący mógł wiedzieć, iż zawierana transakcja miała inny przebieg niż dokumentuje ją sporna faktura. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż sam kontakt z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o przedstawicielu, bez kontaktu bezpośrednio z firmą B, a także sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel, powinny budzić wątpliwości. W niniejszej sprawie skarżący nie dochował szczególnej przezorności, choć powinien był lub mógł wiedzieć gdyby zachował należytą staranność, że prowadzi transakcję z przedsiębiorcą, który jedynie firmuje obrót paliwami. Zakwestionowanie transakcji ze Spółką B, wpłynęło na rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. w zakresie podatku naliczonego. W miejsce zadeklarowanego w złożonej deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w wysokości 2.636,00 zł. organ ustalił go w wysokości 60,00zł. Kwota podatku naliczonego do odliczenia została ustalona w wysokości 510,00zł, w tym 450 zł z poprzedniego miesiąca, w miejsce zadeklarowanej kwoty 3.086,00zł. Faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2007r. na rzecz firmy D Sp. o.o., którą zakwestionował organ podatkowy wpływała na rozliczenie wysokości podatku należnego. W związku z nieuwzględnieniem jej w rozliczeniu za grudzień, wartość podatku należnego, została o tę kwotę pomniejszona. Tym samym kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego ustalona została w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej 118,00 zł. Określona została także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 643,00zł. Na podstawie zeznań skarżącego z dnia 6 września 2010r. ustalono, iż faktura VAT wystawiona dla Spółki D dotyczyła obustronnego fakturowania, a także, że towar nie opuścił fizycznie zbiornika firmy D. Zatem skarżący nie dokonał fizycznie odbioru paliwa ani zapłaty, gdyż nie znalazł odbiorcy na paliwo. W dniu 3 grudnia 2007r. wystawił fakturę sprzedaży VAT na firmę D. Na fakturze wskazał tę samą ilość paliwa i tę samą wartość jak na fakturze wystawionej przez D na firmę skarżącego we wrześniu 2007r. dopisując dodatkowo "zwrot". A zatem słusznie organy przyjęły, iż skoro skarżący nie nabył faktycznie paliwa to nie mógł dokonać jego sprzedaży. Tym samym w związku z brakiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług. W rezultacie przez wykazanie w rejestrze sprzedaży VAT, a następnie w deklaracji VAT - 7 za omawiany okres kwoty podatku z tej faktury, zawyżono podatek należny za grudzień 2007r. o kwotę 3.336,07 zł. Dlatego należało zmniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji o w/w kwotę. Korekta podatku należnego dokonana przez organ I instancji miała zatem wpływ na rozliczenie podatkowe przedstawione w decyzji, zmieniające rozliczenie Podatnika wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7. Z. P. nie kwestionował w skardze zastosowania w zaskarżonej decyzji skutków wynikających z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro skarżący wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT, faktura została wprowadzona do obrotu, to zgodnie z tym przepisem był obowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego. Zatem prawidłowo w wyniku zastosowania wyżej przytoczonego przepisu art. 108 ustawy o VAT został nałożony obowiązek zapłaty podatku w wysokości 3.336,00zł. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z Nr 153, poz. 1270 ze zm. tj. Dz. U. z 2012, poz. 270).