I SA/Op 284/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości i odsetek za zwłokę oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określiła skarżącej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w O. podatek od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 82.102 zł, zaległość podatkową w takiej samej kwocie oraz odsetki. Różnica pomiędzy zeznaniem podatkowym skarżącej a ustaleniami organów podatkowych wynikła wskutek zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów spółki wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu zawarcia ze wspólnikiem skarżącej nieoprocentowanej umowy pożyczki sumy 100.000 funtów angielskich, wskutek czego skarżąca otrzymała kwoty: 334.416,22 zł oraz 325.604,71 zł. Wartość nieodpłatnego świadczenia określono na kwotę 43.305,54 zł, stanowiącą równowartość najniższego oprocentowania kredytu w funtach angielskich w wysokości udzielonej skarżącej pożyczki na lokalnym rynku bankowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [u.p.d.o.p.]. Ponadto różnica pomiędzy zeznaniem podatkowym skarżącej a ustaleniami organów podatkowych wynikła wskutek zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty 356.243,25 zł, wpłaconej przez jednego ze wspólników skarżącej tytułem dopłaty, w sytuacji, gdy na mocy uchwały zgromadzenia wspólników obowiązek wniesienia dopłaty nałożono tylko na jednego ze wspólników, co pozostaje w sprzeczności z art. 178 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) [k.h.]. Wyłączenie dopłat z przychodów spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. możliwe jest tylko wtedy, gdy wniesienie dopłaty następuje w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym, co w przypadku skarżącej nie zachodzi, a zatem kwota wniesionej dopłaty jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe zakwestionowały również niezaliczenie do przychodów spółki wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnych szkoleń pracowników za granicą, uznanie za przychody salda dodatnich i ujemnych różnic kursowych dotyczących wpłat dokonanych przez udziałowca na poczet udziałów i uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środka trwałego o wartości 5.800 zł oraz z tytułu delegowania pracownika w celu przeprowadzenia szkolenia pracowników obcej firmy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, ograniczając zarzuty do bezzasadnego zaliczenia do przychodów kwoty dopłaty oraz wartości odsetek od pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia i wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [o.p.], a w szczególności art. 125 § 1, art. 122, art. 123 i art. 180 przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły rzeczywistej treści uchwały zgromadzenia wspólników o dopłatach – co zdaniem skarżącej wymagało wysłuchania wspólników uczestniczących w zgromadzeniu – w kontekście § 12 umowy spółki, dopuszczającego różnicowanie dopłat i nie zakwestionowanego przez sąd rejestrowy w postępowaniu rejestrowym. Ponadto skarżąca podniosła, że pożyczki udzielił spółce jej większościowy udziałowiec, który mógł oczekiwać innego ekwiwalentu swojego świadczenia, niż odsetki, a wyjaśnienie tej kwestii wymagało przeprowadzenia bardziej wnikliwego postępowania, niż to, które przeprowadziły organy podatkowe. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wskazując na przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, pozwalającego ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia oraz podtrzymując zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację prawną. Wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd ten podzielił pogląd skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu przez organy podatkowe treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat oraz okoliczności, charakteru i intencji pożyczkodawcy w kontekście ewentualnej ekwiwalentności umowy pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. uchylił wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje ustaliły stan faktyczny sprawy, którego Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, ani też nie wskazał, jaki wpływ ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć na wynik sprawy. Zachowanie organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżąca nie postawiła żadnej tezy dowodowej uzasadniającej przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, było prawidłowe. Ponieważ Sąd pierwszej instancji zajął się wyłącznie kwestiami proceduralnymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, to tylko było przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu kasacyjnym, a odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne. Podczas ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska procesowe, przy czym pełnomocnik skarżącej cofnął zawarty w skardze do sądu administracyjnego wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji i o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego były wyłącznie zagadnienia ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a w szczególności skutków podatkowych uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązującej do dopłat niektórych tylko wspólników, ale zgodnie z umową spółki niezakwestionowaną przez sąd rejestrowy oraz skutków podatkowych udzielenia takiej spółce nieoprocentowanej pożyczki przez jednego z jej udziałowców. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami w podatku dochodowym od osób prawnych są – między innymi – otrzymane pieniądze. Na mocy ustępu 4 pkt 11 tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 – do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach – kwot wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła norma zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., były w roku 2000 przepisy kodeksu handlowego. Kodeks ten w art. 178 stanowił, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1), że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów (§ 2) i że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wysokość i terminy dopłat oznaczone będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników, a jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, obowiązany będzie do zapłaty odsetek ustawowych, przy czym spółka może ponadto żądać naprawienia szkody, spowodowanej przez zwłokę (§ 3 i 4). Zauważyć należy, że dopłaty mogą być nakładane na wspólników jedynie proporcjonalnie (równomiernie w stosunku do udziałów) i że jest to unormowanie bezwzględnie obowiązujące, którego umowa spółki ani uchwała zgromadzenia wspólników zmienić nie może. Odnotowany w literaturze przedwojennej pogląd przeciwny uznawany jest za odosobniony i niereprezentatywny (por. I. Weiss w: J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss, Kodeks handlowy. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s. 244-245). Jeżeli zatem umowa spółki, wbrew cytowanemu przepisowi, w swej treści przewiduje możliwość nakładania dopłat na niektórych tylko wspólników, to taka klauzula umowy jest prawnie bezskuteczna. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)[k.c.] – a w sprawach wyraźnie nie uregulowanych przepisami kodeksu handlowego należy stosować wprost przepisy kodeksu cywilnego (K. Kruczalak, op.cit., s. 15-16) - czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna, przy czym jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Z treści art. 162 § 2 k.h., stanowiącego, co powinna określać umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika, że wadliwe, sprzeczne z prawem ukształtowanie w umowie zasad wnoszenia dopłat przez wspólników nie rzutuje na ważność czynności prawnej umowy spółki, a jedynie powoduje nieważność tej części umowy, która pozostaje w sprzeczności z prawem, ponieważ uregulowanie kwestii dopłat nie jest elementem istotnym umowy takiej spółki. Dlatego też chybione są twierdzenia skarżącej odnośnie tego, że wskutek dokonania przez sąd rejestrowy wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców na podstawie umowy obarczonej omawianą wadą nastąpiło zaaprobowanie przez sąd przyjętego w umowie a sprzecznego z prawem rozwiązania. Cytowany przepis art. 58 k.c. ustanawia sankcję nieważności czynności prawnej lub części tej czynności, która to sankcja uchylona zostać nie może. Ponadto, na marginesie, zwrócić należy uwagę, że podstawową funkcją rejestru jest jego funkcja ewidencyjna, co oznacza, że wpis do rejestru nie jest równoznaczny z uznaniem, że podmiot ujawniony w rejestrze spełnia przewidziane prawem wymagania dla prowadzonej przez siebie działalności oraz że będzie w stanie prawidłowo i rzetelnie funkcjonować (por. E. Norek, Krajowy Rejestr Sądowy i postępowanie rejestrowe, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 25 i 27). Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r., do kiedy obowiązywał kodeks handlowy, nie były tylko takie dopłaty wnoszone do spółki, których wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym. Określenie "w trybie i na zasadach" oznacza, że chodzi tu o dopłaty wniesione zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami kodeksu handlowego, a więc dopłaty wniesione przez wszystkich wspólników, równomiernie w stosunku do udziałów, a ponadto tylko wtedy, gdy wspólników zobowiązywała do dopłat umowa spółki oraz tylko wtedy, gdy skonkretyzowanie tego obowiązku nastąpiło wskutek prawidłowego powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników lub inny, określony w umowie, organ spółki. Jeżeli dopłaty dokonano niezgodnie z którymkolwiek z wymienionych trzech warunków, dopłata taka nie została wniesiona "w trybie i na zasadach", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., skutkiem czego jest jej zaliczenie do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły, że zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki uchwała Nr [...] z dnia 20 maja 2000 r. postanowiło zobowiązać "wspólników A" do uiszczenia dopłat w kwocie 54.268,20 funtów (GBP) w terminie do dnia 10 sierpnia 2000 r., że skarżąca ma dwóch wspólników – "B" z Anglii, który ma 1.463 udziały oraz R. K., który ma 32 udziały, że wszystkie wpłaty z tytułu dopłat dokonane zostały tylko przez "B", a R. K. żadnych wpłat z tytułu dopłat nie dokonał, ani też w ewidencji rachunkowej spółki nie zapisano zobowiązania tego wspólnika z tytułu dopłat. Dopłaty dokonał zatem tylko jeden ze wspólników spółki, co pozostaje w sprzeczności z art. 178 § 2 k.h. i już z tego powodu dopłata ta nie może być uznana za wniesioną w trybie i na zasadach przepisów, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Prowadzi to do zaliczenia tej dopłaty do przychodów spółki. Szczegółowe zarzuty skarżącej odnośnie błędu pisarskiego w treści uchwały – która rzekomo miała zobowiązywać do dopłat wspólników skarżącej ("A"), a nie jednego ze wspólników skarżącej ("B") – nie mają znaczenia, skoro niewątpliwie dopłatę wniósł tylko jeden ze wspólników skarżącej, pomijając już fakt, że uchwała dla jej ważności musiałaby określać kwotowo dopłatę, do wniesienia której został zobowiązany wspólnik R. K. i to proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów, których to elementów uchwała ta nie zawiera. Sąd stwierdza zatem, że stanowisko organów podatkowych jest właściwe i odpowiada prawu. Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu merytorycznego skargi, dotyczącego zakwalifikowania przez organy podatkowe odsetek od nieoprocentowanej pożyczki, udzielonej spółce przez jej udziałowca, jako nieodpłatnego świadczenia, Sąd stwierdza, że pogląd organów podatkowych jest również prawidłowy. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatnika zalicza się wartość otrzymanych przez tego podatnika nieodpłatnych świadczeń, przy czym na podstawie ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Według utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia może nastąpić również wskutek zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki, a dla ustalenia wartości takiego świadczenia istotne jest kryterium cen rynkowych oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym w miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98, LEX 39011 oraz z dnia 8 marca 2000 r., I SA/Sz 189/99, LEX 41528). Niewątpliwie trafnie zakwalifikowano zatem udzieloną skarżącej nieoprocentowaną pożyczkę jako nieodpłatne świadczenie oraz słusznie organ podatkowy drugiej instancji wartość tego świadczenia określił - w porównaniu z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji – dla podatnika korzystniej, to jest jako koszt oprocentowania pożyczki zaciąganej w funtach angielskich, zamiast kosztu pożyczki zaciągniętej w złotówkach, jak uczynił to organ pierwszej instancji. Skoro pożyczkę zaciągnięto w funtach, wartość uzyskanej korzyści odnieść należy do wysokości oprocentowania pożyczki zaciągniętej także w funtach, jeżeli rynek miejscowy usługę taką oferował. Fakt, że skarżąca wchodzi w skład grupy kapitałowej pożyczkodawcy, który jakiegoś ekwiwalentu mógł oczekiwać – jak zarzuca skarżąca – nie zmienia prawnopodatkowej oceny zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki jako świadczenia nieodpłatnego, zwłaszcza, że ani skarżąca, ani jej większościowy udziałowiec nie potrafili określić, czym miał być ów oczekiwany ekwiwalent, nie mówiąc już o wykazaniu tej okoliczności. Ponieważ wszystkie podniesione w skardze zarzuty, tak dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – o czym przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny – jak i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, co stwierdza obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, okazały się bezzasadne, Sąd ten skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [p.p.s.a.].