I SA/Op 284/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 30 października 2015 r. nr [...] określił G. K. (dalej też: "skarżący", "podatnik"), właścicielowi firmy A z siedzibą w [...], w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zobowiązanie w kwocie 1.537,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej też: "ustawa o VAT") podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w kwocie 33.549,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było rezultatem zakwestionowania podatnikowi: - prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 35.027.96 zł, wynikającej z ujętych do rozliczenia 3 faktur zakupu nr a, b i c, wystawionych przez firmę B z siedzibą w [...] (dalej też: firma B) dotyczących remontu cząstkowego nawierzchni masą na gorąco na drogach powiatowych do 5 m2 oraz powyżej 5 m2; wykonania placu manewrowego - etap I oraz remontu i adaptacji tylnej części budynku przy ul. [...] w [...] oraz zadeklarowanej kwoty podatku należnego w wysokości 33.549,13 zł, wynikającej z faktur nr d i e, wystawionych na rzecz C z siedzibą w [...] (dalej też: firma C), tytułem wykonania prac budowlanych polegających na remoncie cząstkowym nawierzchni masą na gorąco na drogach powiatowych do 5 m² oraz powyżej 5 m² i wykonania placu manewrowego – etap I. W trakcie prowadzenia postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż otrzymane od firmy B faktury zakupu nr a i b nie dokumentowały faktycznych transakcji, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie organ podatkowy I instancji uznał, iż wystawione na rzecz firmy C faktury sprzedaży, z uwagi na fakt, że usługi wykazane na tych fakturach są takie same jak na fakturach zakupu, nie mogą dokumentować faktycznej transakcji, a zatem nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podatnik zobowiązany został do zapłaty podatku wykazanego w "pustych fakturach" sprzedaży, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co do faktury nr c wystawionej dnia 30 września 2010 r. przez firmę B, tytułem "Remontu i adaptacji tylnej części budynku przy ul. [...] w [...]" organ I instancji ustalił, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, ponieważ z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu w szczególności zeznań M.G. wynika, iż w 2008 roku pomagał on remontować bar i wtedy to podatnik zaproponował mu podwykonawstwo, ale pod warunkiem, że założy własną firmę. Z zeznań także wynikało, że M.G. remontował bar, ale przed zarejestrowaniem swojej działalności gospodarczej. Rejestracji działalności gospodarczej M.G. dokonał dnia 1 grudnia 2008r., zatem sporną usługę wykonania remontu i adaptacji tylnej części w budynku musiał wykonać przed grudniem 2008 r., nie zaś w roku 2010 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji firma B zarejestrowana została jedynie w celu wystawienia "pustych" faktur. Wystawione przez M.G. faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Wpływ na rozliczenie VAT za wrzesień 2010 r. miała także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z 30 października 2015r., nr [...] wydana podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010r., którą określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.617 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15 zł. We wniesionym odwołaniu G.K. zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, nie precyzując dokładnie przepisów, które miałyby zostać naruszone. Wskazał, że działał jako podwykonawca - pośrednik w przedmiotowych pracach i zlecał poszczególne zadania swojemu podwykonawcy M.G. Podkreślił, że tylko nadzorował prace i był odpowiedzialny za ich terminowe wykonanie. Stwierdził, że nie zna powodów dla których M.G. w taki sposób prowadził swoją działalność, natomiast on nie powinien za to odpowiadać, ponieważ nie miał wpływu na taki stan rzeczy. Ponadto stwierdził, że prace były zawsze wykonane o czasie i rzetelnie, na budowie zawsze byli ludzie i sprzęt, a on nie miał pojęcia czy M.G. ich zatrudnia, czy wynajmuje od kogoś, tj. od innej firmy czy od S.K.  Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy akt I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. Powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p".) wyjaśnił, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. upłynął co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Wskazał jednak, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O. p., gdyż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] zostało wszczęte przeciwko podatnikowi dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2015r, biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., podatnik został poinformowany dwukrotnie. Pierwszy raz odbierając osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. w organie podatkowym I instancji postanowienie o wszczęciu i drugi raz pismem organu podatkowego I instancji z dnia 13 listopada 2015r., nr [...], doręczonym w dniu 17 listopada 2015 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji. Obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. We wskazanej sprawie karnej skarbowej podatnikowi zostały przedstawione zarzuty podczas przesłuchania w dniu 24 listopada 2015r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji sprawa o przestępstwo skarbowe nie została prawomocnie zakończona, a tym samym w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. nie zaczął biec termin przedawnienia. Przechodząc do dalszej oceny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że spór sprowadza się do kwestionowanej we wrześniu 2010 r. kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy C oraz prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B tytułem sprzedaży tych samych usług remontowo-budowlanych. Dokonując oceny transakcji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności związanych z całokształtem działalności gospodarczej podatnika w latach 2009 - 2010. Nadmienił, że podatnik zajmował się w 2010 r. działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych, (rozpoczęta w 2008 r.) oraz na prowadzeniu sklepu w [...] przy ul. [...] (począwszy od kwietnia 2009 r.). Organ odwoławczy wskazał, że wykorzystał również materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., jak również: decyzje organów obu instancji będące wynikiem prowadzonego wobec S.K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2010 r., wydany spółce D protokół z postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 oraz decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] i nr [...]dotyczące określenia Spółce D kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ponadto do materiału dowodowego włączono również protokoły z czynności sprawdzających sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, decyzje nr [...] i [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], określające spółce z o.o. E zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2010 r., a także materiał dowodowy znajdujący się w aktach postępowań odwoławczych: od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wydanej spółce D w przedmiocie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. i od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu, dotyczącej firmy A w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r. dotyczącą Syndyka Masy Upadłości Spółki D. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez podatnika prac remontowo-budowlanych na drogach, mostach, placach i w budynkach. Podatnik w kontrolowanym okresie nie zatrudniał bowiem żadnych innych pracowników, poza zatrudnionymi w sklepie oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie usług remontowo-budowlanych w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz jego głównych zleceniodawców: firmy C, Spółki E, oraz Spółki D. Z kolei według oświadczenia podatnika wszystkie zafakturowane przez niego w kontrolowanym okresie usługi remontowo- budowlane na drogach, mostach, placach i w budynkach zostały wykonane przez jego podwykonawcę - firmę B. Na dowód powyższego przedstawił faktury sprzedaży i zakupu usług, umowy na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S.K. i z M.G. oraz protokoły odbioru technicznego lub/i kosztorysy robót. Nie było natomiast takich umów w zakresie współpracy ze spółką D, przedstawiono tylko protokoły odbioru technicznego i kosztorysy robót. Przy czym w postępowaniu podatkowym ustalono, że w tym samym dniu zostały zawarte umowy zarówno na wykonanie prac remontowo- budowlanych ze zlecającym – S.K., jak i z podwykonawcą – M.G., zakres prac wskazany w tych umowach był identyczny i zgodny z wystawionymi fakturami, a wynagrodzenie za prace zlecone M.G. było nieznacznie niższe od wynagrodzenia za prace zlecone przez S.K. Jednocześnie stwierdzono, że w dokumentacji podatnika i M.G. brak jest także umów, kosztorysów robót oraz protokołów odbioru technicznego w stosunku do prac wykonanych przy sklepie podatnika przez firmę B. W kwestii spornej organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że faktury sprzedażowe wystawione we wrześniu 2010 r. dla firmy C, na wartość netto 152.496,05 zł, (VAT 33.549,13 zł) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano w tym względzie, że podatnik we wrześniu 2010 r. nie zatrudniał żadnych robotników budowlanych oraz nie posiadał żadnego sprzętu niezbędnego do wykonania prac wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach. Natomiast w piśmie z dnia 14 marca 2012 r. wyjaśnił, że nie posiada majątku trwałego, dlatego nie prowadził ewidencji środków trwałych. Podniesiono zarazem, że podatnik nie przedłożył też żadnych faktur potwierdzających najem sprzętu budowlanego. Odnosząc się do tej kwestii podatnik w oświadczeniu z dnia 29 lutego 2012 r. wyjaśnił, iż wszystkie prace były wykonywane przez podwykonawcę M.G. Jednak według ustaleń organu I instancji M.G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej — nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał maszyn i urządzeń do jej prowadzenia. Nie posiadał również ani fachowej wiedzy, ani doświadczenia i umiejętności niezbędnych do wykonania robót, na które wystawił faktury. Nie podważając faktu, iż roboty objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, stwierdzono jednak, że ich wykonawcą nie była firma B, ani też firma A, lecz S. K. (co potwierdziły czynności sprawdzające, przyjęte następnie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 roku wydanej wobec S.K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu). Ustalono, że S.K. stosował proceder polegający na rejestrowaniu działalności gospodarczej na inne osoby (w roku 2010 byli to podatnik i M.G.) w celu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Dokumentowanie ciągu transakcji kupna — sprzedaży robót remontowo — budowlanych umożliwiło S.K. zaniżenie zobowiązań podatkowych, poprzez dokumentowanie zakupu prac, które wykonał własnymi siłami. Organy podatkowe nie uznały za wiarygodne faktury VAT, w których jako wykonawca figuruje firma A lub firma B, gdyż nie wykonały robót z faktur, wystawionych na rzecz firmy C. G.K. przesłuchany przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej w dniu 14 marca 2012 r. zeznał, że w latach 2008-2010 prowadził działalność w zakresie usług remontowych, takich jak: wymiana instalacji wodnej, kanalizacyjnej, c.o. oraz remonty dróg. Od 2009 r. działalność poszerzył o handel i gastronomię. Wykonanie usług remontowo- budowlanych zlecał podatnikowi S.K.- właściciel firmy C i reprezentujący spółkę E oraz M. R. -prezes zarządu spółki D. Umowy podatnik zawierał w biurze w [...], w remontowanym przez podatnika budynku w [...] przy ul. [...] lub w restauracji, przy czym podatnik nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na umowach zawartych z S.K. w 2010 r, widnieje inne miejsce ich zawarcia – [...]. W przypadku współpracy z S.K. umowy przygotowywał S.K., natomiast z M.G. - sam podatnik. Podatnik przyznał również, że zapis w umowach zawartych z S.K., z którego wynika, iż firma A posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, był niezgodny z prawdą. Z kolei na pytanie, kiedy i w jakim celu spisywane były protokoły odbioru technicznego robót, skoro firma A nie wykonała tych robót, podatnik zeznał, że protokoły "sporządzał na życzenie S.K." Przy tym przyznał, iż jego faktyczna działalność polegała na pośrednictwie, lecz jego kontrahentom nie odpowiadała propozycja zgłoszenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa. Z zeznań podatnika wynika także, że poznał M.G. kilka lat wcześniej na budowach budynków w [...]. Podatnik przyznał także, że nie posiadał żadnych programów do sporządzania kosztorysów robót, ale kosztorysy sporządzał mu S.K. Przy czym należy zauważyć, iż w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez podatnika kosztorysy robót zafakturowanych na rzecz spółki D, a nie na rzecz M. K. Jak wskazano powyższe zeznania podatnika są zbieżne z jego wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu oraz z jego zeznaniami złożonymi w dniach 21 stycznia 2014 r. i 5 marca 2014r., złożonymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki D i włączonymi przez organ odwoławczy do akt rozpatrywanej sprawy. Jedyną rozbieżność stanowią data i okoliczności poznania M.G. W zeznaniach z 2014 r. stwierdził, iż poznał M.G. w 2008 r., kiedy ten szukał pracy i po wykonaniu przez niego prac remontowych przy sklepie doszło do nawiązania między nimi współpracy w zakresie spornych usług remontowo-budowalnych, natomiast nie jest prawdą, iż poznał M.G. kilka lat wcześniej na budowach budynków w [...] Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań M.G. z dnia 15 kwietnia 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] wynika, że podatnik poznał M.G. w 2008 r., gdy ten wszedł do jego kiosku "z ulicy" w poszukiwaniu pracy. Organ odwoławczy odniósł się następnie do kwestii wykonania spornych usług remontowo-budowlanych na drogach, mostach, placach i w budynkach przez podwykonawcę podatnika – M.G.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że M.G. nie posiadał żadnych środków pracy umożliwiających wykonanie prac remontowo-budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych faktur (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników). W tym względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że rola M.G. po zarejestrowaniu firmy B ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" na rzecz podatnika (za co pobierał prowizję) i niepłacenia należnego podatku. M.G. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 grudnia 2008r. do 29 kwietnia 2011 r., nie składał za ten okres deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, nie odprowadzał (poza grudniem 2008 r.) składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniał pracowników. Z kolei w miejscu wskazanym jako siedziba firmy ([...], ul. [...]) brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, przy czym adres ten był zgłoszony jako miejsce pobytu stałego. Nie można było ustalić aktualnego miejsca pobytu M.G. czy też zastać go pod adresem zameldowania w [...], gdzie zamieszkuje jego matka i bracia. Wielokrotnie nie podejmował pod tym adresem również pism z Urzędu Skarbowego w [...] kierowanych w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Według relacji sołtysa [...] bardzo rzadko można zastać go w miejscu zamieszkania. Uciekał albo nie otwierał drzwi osobom szukającym z nim kontaktu, utrzymywał się ze zbieractwa złomu, czasami dorabiał u okolicznych mieszkańców. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w [...] M.G. stwierdził, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, gdyż zaginęła i nie potrafi jej odnaleźć. Podał, iż faktury wypisywała i księgi podatkowe "prowadziła mu kochanka jego kuzyna, dokumentacji firmy nie może odnaleźć, a jego mama powiedziała mu, że ją spaliła." Twierdził, że ma wykształcenie podstawowe i kurs w zawodzie murarz-tynkarz, nie ma prawa jazdy, nigdy nie pracował na umowę o pracę, imał się prac dorywczych - malowanie, kafelkowanie i inne. Na temat okoliczności dotyczących rozpoczęcia działalności gospodarczej zeznał, iż uzyskał pracę u skarżącego, który remontował swój lokal i wówczas otrzymał propozycję, że jeśli chce zarobić więcej pieniędzy, to musi zarejestrować firmę i będzie jego podwykonawcą. Rejestracji firmy dokonał w Urzędzie Gminy w [...] z pomocą nieżyjącego już kuzyna N. K., który miał "kolegę z [...] – R." dysponującego sprzętem i ludźmi do pracy. M.G. podpisywał faktury wystawione na firmę podatnika za wykonane prace, który następnie przelewał pieniądze na konto w banku, a M.G. wybierał je z konta i "w domu płacił kuzynowi i panu R. za zakupione materiały." Jednocześnie twierdził, że spisywał na wynajem maszyn jakieś umowy, ale ich nie posiada. Stwierdził ponadto, że o niczym nie musiał myśleć, bo wszystko załatwiali G.K. i S.K. Odnośnie 2010 r. podał, że wykonywał roboty i wystawiał faktury VAT, lecz świadomie nie wykazał ich w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W konsekwencji ustaleń poczynionych w trakcji kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] uznano M.G. za "znikającego podatnika", którego rola polegała na założeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" i niepłaceniu należnego podatku. Zgadzając się w całości z ustaleniami kontroli M.G. złożył korektę zeznania PIT-36 i korekty deklaracji VAT-7 (m.in. za wrzesień 2010r.), w związku z czym nie wszczęto wobec niego postępowań podatkowych za 2009 r. i 2010 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy w kwestii wykonania spornych usług (tj. na rzecz kogo i kto był ich rzeczywistym wykonawcą lub ewentualnie i podwykonawcą) powołał się na ustalenia opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2013r., nr [...], wydanej wobec S.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., która została utrzymana w mocy prawomocną i ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, włączonej do akt sprawy oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2014r., nr [...], wydanej spółce D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją, a także na podstawie znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji od kolejnych, po S.K., podmiotów w łańcuchu transakcji. Z ustaleń tych wynika, że roboty remontu cząstkowego nawierzchni masą na gorąco na drogach powiatowych rzekomo nabyte od podatnika (i rzekomo wykonane przez jego podwykonawcę — M.G.) zostały w rzeczywistości wykonane przez S.K. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 4 czerwca 2012 r. przesłuchano S.K. (Prezesa zarządu spółki E) na okoliczność ujętych w rejestrach zakupu faktur, których wynika, że faktura VAT nr e za wykonanie placu manewrowego - etap I, związana była z fakturą nr f wystawioną przez spółkę E na rzecz firmy spółki F Sp. z o.o. z/s we [...] (dalej jako: F Sp. z o.o.). W dniu 26 października 2012r. F Sp. z o.o. przesłał do Urzędu Skarbowego w [...] m. in. fakturę nr f , a także protokół odbioru — częściowego z dnia 7 września 2010 r. potwierdzający wykonanie robót zgodnie ze zleceniem, dołączył również dowody zapłaty za powyższą fakturę, w postaci potwierdzeń złożenia dyspozycji dokonania przelewu. W piśmie zawarto również informację, że zgodnie z pkt 5 umowy F Sp. z o.o. nie wyrażała pisemnej zgody na zatrudnienie podwykonawców spółce E. W toku postępowania ustalono, że w związku z wykonywanymi usługami S.K. nabywał materiały związane z wykonywaniem usług, które zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT (m.in. masy na zimno, emulsje, rury, pokrywy włazów i inne elementy betonowe, płyty ściekowe), zakupił odpowiednie do wykonania robót usługi transportowe (usługi przewozu ładunków specjalistycznymi samochodami ciężarowymi, usługi koparko-ładowarki) oraz materiały pomocnicze związane z wykonaniem usług (lizaki ostrzegawcze, kaski, hełmy i kaski ochronne), a także paliwo do sprzętu budowlanego. Zakupy te byłyby zbędne, gdyby usługi remontowo- budowlane wykonane były przez podwykonawców, a nie przez S.K. Organ odwoławczy przyjął, iż roboty objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co potwierdziły czynności przeprowadzone przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, natomiast ich wykonawcą nie była ani firma B, ani też firma A. Uznał, że roboty wyszczególnione w fakturach wykonane zostały samodzielnie przez S.K. Organ odwoławczy, dokonując odrębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego faktury nr c dokumentującej remont i adaptację tylnej części budynku przy ul. [...] w [...], stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2010 r. podatnik ujął jeszcze inne faktury wystawione przez M.G. tytułem prac wykonanych przy sklepie podatnika, które dokumentują: wykonanie ław fundamentów wraz z montażem ogrodzenia, utwardzenie terenu i położenie płyt chodnikowych w ogródku piwnym i przed sklepem, osadzenie wraz z zasypaniem murków ogrodowych, naprawę dachu w sklepie, remont i adaptacją tylnej części budynku, demontaż i montaż 2 par drzwi, ocieplenie przedniej ściany budynku. Jednak nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów, poza fakturami systematycznie wystawianymi raz w miesiącu od lutego do grudnia 2010 r. Zwrócono zarazem uwagę, że wykonanie w/w prac związane jest z posiadaniem drobnego sprzętu budowalnego (np. betoniarka, ubijarka, łopata, taczka), czy ogrodowego (np. drabina, grabie) oraz zakupem materiałów potrzebnych do ich wykonania (np. ogrodzenia, płyty chodnikowe, drzwi, kable elektryczne, piasek, cement). Tymczasem dokumentacji firmy B nie udało się ujawnić, ani tym bardziej nie ustalono żadnych dowodów, że sporne prace zostały wykonane przy pomocy powierzonych M.G. materiałów i sprzętu budowlanego. Niezależnie od tego organ podniósł, że aby dokonać przebudowy instalacji elektrycznej czy naprawić dach należy posiadać odpowiednie uprawnienia, a zarówno podatnik, jak i M.G. nie przedstawili dokumentów potwierdzających posiadanie takich uprawnień. Co więcej, w swoich zeznaniach podkreślali, że nie znają się na pracach budowlanych. Z kolei z samej treści spornej faktury nr c wynika, że wymagały zaangażowania sprzętu budowlanego (np. betoniarki) oraz materiałów (np. piasek, cement). Okoliczność tę również potwierdza zakres prac wykonanych w kolejnych miesiącach 2010 r. przez M.G., który wymagał posiadania odpowiednich materiałów, narzędzi, uprawnień (elektrycznych czy wysokościowych), a nawet środków transportu czy odpowiedniego sprzętu budowlanego. Tymczasem z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie działalności gospodarczej M.G., wynika, iż nie miał on żadnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) pozwalających na wykonanie robót remontowo - budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, w tym również dotyczącym prac wykonanych przez niego przy sklepie podatnika. Zdaniem organu odwoławczego prace zostały wykonane, co potwierdza protokół z oględzin miejsca prowadzenia działalności przez G.K., ale nie wykonała ich firma B. Powyższe ustalenia faktyczne - zdaniem organu odwoławczego - dawały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – w odniesieniu do trzech wystawionych przez firmę B na rzecz skarżącego faktur VAT, oraz przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy C. Wreszcie mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też jako: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący odliczając podatek na podstawie faktury wystawionej przez M.G., wiedział lub powinien był wiedzieć, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji, że wystawca faktury jedynie firmował świadczenie usług, których faktycznie nie wykonywał. Z akt sprawy, w tym z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, wynikało, że dopuścił się co najmniej zaniedbania przy dokonywaniu spornej transakcji zakupu usług od M.G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownego wykształcenia ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) i poinformował podatnika, że nigdy nie był zatrudniony na etacie, podejmował się tylko prac dorywczych. Dodatkowo, jak wynikało z dowodów, to podatnik w porozumieniu z S.K. był inicjatorem zarejestrowania w listopadzie 2008 r. przez M.G. działalności gospodarczej. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Dlatego jeżeli podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M.G. nie mógł wykonać spornych usług, to przyjęto, że skarżący był świadomy wystawienia przez M.G. "pustej faktury". Na istniejące pomiędzy skarżącym a M.G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M.G. i pobierał z tego konta pieniądze (były to te same pieniądze, które wcześniej podatnik przelewał na konto M.G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Natomiast z przekazanego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego nie wynikało, że zapłacił on firmie B za przedmiotowe faktury (wskazana forma płatności przelew). Z przelewów dokonywanych przez firmę A na konto bankowe firmy B w tytule płatności widniał tylko zapis: "zapłata za fakturę ", nie można było zatem zidentyfikować przelewów, które dotyczą konkretnych faktur wystawionych przez firmę B. Sporne faktury nie zawierają ponadto adnotacji księgowej, że zostały zapłacone. Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy oraz w sposób odpowiadający wymogom postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego lub przekazanie sprawy do "ponownego rozpoznania", zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu wydanie decyzji "w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione". W uzasadnieniu skargi wskazał, że "nie może odpowiadać za nierzetelne prowadzenie dokumentacji i niepłacenie podatku przez M.G., twierdząc zarazem, że swoją dokumentację prowadził rzetelnie i nie powinien odpowiadać za nieuczciwość" innych osób". Ponadto skarżący nadmienił, że wszystkie roboty, na które wystawiono faktury, zostały faktycznie dokonane podczas, gdy Urząd Skarbowy "najpierw próbował udowodnić, że nie wykonano ich wcale". Jednocześnie skarżący wniósł o załączenie całego materiału dowodowego, włączając w to również jego odwołania. Skarżący podniósł także, że "nie uwzględniono w decyzji zeznań i wyjaśnień M.G. potwierdzających stanowisko skarżącego". Zauważył, iż "pomógł organowi podatkowemu w ustaleniu miejsca pobytu M.G., gdyż organ ten wcale nie był zainteresowany przesłuchaniem wszystkich stron i wydaniem obiektywnej decyzji". W jego ocenie, organowi temu zależało jedynie na wydaniu decyzji i obciążeniu kogokolwiek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. . Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego na rozprawie dniu 7 grudnia 2016 r. uzupełniająco podniósł, że prace ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego oraz przez niego na rzecz swoich kontrahentów faktycznie zostały wykonane przez podwykonawcę M.G. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. przez co narażono podatek VAT za ww. miesiące na uszczuplenie w łącznej kwocie 382.583 zł. Postanowienie to skarżący odebrał osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. Zarzuty w tej sprawie przedstawiono skarżącemu w dniu 24 listopada 2015 r. Natomiast pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za marzec 2010 r. Pismo doręczono podatnikowi w dniu 17 listopada 2015 r. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym pierwszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to (dostawa towaru lub usługa), zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie była to przyczyna dla, której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez M.G. dokonane zostało w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z nabycia określonego w takiej fakturze towaru, czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako "nabywca", od podmiotu określonego na fakturze jako "sprzedawca", za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Nie może natomiast tej rzeczywistości "kreować", zwłaszcza z punktu widzenia określonych instytucji prawa podatkowego. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru "absolutnego dowodu" potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać - i tak uczyniły organy podatkowe - do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy. Analiza przebiegu postępowania oraz sprzecznych stanowisk stron zajmowanych w sprawie przez organ i skarżącego nakazywało właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury zakupu i sprzedaży zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. To z kolei wiązało się to z ustaleniem, czy skarżący, podobnie jak wykazany w fakturach zakupowych jego "podwykonawca" M.G. prowadził faktycznie działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych na drogach, mostach i budynkach a wobec tego, czy wystawione przez niego na rzecz skarżącego sporne faktury sprzedaży usług odpowiadały rzeczywistości i konsekwentnie, czy również wystawione przez skarżącego faktury dotyczące dalszej ich odsprzedaży na rzecz C dokumentowały zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. W skarżonej decyzji przyjęto, że do wykonania zakwestionowanych w decyzji usług nie doszło między podmiotami w nich wskazanymi (tak po stronie zakupu jak i sprzedaży), wskutek czego skarżący zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 35.027.96 zł, wynikający z ujętych do rozliczenia 3 faktur zakupu, wystawionych przez firmę B tytułem remontu cząstkowego nawierzchni masą na gorąco na drogach powiatowych do 5 m2 oraz powyżej 5 m2; wykonania placu manewrowego - etap I oraz remontu i adaptacji tylnej części budynku przy ul. [...] w [...] i zadeklarował kwotę podatku należnego w wysokości 33.549,13 zł, wykazanego w "pustych fakturach", wystawionych na rzecz C, tytułem wykonania prac budowlanych polegających na remoncie cząstkowym nawierzchni masą na gorąco na drogach powiatowych do 5 m² oraz powyżej 5 m² i wykonania placu manewrowego – etap I. Podważając to stanowisko skarżący twierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. Przy czym jak to wynika z jego ośwaidczeń niekwestionowanych przez organy, on sam spornych robót budowlano-montażowych nie wykonywał, przyjmował jedynie zamówienia od zleceniodawców i przekazywał je do realizacji firmie B. Pomimo że chciał świadczyć usługi pośrednictwa, na taką formę współpracy nie wyrazili zgody jego zleceniodawcy. Z kolei analiza zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że M.G. poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy B, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonywać jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował sprzętem budowlanym i środkami transportu. Z kolei sposób nawiązania i kontynuowania współpracy między skarżącym a M.G. wskazywał, że nie łączyły ich rzeczywiste relacje gospodarcze. M.G. zarejestrował firmę B w celu stworzenia tzw. "znikającego podatnika", którego rola ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" i niepłacenia należnego podatku, a w końcu na wyrejestrowaniu działalności w kwietniu 2011 r.. Powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wykorzystanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych (kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.G. postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, tj. C oraz spółek D i E), w których zanegowano możliwość realizacji przez M .G. usług budowlanych na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Został on szczegółowo opisany w części wstępnej niniejszego uzasadnienia i dlatego zbędne jest jego ponowne szczegółowe przytaczanie. W związku z tym należało uznać, sformułowany w skardze zarzut wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie okoliczności, które nie zostały udowodnione, za całkowicie bezzasadny. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży, w zakresie zakupu usług od B i dalszej ich odsprzedaży na rzecz C, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. To samo dotyczy wykonania przez B robót remontowo-budowlanych w pawilonie handlowym skarżącego (przy ul. [...] w [...]). Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że takie faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono. Skarżący, podważając ustalenia organów podatkowych, nie przedstawił jednocześnie dowodów w postaci jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że roboty budowlane objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmę B oraz firmę A. Natomiast dokonane ustalenia wykazały, iż wykonawcą tych prac był S.K. W tym względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 roku uznał, że M. K. stosował proceder polegający na rejestrowaniu działalności gospodarczej na inne osoby (w roku 2010 byli to M.G. i G.K.) w celu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Dokumentowanie ciągu transakcji kupna — sprzedaży robót remontowo — budowlanych umożliwiło S.K. zaniżenie zobowiązań podatkowych, przez dokumentowanie zakupu prac, które wykonał własnymi siłami. W decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy 2010 r. wykazano również, że firma A w rzeczywistości nigdy nie świadczyła usług remontowo- budowlanych, co potwierdzają zeznania skarżącego, z których wynika, że jedyną pewną wiedzą, jaką dysponował w zakresie wykonawstwa usług, które fakturował na rzecz firmy C, było to, że S.K. nie był jego podwykonawcą. W pozostałym zakresie - pomimo że jako podwykonawca obowiązany był do wykonania remontów zgodnie ze sztuką budowlaną i jak twierdził, nadzorował te prace (choć, jak przyznał, nie zna się na budownictwie) - nie był w stanie wskazać nawet podmiotu, dla którego były wykonywane roboty na poszczególnych budowach, ani przez kogo i za pomocą jakich środków oraz materiałów. Jak zeznał, faktycznie zakres i podział robót na budowach, ilość niezbędnych pracowników i sprzęt ustalała firma C. W sprawie ustalono, że skarżący pełnił jedynie rolę pośrednika, natomiast M.G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Skarżący zaakcentował przy tym w szczególny sposób treść zeznań złożonych przez M.G., a mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych. To właśnie te zeznania podważają, w ocenie skarżącego, ustalenia organów, iż ten "podwykonawca" nie wykonał usług budowlanych. Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, z uwagi na charakter działalności skarżącego (tzw. pośrednictwo) najistotniejszą kwestią w tej sprawie stało się ustalenie, czy firma B mogła wykonać opisane w fakturach znajdujących się w dokumentacji strony usługi remontowo-budowlane na drogach, mostach i budynkach oraz nabyć związane z tymi usługami materiały. W ocenie Sądu podstaw do takich ustaleń materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarczył. Jeśli chodzi o eksponowane przez skarżącego zeznania M.G., to zauważenia wymaga, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącego, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (C, D sp. z o.o., E sp. z o.o.), uwzględniając wydane wobec tych podmiotów decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących kontrahentami zleceniodawców skarżącego (ostatecznych odbiorców//inwestorów), jak również postępowania wobec B. Organ odwoławczy wziął mianowicie pod uwagę fakt, że M.G. ostatecznie skorygował swoje zeznanie PIT-36 oraz deklaracje VAT-7 zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Ponadto w postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, materiałów budowlanych ani nie przedstawił żadnych umów czy innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Za takie nie można było bowiem uznać wyjaśnień M.G. o współpracy ze szwagrem N. K, który następnie zmarł (przy czym obiektywnych dowodów tej współpracy nie było), czy też o korzystaniu z maszyn i urządzeń należących do mężczyzny o imieniu "R.", nieznanego mu z nazwiska i adresu, któremu mimo to miał wypłacać środki pieniężne po ich uprzedniej wypłacie z konta. Jak ustalono, takich wypłat dokonał jedynie dwukrotnie, w lutym 2010 r. Dowodów tych wypłat i pokwitowań odbioru należności również nie przedstawił. Co istotne, skarżący nie dysponował też żadnymi dowodami źródłowymi dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności - według jego wyjaśnień faktury VAT spaliła matka, czego ta jednak nie potwierdziła w swych zeznaniach, nie posiadał też podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy np. ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie wskazał personaliów osoby, która miała mu prowadzić dokumentację podatkową (określił ją jako "kochanka kuzyna"). Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał skarżący i S.K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. Przy tym bezspornie ustalono, że w zeznaniu PIT-36 nie wykazał jakichkolwiek przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności, jaką rzekomo miał prowadzić w 2010 r. Całość tych zeznań nie układa się w logiczną i spójną całość, uwzględniającą zarówno zasady doświadczenia życiowego jak i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w której przecież zasadniczymi dowodami są prowadzone na bieżąco dokumenty. Przy czym dodatkowym elementem są także, dostrzeżone przez organy, okoliczności leżące po stronie tego "zleceniobiorcy", a więc jego tryb życia, wykształcenie, brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków i ujawnione w pismach różnych instytucji, oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego jako prowadzenie działalności ustalenie, że nie stwierdzono tam jakichkolwiek oznak tej działalności, a tylko zaniedbane budynki. Dlatego samo formalne przyznanie przez M.G. faktu wykonania robót opisanych w spornych fakturach nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nieulegający podważeniu. Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu. Nie sposób też zapominać, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wykonywane na przestrzeni wielu miesięcy (a nawet w poprzednich latach 2008 – 2009, za które również nie zdołano ustalić jakichkolwiek dowodów źródłowych firmy B), wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M.G. Dodatkowo jego twierdzenie o wykonywaniu spornych usług na rzecz strony zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec jej kontrahentów (C, D sp. z o.o. i E sp. z o.o.) oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u ostatecznych odbiorców/inwestorów spornych usług remontowo-budowlanych. W tych postępowaniach stwierdzono brak dowodów na uczestnictwo w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę skarżącego i przez M.G.. Również cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że M.G. zakwestionowanych usług wykonać nie mógł, a wykazany brak środków finansowych czy dowodów zakupu materiałów, sprzętu, niezatrudnianie pracowników czy nawet niewskazanie ich personaliów a nadto nieprzedstawienie jakichkolwiek innych materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić wykonanie tych prac przez B. Na trafność tej oceny wskazuje też fakt, że w szeregu przypadkach odbiór usług przez kontrahentów podmiotów, które rzekomo zlecały usługi podatnikowi, był wcześniejszy niż wynikało to z protokołu odbioru tych robót przez skarżącego od M.G. i później przez jego zleceniodawców. Ponadto, zdaniem Sądu, nie może ujść uwadze, że z dokumentów (protokołów odbioru robót) wynikało idealne wręcz wykonanie całości robót – zawsze w terminie, bez usterek i jakichkolwiek zastrzeżeń, co (przy tak szerokim zakresie robót i ich zróżnicowaniu) kłóci się z doświadczeniem życiowym oraz jest w oczywisty sposób sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego dotyczącymi transakcji nabywania i sprzedaży materiałów, że przy wykonywaniu przez M.G. usług z materiałów powierzonych (od D S.A.) były zastrzeżenia co do jakości wykonanych robót. Przy czym z umów zawartych pomiędzy skarżącym a S.K. i M.G. wynika bardzo krótki termin wykonania robót, co przy bardzo szerokim zakresie tych robót budzi wątpliwości co do fizycznych możliwości wywiązania się z ich wykonania. Istotne znaczenie przy ocenie możliwości wykonania podzleconych prac przez M.G., i także ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego, ma także wykazany przez organy brak racjonalności ekonomicznej w tworzeniu dodatkowych łańcuchów powiązań między kolejnymi firmami mającym uczestniczyć w wykonywaniu spornych robót, co nie było uzasadnione racjonalnymi gospodarczo względami. Sama zaś marża na tak rzekomo świadczonych przez skarżącego usługach/robotach była również znikoma, bo według dokumentacji wynosiła tylko ok. 1,3%. Ustalone przez organy działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji, gdy skarżący żadnych tego rodzaju robót na drogach i mostach nie świadczył a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów. Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, że takie działanie służyło mnożeniu kosztów u kolejnych "nabywców" usług, prowadząc w konsekwencji do pomniejszenia podatku należnego. Na taki cel działania skarżącego i niektórych innych podmiotów wskazuje także, co podkreślił organ, zbieżność dat zarejestrowania działalności przez skarżącego i przez firmę B. Skarżący swoją działalność gospodarczą pod nazwą A zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 18 listopada 2008 r., z określeniem jej przedmiotu na: wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W tym samym dniu, tj. 18 listopada 2008 r., zawarł 17 umów o wartości 429.762,66 zł netto z terminem realizacji od 7 do 24 dni, obejmujących bardzo szeroki zakres specjalistycznych robót, m.in. remonty mostów, hal, remont dachu). Jednocześnie z protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 września 2014 r. w firmie B wynikało, że M.G. swoją działalność gospodarczą zarejestrował w ewidencji tej działalności w dniu 10 listopada 2008 r. Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami i znacznego ich zakresu, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym prowadzonego wobec M.G., analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu wielu wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać zakwestionowanych robót budowlanych na drogach i budynkach. Natomiast samo stwierdzenie przez M.G., że roboty te były przez niego wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której ten w ogóle nie przedstawił. Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M.G., albowiem – co wykazały organy – nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak samego skarżącego. W wyniku opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia ustaleń organy nie miały jakichkolwiek podstaw do uznania, by rzekomy podwykonawca dysponował odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych (drogowych i w budynkach), opisanych w spornych fakturach. Skoro skarżący, jak twierdzi, przez długi okres czasu współpracował z B w realizacji robót, trudno dać wiarę, by nie posiadał żadnych konkretnych informacji potwierdzających prowadzenie tej działalności (zatrudnianie pracowników, dysponowanie sprzętem, faktyczna siedziba). Osoby reprezentujące zleceniodawców, którymi niejednokrotnie były jednostki samorządu terytorialnego lub państwowe jednostki organizacyjne nie potwierdziły jednak, by posiadały jakąkolwiek wiedzę o zlecaniu robót przez D sp. z o.o. dalszym podwykonawcom, co dotyczyło także innych zleceniodawców. W ocenie Sądu w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób drobiazgowy i dokładny, a ocena tej spornej kwestii pozostaje spójna z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i w decyzjach wydanych wobec C, D sp. z o.o. i E sp. z o.o. Tym samym w szczególności za nieuzasadniony należało uznać zarzut, iż organ podatkowe nie był zainteresowane przesłuchaniem wszystkich stron spornych transakcji i wydaniem obiektywnej decyzji i uwzględnieniem zeznań i wyjaśnień M.G. potwierdzających jego stanowisko co wykonania spornych robót. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy I instancji w toku postępowań prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów wielokrotnie podejmowały próby nawiązania kontaktu z M.G., który został przesłuchany dopiero w dniu 15 kwietnia 2014 r. przed Urzędem Skarbowym w [...]. W trakcie tego przesłuchania M.G. wprawdzie twierdził, że wykonał sporne roboty, lecz w szeregu wyjaśnieniach twierdzenie to zostało podważone, co zostało także potwierdzone na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy tym należy wskazać, iż zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, odniosły się do zeznań M.G. w wydanych skarżącemu spornych decyzjach, a z oceny ww. zeznań wynika, w jakim zakresie, w korelacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, uznano je za wiarygodne lub też odmówiono im wiarygodności. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe także w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych, szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia postępowaniach kontrolnych, podatkowych wobec kontrahentów skarżącego i czynnościach sprawdzających, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez niego w tamtych postępowaniach, co było zgodne z określoną w art. 181 O.p. zasadą pośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, pozwalającą na ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Jest to akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. I FSK 23/12), w którym przyjmuje się, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na jednym z dowodów (zeznaniach M.G.). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11). W rezultacie całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług, a wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz firmy C w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Równocześnie zasadny jest wniosek organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. też: wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13). W rozpatrywanej sprawie ustalono natomiast bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a M.G. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane ale nie przez ich wystawcę – M.G., a tym samym skarżący nie mógł następnie odsprzedać usług na rzecz S.K. - notabene faktycznego wykonawcę tych prac. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i brał czynny udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Warto zaakcentować, że w sprawie organ z ostrożności procesowej dokonał również analizy działania skarżącego pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił przy tym wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Miał w efekcie podstawy by stwierdzić, iż podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahenta odnośnie spornej transakcji zakupu usług od M.G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownych uprawnień ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim poszukiwał pracy a nie samozatrudnienia i podejmował się tylko prac dorywczych. W pełni uzasadniony był również wniosek organu, że skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M.G. nie mógł wykonać spornych usług, to skarżący był świadomy wystawienia przez M.G. "pustej faktury". Istotne jest także to, że sam skarżący wraz z S.K. byli inicjatorami zarejestrowania przez M.G. działalności gospodarczej oraz organizowali proceder wystawiania pustych faktur. Uzupełniająco wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług remontowo od B i sprzedaży na rzecz odbiorcy C, były już przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt: I SA/Op 330/16, który w wyroku z dnia 16 listopada.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W oparciu o powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Sąd nie stwierdził też naruszenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Z tych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.