I SA/Op 287/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. w O. kwotę 1.462 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4469/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] wydaną po uprzednim przeprowadzeniu kontroli, w której organ ten między innymi ustalił, że Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2001 r., jako eksport usług według stawki 0%, fakturę z dnia 20 kwietnia 2001 r. nr [...] na kwotę 18.500,22 zł., wystawioną dla "B" w H. (Cz.), oraz fakturę z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę 29.918,52zŁ, wystawioną dla C GmbH M. (N.). Stwierdzone nieprawidłowości zostały oparte na ustaleniu, że objęte powyższymi fakturami usługi spawalnicze zostały faktycznie wykonane na terytorium Polski przez podwykonawcę - firmę "D" w S. W rezultacie tych ustaleń określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 263.401 zł., kwotę zwrotu przez Urząd Skarbowy w wysokości 272.132 zł, zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 8.731 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 2.693,90zł, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku w kwocie 2.619 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny, czy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedłożoną przez podatnika dokumentację z realizacji zawartych umów, można było zakwalifikować sporne usługi spawalnicze do eksportu usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w związku z tym stosować stawkę VAT 0% wynikającą z art. 18 ust 3 powołanej wyżej ustawy (zwanej dalej ustawą o podatku VAT). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że całość usług spawalniczych objętych spornymi fakturami, zrealizowanych na rzecz czeskiej firmy "B" w H. oraz niemieckiej firmy "C" GmbH - M. stanowiła eksport usług. Sąd podkreślił, że w umowie z zagranicznym kontrahentem strona nie zadbała w należyty sposób o ścisłe określenie, jakiego rodzaju czynności w ramach umowy będą wykonywane na terytorium Polski i nie dokumentowała na bieżąco w wystarczający sposób faktu wykonania usługi poza terytorium kraju. W ocenie tegoż Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał organom podatkowym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na wyciągnięcie wniosku o braku podstaw do przyjęcia, że usługi objęte spornymi fakturami miały charakter "eksportu usług" w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 18 ust l oraz art. 27 ust 6 ustawy o podatku VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § l zdanie pierwsze oraz art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) w związku z art. 122,180,187 § l, 188 oraz 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ramach tego ostatniego zarzutu podniesiono, że w przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu aktach sprawy znajdowało się szereg dokumentów, które potwierdzały wykonanie usługi za granicą, a które zostały pominięte przy rozpoznawaniu sprawy przez organy podatkowe i akceptujący taki stan rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Po rozpoznaniu powyższej skargi Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, wyrokiem z dnia 9 września 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt FSK 1925/04 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Motywując zasadność swego stanowiska NSA podkreślił, że spór między stronami dotyczył ustalenia miejsca faktycznego wykonania usługi i jako spór co do faktu musiał być oceniany przez pryzmat podstawy kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy rozstrzyganiu sprawy zarówno organy podatkowe, jak też i Sąd, pominęły istotne dla sprawy okoliczne faktyczne wynikające z dowodów przedłożonych przez skarżącą już na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, nie uwzględniły bowiem w swoich rozważaniach tego, że obie zakwestionowane faktury VAT dokumentowały ściśle określone zdarzenia gospodarcze (roboty spawalnicze) i że potwierdzały je inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Pierwszy z tych dokumentów - faktura nr [...] z dnia 20 kwietnia 2001 r. wystawiona dla czeskiego usługobiorcy dokumentowała 410 roboczogodzin robót spawalniczych wykonanych w Cz., co korelowało z taką samą ilością roboczogodzin tamże wykonanych, jaką wykazał podwykonawca - firma "D" s.c. w fakturze VAT [...] wystawionej dla skarżącej Spółki. Taka sama ilość godzin, z wyszczególnieniem z imienia i nazwiska pracowników świadczących te usługi i ze wskazaniem ilości godzin przepracowanych przez każdego z nich, wynikała ze sporządzonego w języku czeskim dokumentu, załączonego do faktury wystawionej przez podwykonawcę. Dodatkowo zlecenie robót spawalniczych dla pracowników podwykonawcy (Z. T. i F. D.) potwierdzały inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Podobnie wykonanie robót dla niemieckiego usługobiorcy wynikało z kserokopii dokumentu, w którym przedstawiciel firmy niemieckiej potwierdzał wykonanie w kwietniu 2001 r. przez 5 osób 91 roboczogodzin o wartości 16.380 DM, wskazując z imienia i nazwiska osoby wykonujące prace oraz daty i ilość godzin przepracowanych w poszczególnych dniach. Dalej NSA podkreślił, że inne zebrane w sprawie dokumenty również dodatkowo potwierdzały wiarygodność twierdzeń skarżącej Spółki o wykonaniu spornych prac na terenie N., a mianowicie poświadczone przez przedstawiciela firmy niemieckiej polecenie wyjazdu służbowego dla pracownika skarżącej (D. W.) wraz z rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży służbowej w dniach od 17 kwietnia do 24 maja 2001 r., jak również inne dokumenty, w których podano, że pozostałe wymienione z imienia i nazwiska osoby otrzymają za roboczogodziny potwierdzone przez niemiecką firmę wynagrodzenie według osobistej stawki zaszeregowania oraz diety w wysokości określonej przepisami o delegacjach służbowych do [...]. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji co do konieczności wyodrębnienia w umowach z kontrahentami zagranicznymi zakresu świadczonych usług z podziałem na usługi świadczone w kraju i wykonane za granicą, gdyż potrzeba taka w ogóle nie występowała. Zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. l i 2 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług względnie eksportu i importu towarów i usług i w stanie faktycznym sprawy usługi te zostały "ściśle określone" w wystawionych fakturach VAT, dokumentujących dokładnie oznaczoną ilość roboczogodzin wykonanych poza granicami Polski. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę wynikało, że całość robót spawalniczych opisanych w obu zakwestionowanych fakturach wykonano za granicą. W ocenie NSA Izba Skarbowa, dysponując wskazanymi wcześniej dowodami nie poddała ich ocenie, lecz ograniczyła się do arbitralnego stwierdzenia, że fakt wykonania usług za granicą powinien być jednoznacznie udokumentowany przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że żądanie przedstawienia pozwolenia na pracę było niezrozumiałe, skoro osoby wykonujące roboty spawalnicze nie były zatrudnione przez podmioty zagraniczne, a ponadto wymóg taki nie wynikał z przepisów ustawy o podatku VAT. Jak skonstatował Sąd II instancji, pomimo wskazanych istotnych uchybień organów podatkowych w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego WSA w Opolu zaakceptował taki stan rzeczy, co w rezultacie musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na omówione wyżej uchybienia procesowe. Zarazem Sąd ten uznał, że ocena zarzutu o naruszeniu prawa materialnego była przedwczesna, skoro zarzut ten może być rozpatrywany wyłącznie przy niewadliwie ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpatrując skargę na wskazaną powyżej decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje konieczność jej uchylenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach swego wyroku, ograny podatkowe wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia spornej w sprawie okoliczności faktycznej, jaką było miejsce wykonania usług polegających na wykonaniu robót spawalniczych na terenie Cz. i N. Prawidłowe ustalenie tej okoliczności było w rozpatrywanej decydujące dla sposobu rozstrzygnięcia, gdyż determinowało zastosowanie określonej stawki podatku VAT. W ślad za stanowiskiem wyrażonym przez ten Sąd stwierdzić też należy, że niesłuszny jest pogląd organów podatkowych, iż w treści umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi istniała konieczność wyodrębnienia zakresów świadczonych usług z podziałem na usługi wykonane w kraju oraz na usługi wykonane za granicą, a nadto, że niesłuszne było żądanie przedstawienia pozwolenia na pracę wykonywaną za granicą, skoro osoby wykonujące prace spawalnicze nie były zatrudnione przez podmioty zagraniczne, a ponadto wymóg taki nie wynikał z przepisów ustawy o podatku VAT. Skoro więc stawianie powyższych wymogów nie było uzasadnione, należało wnikliwie i dokładnie ocenić każdy z przedstawionych przez stronę dowodów, gdyż wbrew stanowisku organów podatkowych, na ich żądanie Spółka przedstawiła potwierdzone przez podmioty zagraniczne rozliczenia czasu pracy osób wykonujących prace spawalnicze oraz udokumentowała delegowanie tych osób do pracy za granicę. Stwierdzić zatem należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentacja przedstawiona przez Spółkę na żądanie organów podatkowych, mógł stanowić podstawę do ustalenia, że usługi spawalnicze objęte zakwestionowanymi fakturami były istotnie wykonane poza terytorium Polski. Przemawia za tym szczegółowa analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Zarówno bowiem w fakturze wystawionej przez skarżącą dla kontrahenta czeskiego, jak i w fakturze wystawionej skarżącej Spółce przez jej podwykonawcę, wskazano tę samą ilość godzin wykonanych na terenie Cz. przez dwóch pracowników spółki cywilnej "D" (podwykonawcy), a przy tym dołączony do tej ostatniej faktury dokument w języku czeskim wskazywał, że wymienione w nim z imienia i nazwiska osoby pracowały określoną dokładnie ilość godzin świadcząc usługi spawalnicze. Ponadto fakt ich oddelegowania do pracy w H. potwierdzały inne załączone do akt sprawy dokumenty (k.212 i 213). Podobnie w odniesieniu do usługi wykonanej na terenie N. dołączona była do akt sprawy kserokopia dokumentu, w którym przedstawiciel usługobiorcy potwierdzał wykonanie w kwietniu 2001 r. przez pięć osób 91 roboczogodzin o wartości 16.380 DM. Nadto organ odwoławczy dysponował dokumentem w postaci poświadczonego przez przedstawiciela firmy niemieckiej polecenia wyjazdu służbowego do M. dla pracownika skarżącej Spółki D. W. oraz rozliczeniem kosztów zagranicznej podróży służbowej na przełomie kwietnia i maja 2001 r. W aktach istniały również dokumenty potwierdzające delegowanie w tym miesiącu do M. przez firmę "D" s.c. pozostałych osób (k.208-211) jak również zamówienie z dnia 15 listopada 2000 r. na wykonanie robót spawalniczych w Cz., które precyzyjnie określało zakres robót obejmujący "spawanie rur owalnych i okrągłych metodą WIG" oraz spawanie komór wymienników ciepła metodą WIG/E - grupa materiałowa W01 i W11, ze stwierdzeniem, że prace te mają być wykonane przez spawaczy z określonymi uprawnieniami a ich rozliczenie ma nastąpić raz w miesiącu w oparciu o wykazy godzin potwierdzone przez przedstawiciela zagranicznego podmiotu. Zgodzić się zatem należy z zarzutem skarżącej, że w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały skutecznie wiarygodności przedłożonych dokumentów, powinny w sposób pełny i wyczerpujący uzasadnić, dlaczego dowodom tym nie dały wiary. Tylko wówczas bowiem swobodna ocena dowodów przestaje mieć cechę dowolności. Wymogów takiej oceny, wynikających z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja nie spełnia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, organ odwoławczy zamiast szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego nie dał wiary przedłożonym przez stronę dokumentom, ograniczył się do arbitralnego stwierdzenia, że "fakt wykonania usług powinien być jednoznacznie udokumentowany przez podatnika". Takie stwierdzenie nie tylko nie odpowiada treści art. 191 Ordynacji, lecz stanowi również naruszenie jej przepisu art. 210 § 4, skoro organ nie wskazał dowodów, którym dał wiarę ani też nie określił przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem całość zgromadzonych w postępowaniu dowodów powinna być rozpatrywana we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu, z określeniem wpływu, jaki ma udowodnienie jednej okoliczności na drugą, przy czym rozumowanie prowadzące do określonych wniosków powinno odpowiadać zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skoro więc ocena tego materiału dowodowego, jaki został w sprawie zebrany, została przeprowadzona wadliwie, to doszło również do wyprowadzenia wadliwych wniosków i przez to do błędnych ustaleń faktycznych. Zauważyć też należy, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników wykonujących prace spawalnicze mógł niewątpliwie w istotny sposób przyczynić się do pełnego wyjaśnienia miejsca faktycznego wykonania usług, a wobec tego zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów bez podania przyczyn takiego działania stanowi o naruszeniu przez organy przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym stanie sprawy Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że prace spawalnicze objęte spornymi fakturami zostały wykonane za granicą. Odmienne stanowisko organów naruszało przepisy art. 122, 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpatrywaną sprawą, aby następnie zastosować prawidłowo właściwe przepisy prawa materialnego. W rezultacie zaskarżona decyzja, jako dotknięta wskazanymi wyżej uchybieniami, musiała zostać uchylona, gdyż zarzuty skargi okazały się w tym zakresie skuteczne a opisane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały istniejący w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich poczynionych powyżej uwag co do rozpatrzenia i oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności skargę należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie co do wykonalności zaskarżonej decyzji zostało oparte na treści art. 152, a co do kosztów - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, w związku z § 2 ust. 1, § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349, ze zm.).