I SA/Op 295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia za czerwiec 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. określił Spółce za czerwiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, określił kwotę do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 6.911,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., złożonej 26 lipca 2010 r., "A" Spółka z o.o. w O. wykazała podatek należny w kwocie 6.911 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 10.158 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.247 zł. W wyniku kontroli podatkowej i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Dopiero w dniu 29 września 2010 r. Jednostka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie tego podatku (VAT-R), rezygnując z dniem 1 października 2010 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wskazując październik 2010 r. Organ podatkowy ustalił ponadto, iż Spółka zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i kosztów za czerwiec 2010 r. 6 faktur wystawionych przez E Sp. z o.o., ul. K. O., tytułem zakupu materaców, stelaży, poduszek, kołdry oraz programu komputerowego "S" na łączną kwotę netto 46.171 zł (VAT 10.157,62 zł). Tymczasem, w ocenie Naczelnika Pierwszego US w Opolu, dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach istotne jest, aby podmiot, który z tego prawa chce skorzystać był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie składania deklaracji, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Jego zdaniem, wobec faktu, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2010 r., to tym samym nie ma prawa do odliczenia kwoty 10.158 zł w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. Z kolei w ewidencji sprzedaży za ten okres rozliczeniowy podatnik ujął trzy faktury wystawione na rzecz M Sp. z o.o., ul. K. O., tytułem sprzedaży materaców, stelaży i kołdry na łączną kwotę netto 31.414 zł (VAT 6.911,08 zł). Organ I instancji podniósł, że przedmiotowe faktury, pomimo okoliczności, iż zostały wystawione przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bezspornie istnieją w obrocie prawnym. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że każdy podmiot, który wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, należało obniżyć zadeklarowany przez Spółkę podatek należny o 6.911 zł i jednocześnie określić kwotę podatku do zapłaty w tej samej wysokości na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając organowi rygorystyczną, formalistyczną i niezgodną z zasadą neutralności oraz aktualną linią orzeczniczą interpretację art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z 2 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o VAT, podniósł w uzasadnieniu, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. Spółka korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie ze zwolnienia tego zrezygnowała i z dniem 1 października 2010 r. nabyła status czynnego podatnika VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jako że warunek rejestracji jako podatnik VAT czynny (rezygnacji ze zwolnienia) jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego, to w konsekwencji - w ocenie organu odwoławczego - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego w kwocie -10.158 zł w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wobec okoliczności, iż Odwołująca wystawiła w rozpatrywanym miesiącu trzy faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem należnym w łącznej wysokości 6.911 zł, to jest obowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Autor skargi podniósł, że wymagania formalne nie decydują o prawie do odliczenia podatku naliczonego, a firma, która poniosła wydatki przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, może odliczyć podatek naliczony z tego tytułu. W tym miejscu pełnomocnik powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 oraz z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, a także orzeczenie NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, z których wynika - w jego ocenie - że organy podatkowe nie mogą kwestionować, mimo braku formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją, a przesłanki formalne nie mogą mieć decydującego znaczenia dla prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły organy, iż Spółka od początku swojej działalności korzystała ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zrezygnowała z niego dopiero z dniem 1 października. Za rezygnację ze zwolnienia nie można bowiem uznać w niniejszej sprawie faktu złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 w dniu 26 lipca 2010 r. (za czerwiec 2010 r.), gdyż zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy zwolnienia podmiotowo mogą zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że nie można zrezygnować ze zwolnienia z mocą wsteczną. Należy dodać, że skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o anulowanie złożonych deklaracji VAT-7, w tym przedmiotowej deklaracji za czerwiec 2010 r., uzasadniając to "nieporozumieniem wynikłym z rejestracji podatnika VAT", co potwierdza, że nie miała zamiaru działać jako podatnik VAT czynny przed 1 października 2010 r. Zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokonała dopiero w dniu 29 września 2010 r., wskazując jako datę rezygnacji ze zwolnienia dzień 1 października 2010 r., a jako miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7 - październik 2010 r. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w okresie w jakim korzystał on ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do dnia 1 października 2010 r. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Powyższy zakaz dokonywania odliczeń należy wywieść również z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć. Dodać jednak należy, że ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o VAT nie ma charakteru bezwzględnego. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT przewidział możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Konieczne jest przy tym spełnienie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przesłanek, a więc sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiła rezygnacja ze zwolnienia i przedłożenia go w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni, licząc od dnia rezygnacji ze zwolnienia, a ponadto uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego. Podatnik nie dopełnił czynności wymaganych przez art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT, w okresie od października 2009 r. do września 2010 r., a tym samym nie nabył on uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko organów, iż za rezygnację ze zwolnienia nie można uznać złożenia deklaracji za czerwiec 2010 r. w dniu 26 lipca 2010 r., tym bardziej, że skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. zwróciła się o anulowanie powyższej deklaracji, uzasadniając swój wniosek nieporozumieniem wynikłym z rejestracji podatnika VAT. W ocenie Sądu powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z faktem wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje tylko wówczas, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. A contrario, jeśli wykonywane przez podatnika czynności są zwolnione z podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT lub też objęte są zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas podmiotowi będącemu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, gdyż z racji zwolnienia dokonywane przez podatnika czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie Sądu, powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT, nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady (art. 17) i w Dyrektywie 112 (art. 168 i nast.). Zasada neutralności podatku VAT oznacza, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Sąd w składzie tu orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., I FSK 825/10, gdzie wskazano, iż: "w czasie, w którym skarżąca korzystała z opisanego zwolnienia nie powstawał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku, co w konsekwencji oznaczało, iż nie musiała (nie mogła) wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług. Z drugiej wszakże strony skoro u skarżącej nie powstawał obowiązek podatkowy w tym podatku i jej działalność nie generowała kwot podatku należnego (doliczanego do wartości jej usługi bądź towaru), to skarżąca co do zasady nie mogła skorzystać z podstawowego prawa przynależnego podatnikom podatku od towarów i usług – prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2 -7 u.p.t.u. W doktrynie zwraca się uwagę, że nie ma powodów, dla których podatnikom korzystających ze zwolnienia podmiotowego należałoby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla takich podatników neutralność podatku od towarów i usług, której osiągnięciu służy mechanizm odliczenia podatku naliczonego jest zachowana przez samo zwolnienie. Skoro podatnicy zwolnieni nie obciążają czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie mają powodów do odliczenia tego podatku (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT 3 wydanie", s. 1143-1144)". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.07.2011 r. wskazał także, że nie ulega wątpliwości, iż osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika prawo takie nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poczynionych od tej chwili. Jedyną zatem możliwością "odzyskania" uiszczonego podatku naliczonego w przypadku podatnika, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego w stosunku do kupowanego środka trwałego jest jego korekta na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, przy przyjęciu jednak prowspólnotowej wykładni tej regulacji. Tutejszy Sąd pogląd ten w całości podziela. W związku z tym zasadnie organy podatkowe, odmawiając skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych przed 1 października 2010 r., nie naruszyły ani art. 86 ust. 1 ani art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Dodać należy, iż powołane w skardze orzecznictwo nie ma związku z przedmiotową sprawą, gdyż zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego. Także w pozostałym, nie kwestionowanym przez stronę zakresie, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.