I SA/Op 301/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia za styczeń 2009 r. do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. określającej A. S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej ustawą o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 42.738 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. podatnik nie ujął i następnie nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc czterech faktur o łącznej wartości netto 194.261,38 zł, podatek VAT 42.737,51 zł wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o., a które nabywca ujął w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wskazano, że A. S. posiadał wprawdzie w swojej ewidencji i rozliczył podatek z faktur o takich samych numerach, ale wystawionych na inne wartości. W związku z tym, organ I instancji uznał, iż faktury te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi za styczeń 2009 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 42.738 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A.S. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż organ I instancji błędnie uznał, że faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży rodzą obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT oraz organ ten nie wykazał, iż w ewidencji kupującego i sprzedającego była więcej niż jedna transakcja rozpisana w 4 fakturach. Odwołujący wskazał, iż na dzień otrzymania protokołu pokontrolnego nie miał świadomości, że zaewidencjonowane faktury o tych samych numerach różnią się ceną jednostkową towaru. Przedmiotowa różnica w zapisach ewidencyjnych powstała w wyniku korekty cenowej towaru. Odwołujący wystawił poprawione faktury, o tych samych numerach, jednak kupujący przez pomyłkę zabrał poprzednie. Dalej wskazano, iż każda ze stron zaewidencjonowała te same faktury i tą samą dostawę, ale o różnej cenie. Błąd zostałby natychmiast wychwycony, gdyby kupujący zapłacił należność za dostawę towaru. Zdaniem odwołującego, w tym zakresie powinna nastąpić korekta w ewidencjach jego firmy "B", lecz postępowanie kontrolne i wydanie decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, zamyka drogę do tej korekty. Dalej A. S. wskazał, iż działanie organu podatkowego I instancji stawia go w niekorzystnej sytuacji, ponieważ uniemożliwia mu złożenie korekty deklaracji VAT i wystawienie faktur korygujących, a tym samym jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od zdarzenia gospodarczego, które nie miało miejsca. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Zdaniem organu odwoławczego, ustanowiony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Dotyczy on więc nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Powyższe, w ocenie organu, uzasadnia uznanie, że do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest niezbędne, by sprzedaż miała miejsce. Wskazano, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Podniesiono, że podatnik wystawił w styczniu 2009 r. faktury nr[...], [...],[...] i[...], o łącznej wartości netto 194.261,38 zł, podatek VAT 42.737,50 zł, których nie wykazał w deklaracji VAT -7 za styczeń 2009 r. ani nie zapłacił wynikającego z nich podatku VAT, a więc w świetle zacytowanego przepisu ciąży na nim, jako wystawcy, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Powyższe faktury wystawione przez podatnika na okoliczność sprzedaży towarów bezspornie istnieją w obrocie prawnym, gdyż dla Spółki "A" stały się podstawą dokonanego obniżenia podatku należnego. Podobnie 4 inne faktury, wystawione na niższe wartości, które zostały rozliczone przez A.S. w deklaracji VAT -7 za styczeń 2009 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ podatnik zawarł je w swojej ewidencji, a przede wszystkim nie posiada on oryginałów tych faktur, a więc należy przyjąć, że mogą one być podstawą do obniżenia podatku należnego dla nabywcy. Nie ma przy tym znaczenia, iż zarówno jedne jak i drugie faktury dotyczyły de facto tej samej transakcji. Istotne jest, że wszystkie te faktury (zarówno wystawione na wartości niższe, jak i wyższe) mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku z nich wynikającego. Wskazano, że podatnik potwierdził, iż wszystkie oryginały powyższych faktur otrzymał nabywca. Ponadto, podkreślono w decyzji, że podatnik nie dokonał korekty spornych faktur, nie dokonał również ich anulowania. Zatem prawidłowo organ I instancji określił stronie podatek, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo, odnosząc się do możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. skarżący nie ujął i następnie nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 4 faktur wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. w K. Pełnomocnik wskazał, iż skarżący posiada w swojej ewidencji faktury o takich samych numerach jak wyżej, ale wystawionych na inne wartości. Wyjaśnił przy tym, iż na dzień otrzymania protokołu pokontrolnego skarżący nie miał wiedzy, że zaewidencjonowane faktury o tych samych numerach różnią się ceną jednostkową towaru. Przedmiotowa różnica w zapisach ewidencyjnych powstała w wyniku korekty cenowej towaru. Skarżący wystawił poprawione faktury, o tych samych numerach, jednak kupujący przez pomyłkę zabrał poprzednie. Pełnomocnik wskazał, iż w rezultacie każda ze stron zaewidencjonowała te same faktury i tą samą dostawę, ale o różnej cenie (różnica wynosi 2.127,62 zł). Błąd zostałby natychmiast wychwycony, gdyby kupujący zapłacił należność za dostawę towaru. Zdaniem pełnomocnika, w tym zakresie powinna nastąpić korekta w ewidencjach skarżącego, tj. opodatkowanie ujawnionej kwoty 2.127,62 zł, a nie określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty w wysokości 42.738 zł. Jest to krzywdzące, a wręcz sankcyjne. Pełnomocnik wskazał też, że postępowanie kontrolne i wydanie decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zamyka drogę do tej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezsporne jest, iż skarżący wystawił w styczniu 2009 r. dwukrotnie faktury VAT, dokumentujące te same zdarzenia gospodarcze, o tych samych numerach z tej samej daty na rzecz tego samego nabywcy: "A" Sp. z o.o., K. Faktury różniły się wartościami cen jednostkowych netto, wartościami netto, podatkiem VAT i wartościami brutto. Faktury o niższych wartościach zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT - 7 przez skarżącego, natomiast faktury o wyższych wartościach zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT -7 przez nabywcę "A" Sp. z o.o. Nie ulega wątpliwości, iż wszystkie te faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżący nie posiadał oryginałów tych faktur. Ponadto faktury o wyższych wartościach nr[...], [...], [...] i[...], o łącznej wartości netto 194.261,38 zł, podatek VAT 42.737,51 zł, których skarżący nie wykazał w deklaracji VAT -7 za styczeń 2009r. ani nie zapłacił wynikającego z nich podatku VAT dla Spółki "A" stały się podstawą dokonanego obniżenia podatku należnego. Faktury powyższe nie zostały skorygowane, skarżący nie dokonał również anulowania spornych faktur. W świetle powyższego prawidłowo organy określiły podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty, w stosunku do faktur VAT o nr:[...], [...],[...]i[...], które zostały rozliczne przez firmę "A" w K. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Stąd prawidłowo organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby wskazanej przez skarżącego, bowiem dowód ten nie miał znaczenia dla niniejszej sprawy. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym zostanie wystawiona faktura niodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży tzw. "pusta faktura". Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt l FSK 682/09 (publ. LEX nr 594160) stwierdzając, że: "art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Również analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez firmę "A" w K. Stąd za chybiony należało uznać zarzut, iż nie istniała podstawa prawna do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponadto argumentacja strony, dotycząca przyczyn wystawienia faktur, sankcyjnego charakteru zastosowanego przepisu, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 108 ust. 2 tej ustawy, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Ponadto prawidłowo, wbrew zarzutom skarżącego, organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 4 faktur, które nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7, a nie od różnicy w kwocie podatku VAT rozlicznego i nierozliczonego. Również prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego ale w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.