I SA/Op 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 9 grudnia 2008r. R. D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego wypłacanego funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości Wnioskodawca wskazał, iż jako funkcjonariusz celny do dnia 1 marca 2005r. świadczył służbę w Urzędzie Celnym w N., a od dnia 1 marca 2005r. ustalono mu nowe miejsce pełnienia służby - Izbę Celną w O.. W związku z przeniesieniem przysługują mu należności określone w przepisach ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (art. 20 i 20a) uściślone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości. Jednym ze świadczeń, które wnioskodawca otrzymuje w związku z przeniesieniem do pełnienia służby w innej miejscowości jest określony w § 2 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia równoważnik pieniężny. Zgodnie z tym przepisem funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, przyznaje się lokal mieszkalny lub tymczasową kwaterę w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny. Od przekazywanego wnioskodawcy równoważnika pieniężnego, o którym mowa powyżej, pracodawca pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, opisany powyżej równoważnik pieniężny objęty jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Wspomniany równoważnik jest kwotą otrzymywaną przez wnioskodawcę w związku z przeniesieniem służbowym, stąd jego zdaniem, powinien być objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości ustalonego w tym przepisie limitu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wypłacany wnioskodawcy równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym, natomiast wskazany przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie stanowi o zwolnieniu wypłacanego funkcjonariuszowi równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego. Dodano, iż kwestia ta została uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nie przekraczającej kwoty 2.280 zł, jednakże tylko dla niektórych, ściśle określonych w tym przepisie funkcjonariuszy, wśród których funkcjonariusze Służby celnej nie zostali wymienieni. Pismem z dnia 18 marca 2009r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił, pismem z dnia 20 kwietnia 2009r., odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego wniesiono skargę to tutejszego Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: • błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis nie ma zastosowania do równoważnika pieniężnego wypłaconego funkcjonariuszowi celnemu w następstwie przeniesienia do pełnienia służby w innej miejscowości, • błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że równoważnik wypłacony funkcjonariuszowi celnemu korzystałby ze zwolnienia wyłącznie wówczas, gdyby służba celna została wymieniona w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, z regulacji art. 20 ust. 1, 20a ust. 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (winno być art. 20 ust. 1, art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości) niedwuznacznie wynika, że równoważnik pieniężny pozostaje w ścisłym związku z przeniesieniem, które może nastąpić w trakcie pełnienia służby. W związku z czym, uzyskiwany przez niego równoważnik pieniężny jest kwotą otrzymywaną z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, co wprost odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym - według skarżącego - żadnego znaczenia posłużenie się w przepisie przez ustawodawcę zwrotem "kwoty {...} z tytułu zwrotu kosztów...", a nie zwrotem "równoważnik pieniężny". Skarżący podnosi przy tym, że wspomniany przepis oprócz wskazania "zwrotu kwot" wyraźnie odnosi się do "przeniesienia służbowego". Dlatego uważa, że nie powinno ulegać wątpliwości, że otrzymywany równoważnik pieniężny jest zwrotem kwoty w związku z przeniesieniem, co w konsekwencji powinno prowadzić do zwolnienia świadczenia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem skarżącego, przyznany mu równoważnik pieniężny za brak kwatery ma inny charakter niż równoważnik pieniężny, o którym mowa z art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270),[dalej p.p.s.a], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie wskazać należy, iż spór dotyczy kwestii objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), otrzymywanego przez skarżącego równoważnika pieniężnego, przysługującemu funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości. W świetle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) przeniesienie funkcjonariusza celnego do innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, wymaga zapewnienia funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych, z uwzględnieniem jego sytuacji rodzinnej. W myśl art. 20a ust. 1 tej ustawy w wypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jeżeli zapewnienie funkcjonariuszowi odpowiednich warunków mieszkaniowych jest niemożliwe lub utrudnione oraz jeżeli on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, funkcjonariuszowi celnemu przysługuje równoważnik pieniężny. Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. z 2004r. Nr 120, poz. 1254 ze zm.) funkcjonariuszowi celnemu, przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, przyznaje się lokal mieszkalny lub tymczasową kwaterę w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny. Natomiast § 12 tego rozporządzenia stanowi, iż równoważnik pieniężny przyznaje się funkcjonariuszowi do czasu przyznania lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery. W świetle powyższych przepisów słusznie twierdziły, zarówno organ jak i strona skarżąca, iż wypłacany równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego jest związany z przeniesieniem służbowym. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż co do zasady, równoważniki pieniężne stanowią dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś według art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeńlub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy podkreślić, że przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do pieniędzy (wartości pieniężnych) oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody m.in. ze stosunku służbowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, o ile nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych określonych w ustawie (wyrok z dnia 5.03.2008r., I SA/Bk 610/07). Takie zwolnienie równoważników pieniężnych zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Tak więc rację ma organ podatkowy wskazując, iż to zwolnienie obejmuje równoważniki pieniężne wypłacane tylko niektórym, ściśle określonym w tym przepisie funkcjonariuszom, wśród których funkcjonariusze celni nie zostali wymienieni. Zatem świadczenie wypłacane skarżącemu, będące równoważnikiem pieniężnym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma racji skarżący, iż równoważnik ten jest kwotą otrzymywaną z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, co wprost odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć niewątpliwie, jak wskazano powyżej, świadczenie to jest związane z przeniesieniem służbowym. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy zatem pracowników, którzy mogą być przeniesieni służbowo do pracy do innej miejscowości i poniosą w związku z tym koszty "przeprowadzki" (m.in. przejazdu, przeniesienia dobytku, zagospodarowania i osiedlenia się). Są to zatem koszty zwracane jednorazowo i to uprawnionym do tego osobom, na podstawie przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego (wyrok NSA z 20.03.2009r., II FSK 1868/07). W ocenie Sądu, organ trafnie stwierdził, iż wypłacany skarżącemu równoważnik pieniężny nie mieści się w pojęciu "zwrotu kosztów przeniesienia służbowego", zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 14. Nie jest to przecież koszt wypłacany jednorazowo, nie należy również do kategorii kosztów "przeprowadzki". Zauważyć również należy, iż funkcjonariuszom celnym przysługuje zwrot kosztów przeniesienia, stosownie do art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o Służbie Celnej. Koszty te zostały wyszczególnione w art. 19 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości i należą do nich: zwrot kosztów podróży jego i członków rodziny, diety dla niego i członków rodziny, zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego. Tak więc równoważnik pieniężny nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie zwolnienia z opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, a nie zwolnienia z opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku. Przychylenie się do wykładni podatnika prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.