I SA/Op 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Opolu z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji do zwrotu oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez H. W. (dalej określanego jako: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 lutego 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Starosty Oleskiego z dnia 2 marca 2017 r. Nr [...], wydaną w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu Oleskiego przez H. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A H. W. z siedzibą w [...], będącego organem prowadzącym Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy w [...] i Gimnazjum Specjalne przy Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w [...] kwot dotacji w wysokości 18.721,00 zł oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych, naliczanych od ww. kwoty jak od zaległości podatkowych od dnia 3 lutego 2015 r. do dnia zapłaty Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku wszczętego 3 lutego 2015 r. z urzędu postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji, Starosta Olecki, po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej na 2010 r. - decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm. - dalej u.f.p.) oraz § 7 uchwały Rady Powiatu w Oleśnie nr [...] z dnia 30 października 2007 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół i placówek (...), określił H. W., prowadzącemu działalność pod nazwą: A H. W. [...]- będącego organem prowadzącym Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy w [...] i Gimnazjum Specjalne przy Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w [...] (dalej Ośrodek) - kwotę dotacji do zwrotu za 2010 r. do budżetu Powiatu Oleskiego w wysokości 260.535,00 zł. Równocześnie określono na dzień 20 stycznia 2015 r. termin naliczania odsetek należnych od ww. kwoty, jak od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w składnych w 2010 r. miesięcznych informacjach o średniej arytmetycznej liczbie uczniów/wychowanków, w oparciu o które przekazywano stronie w tym roku dotację (łącznie 1.886.125 zł), nieprawidłowo wykazano ilość nieletnich Ośrodka, co było wynikiem uwzględniania, przy podawaniu danych co do ilości uczniów/wychowanków, daty, od której nieletni posiadał wskazania do placówki, wydane przez Ośrodek Rozwoju Edukacji w Warszawie (dalej ORE), do momentu utraty ważności wskazania, bądź dnia faktycznego przybycia wychowanka do placówki (17 przypadków). Stwierdzono ponadto nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym wydłużaniu pobytu wychowanków w placówce (3 przypadki). Stwierdzając, że w stosunku do określonych wychowanków/uczniów Ośrodka brak było podstaw do pobierania na nich dotacji, organ powołał się na odpowiednie regulacje zawarte w rozporządzeniach: Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaju tej dokumentacji (Dz. U. Nr 23, poz. 225 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 19 lutego 2002 r.) i Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 lipca 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kierowania, przyjmowania, przenoszenia, zwalniania i pobytu nieletnich w młodzieżowym ośrodku wychowawczym oraz młodzieżowym ośrodku socjoterapii (Dz. U. Nr 178, poz. 1833; dalej: rozporządzenie z 26 lipca 2004 r.) a także na statuty obu placówek (Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego w [...] i Gimnazjum Specjalnego przy Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w [...]) oraz zaleceń Zarządu Powiatu Oleskiego dotyczących sposobu rozliczania dotacji (pismo z dnia 27 sierpnia 2008 r.). W ocenie organu, zarówno z przywołanych regulacji prawnych jak i dodatkowo wskazanych interpretacji Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej zwanego MEN), wynika, że dotacja na wychowanka (Ucznia Ośrodka) przysługuje jedynie za okres od momentu przybycia nieletniego do placówki, od którego realizowane są zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do momentu jego formalnego opuszczenia/skreślenia. Tym samym za wadliwe uznano pobieranie przez stronę dotacji na danego wychowanka/ucznia za okres "pozostawania w gotowości", przed jego przybyciem do placówki. Sam bowiem podnoszony przez stronę fakt ponoszenia kosztów stałych funkcjonowania placówki i kosztów przygotowania miejsca dla wskazanego nieletniego nie zmieniają, według Starosty, oceny, że dotacja została pobrana nieprawidłowo, skoro przysługuje ona na ucznia/wychowanka dopiero od momentu przybycia nieletniego do placówki, a zatem od momentu, od którego realizowane są wobec niego zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Takie same zasady dotyczą również stwierdzonych nieprawidłowości co do wydłużenia czasu pobytu w placówce. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 marca 2016 r., uchylono zaskarżoną decyzję Starosty Oleskiego i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, Przy czym, powodem takiego rozstrzygnięcia, jak wynikało z jego uzasadnienia, były wyłącznie stwierdzone przez organ odwoławczy nieprawidłowości w sposobie określenia wysokości dotacji do zwrotu, w części dotyczącej momentu zakończenia okresu pobytu nieletniego w Ośrodku. W opinii Kolegium, poczynione ustalenia faktyczne były niekompletne i nie pozwalały na prawidłowe określenie daty końcowej, do której stronie przysługiwało prawo do otrzymywania dotacji na danego nieletniego. Zdaniem Kolegium, Starosta Oleski, oceniając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, wadliwie przyjął, że skreślenie nieletnich winno nastąpić po upływie 8 tygodniowej nieusprawiedliwionej nieobecności liczonej od dnia: zakończenia urlopowania (dot. G.G. - pkt 3.1. i M.B. - pkt 3.3.) i samowolnego oddalenia się - ucieczki (dot. K.G. - pkt 3.2.). Dlatego też, w ramach ponownego rozpoznania sprawy Kolegium nakazało we wszystkich tych przypadkach uzupełnić materiał dowodowy, w celu prawidłowego, odpowiadającego § 12 rozporządzenia, ustalenia daty skreślenia tych nieletnich z listy wychowanków Ośrodka, a tym samym ustania prawa do dalszego otrzymywania na nich dotacji. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii wykładni pojęcia "wychowanek", a w konsekwencji związanego z nim momentu nabycia prawa do otrzymania na niego dotacji, Kolegium podzieliło w całości stanowisko organu I instancji, iż w świetle mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych pod pojęciem tym należy rozumieć nieletniego fizycznie przebywającego już w ośrodku. Zatem, dopiero od daty stawienia się nieletniego w placówce powstaje prawo do otrzymania na niego dotacji. W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie przyjął, opierając się na przepisach rozporządzenia z dnia 19 lutego 2002 r. i wskazanego w nim momentu wpisania nieletniego do księgi uczniów/wychowanków, że "wychowankiem" Ośrodka jest osoba, która faktycznie stawiła się w nim (lub została doprowadzona). Wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 361/16 wydanym w wyniku uwzględnienia skargi H. W. ( dalej: skarżący) uchylono zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty Oleskiego z dnia 18 sierpnia 2015 r. W ocenie Sądu, rzetelna analiza stanu prawnego obowiązującego w 2010r. i jego racjonalnej wykładni musi prowadzić do konstatacji, że nieletni, wobec którego sąd rodzinny orzekł o umieszczeniu w młodzieżowym ośrodku wychowawczym, staje się wychowankiem tego ośrodka z dniem otrzymania przez dyrektora ośrodka, za pośrednictwem poczty, skierowania nieletniego do ośrodka, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 81 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich. W rezultacie, również z tym dniem, w świetle regulacji art. 90 ust. 1a, ust. 2 i ust. 2a u.s.o. oraz wydanych w oparciu o tą ustawę, jak też ustawę o finansach publicznych, aktów wykonawczych, dotyczących zasad otrzymywania dotacji oświatowych, należna będzie na takiego wychowanka dotacja z budżetu powiatu. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uznał, że dokonana przez organy wykładnia pojęcia "wychowanek" wraz z przytoczoną w tym względzie argumentacją prawną, okazała się wadliwa. Z uwagi zatem na stwierdzoną wadliwość dokonanej przez organy obu instancji wykładni użytego w omawianych aktach prawnych pojęcia "wychowanek", w ponownym rozpoznaniu sprawy organy zostały zobowiązane do uwzględnia, przy ponownej ocenie zebranego (uzupełnionego) w sprawie materiału dowodowego, stanowiska Sądu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010r. nieletni, wobec którego sąd rodzinny, na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich orzekł o jego umieszczeniu w młodzieżowym ośrodku wychowawczym, staje się wychowankiem danego ośrodka z dniem otrzymania przez dyrektora tego ośrodka skierowania nieletniego do tej placówki wychowawczej. Ponadto Sąd stwierdził, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy niezbędnym będzie również uzupełniające postępowanie dowodowe w stosunku do drugiej ze spornych w sprawie kwestii, a mianowicie ewentualnego naruszenia przez skarżącego zasad skreślenia z listy wychowanków, w oparciu o regulację § 12 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 lipca 2004 r. Jak już słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, Starosta Oleski, w oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, przyjął, że skreślenie nieletnich winno nastąpić po upływie 8 tygodniowej nieusprawiedliwionej nieobecności liczonej od dnia: zakończenia urlopowania (dotyczyło to dwóch wychowanków) i samowolnego oddalenia się - ucieczki (dotyczyło to jednego z wychowanków). Niewątpliwie zatem, wskazane przez organ I instancji zdarzenia nie powodowały jeszcze rozpoczęcia bieg terminu nieusprawiedliwionej nieobecności, po upływie którego winno dojść do skreślenia konkretnego wychowanka ze stanu osobowego placówki, a tym samym utratę prawa do kontynuowania pobierania dotacji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd w ww. wyroku Starosta Oleski kolejną decyzją z dnia 2 marca 2017 r. Nr [...], dokonał określenia skarżącemu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A H. W. z siedzibą w [...], będącego organem prowadzącym Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy w [...] i Gimnazjum Specjalne przy Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w [...] przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu Oleskiego kwoty dotacji w wysokości 18.721,00 zł oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych, naliczanych od ww. kwoty jak od zaległości podatkowych od dnia 3 lutego 2015 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ opisał szczegółowo przebieg dotychczasowego postępowania oraz omówił istotne w sprawie okoliczności, które determinują rozpoczęcie biegu 8 tygodniowej nieusprawiedliwionej nieobecności wychowanków, na których przysługiwała dotacja, w aspekcie momentu utraty prawa do kontynuowania pobierania na nich dalszej dotacji. Ustalił także średnie arytmetyczne liczby uczniów/wychowanków, na których przysługiwała skarżącemu dotacja w 2010 r., przyjmując w dokonanych obliczeniach, że wychowankiem/uczniem jest nieletni, który posiadał wskazanie Ośrodka Rozwoju Edukacji i skierowanie do właściwego ze względu na miejsce zamieszkania starosty oraz dla którego miejsce rezerwowane jest przez okres 8 tygodni nieusprawiedliwionej nieobecności, licząc od dnia zawiadomienia o tym fakcie sądu rodzinnego. Następnie stwierdził, że zawyżenie średnich arytmetycznych liczb uczniów/wychowanków przez skarżącego spowodowało pobranie w 2010 r. dotacji w nadmiernej wysokości o kwotę 18.721,00 zł, która nie została przez niego następnie zwrócona. Stąd też organ zobowiązany był do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji, w ramach której powołując się na art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., stwierdził, że dniem pobrania przez stronę dotacji w nadmiernej wysokości jest dzień doręczenia stronie pisma z dnia 19 stycznia 2015 r. informującego o powstaniu tego zobowiązania, zaś 15 dniowy termin na zwrot takiej dotacji należy liczyć od dnia 3 lutego 2015 r. W złożonym od tej decyzji odwołaniu, skarżący zastąpiony przez pełnomocnika - adwokata M. N. (pełnomocnictwo w aktach sprawy), zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 105 § 1 kpa w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej Op.), poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo z końcem roku 2015 przedawnieniu, skoro bieg przedawnienia rozpoczął się z końcem 2010 r., a po stronie beneficjenta nie wystąpiły zdarzenia mogące wpłynąć na jego zawieszenie. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 97 § 1 pkt 4 kpa przez brak zawieszenia postępowania, mimo złożenia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na uprzednią decyzję Kolegium uchylającą do ponownego rozpatrzenia wcześniejszą decyzję organu I instancji wydaną w tym samym przedmiocie, co spowodowało podejmowanie działań w ponownym rozpoznaniu sprawy, jeszcze przed rozpoznaniem skargi przez Sąd i ostatecznie wydanie decyzji przez Starostę Oleskiego jeszcze przed zwrotem akt z Sądu. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6 kpk w zw. z art. 107 § 1 kpa pełnomocnik skarżącego upatruje w fakcie oparcia zaskarżonej decyzji na nieistniejącej już podstawie prawnej czyli § 7 uchwały Nr [...] Rady Powiatu w Oleśnie z dnia 30 października 2007 r., który uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu Nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. został uznany za nieważny. Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 26 lutego 2018 r., utrzymano w mocy decyzję Starosty Oleskiego z dnia 2 marca 2017 r., nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia obowiązku zwrotu spornej dotacji, której wysokości strona co do zasady strona nie kwestionowała, Kolegium zauważyło, iż w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p., powstaje z mocy prawa (ex lege), a skoro tak, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co jednoznacznie potwierdza orzecznictwo i judykatura (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12). Tym samym bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji należy oceniać przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Op. Odpowiednie stosowanie danej regulacji polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Zatem odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11). Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza przy tym niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (tak SN np. w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 września 1995 r., III CZP 110/95, OSNC 1995, Nr 12, poz. 177 oraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 listopada 1997 r., III CZP 55/97, Prok. i Prawo - Orzecznictwo 1998, Nr 2, poz. 35). Dlatego też, zdaniem Kolegium, odpowiednie stosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Op. oznacza konieczność wzięcia pod uwagę, w kontekście momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, terminu zwrotu dotacji, gdyż dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji w nadmiernej wysokości powoduje powstanie obowiązku jej zwrotu. Zatem nie ma tutaj znaczenia fakt w jakiej dacie dotacja została stronie wypłacona, na co wskazuje pełnomocnik, lecz istotne jest ustalenie, kiedy stwierdzono okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, jest 15 dzień od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot, o którym mowa w powołanym wyżej art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Przepis ten nie wskazuje wprawdzie w jakiej formie powinno nastąpić stwierdzenie tych okoliczności, jednakże interpretując to zagadnienie na korzyść strony, należy przyjąć, iż jest to pierwsza (najwcześniejsza) informacja przekazana stronie o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości, bez względu na formę w jakiej to nastąpiło. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie obowiązku zwrotu rocznej dotacji podmiotowej, która została pobrana w nadmiernej wysokości (w kwocie wyższej od należnej) nastąpiło w dniu 5 grudnia 2014 r., w którym to dniu doręczono stronie protokół z kontroli obejmującej ocenę prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi, w tym części oświatowej subwencji ogólnej. Ponieważ była to pierwsza informacja przekazana stronie w tej kwestii, po doręczeniu której mogła się ona najwcześniej dowiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących pobrania dotacji, w takiej sytuacji 5 - letni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął omawiany termin, a więc od końca 2014 r. Tym samym upływ terminu przedawnienia, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nastąpi dopiero z końcem 2019 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji. Nadto, ponieważ w myśl z art. 70 § 6 pkt 2 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce, z uwagi na uprzednie zawiśniecie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym przez okres 7 miesięcy i 4 dni, termin przedawnienia uległ dalszemu wydłużeniu, co jednakże w sprawie nie ma większego znaczenia. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, Kolegium zważyło, iż nie doszło do wskazywanego przez pełnomocnika naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 kpa poprzez brak zawieszenie postępowania, mimo złożenia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na wcześniejszą decyzję Kolegium, skoro zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302.- zwanej dalej P.p.s.a.) samo wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z kolei, ponieważ prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu dotacji ma umocowanie ustawowe w art. 252 u.f.p., zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej - czyli § 7 uchwały Nr [...] Rady Powiatu w Oleśnie z dnia 30 października 2007 r., który uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu Nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r. został uznany za nieważny - jest wprawdzie zasadny, jednakże wadliwość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W dalszej części uzasadnienia Kolegium dokonało też merytorycznej oceny zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji o obowiązku zwrotu dotacji, nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia prawa. Jak zważono w tej kwestii, organ I instancji prawidłowo ustalił średnie arytmetyczne liczby uczniów/wychowanków, na których przysługiwała stronie dotacja w roku 2010 oraz podał konkretne dane świadczące o tym, że łącznie doszło do zawyżenia średniej arytmetycznej odpowiednio; w lutym 2010 r. o 0,5; w marcu 2010 r. o 1,42; w kwietniu 2010 r. o 1,67; a w maju 2010 r. o 0,16 , a następnie ustalił różnicę między średnimi arytmetycznymi wykazanymi przez stronę w miesięcznych informacjach o średnich arytmetycznych, a średnimi arytmetycznymi przyjętymi do wypłaty poszczególnych transz dotacji jedynie w miesiącach, w których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie skreślenia trzech wychowanków. Odnosząc się następnie do kwestii odsetek od dotacji, Kolegium stwierdziło wprawdzie, że skoro doręczenie stronie protokółu z kontroli obejmującej ocenę prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi, obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, miało miejsce w dniu 5 grudnia 2014 r., to odsetki należałby liczyć od dnia 21 grudnia 2014 r., jednakże ponieważ uwzględnienie przez organ odwoławczy tej okoliczności, jako powodujące wydłużenie okresu ich naliczania, byłoby niekorzystne dla strony i stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 139 kpa., odstąpiono od weryfikacji tej części rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym bardziej, że jak dalej zauważono organ I instancji nie rozstrzygnął omawianej kwestii z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynika ona jedynie z interpretacji art. 252 u.f.p., a nadto wobec kwoty należności głównej podlegającej zwrotowi i okresowi naliczania odsetek nie zachodzi też przesłanka rażącego naruszenia interesu społecznego. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 252 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 Op oraz 70 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, iż 5- letni termin przedawnienia zwrotu dotacji należy liczyć od momentu upływu 15-dniowego terminu do zwrotu, liczonego od dnia, gdy strona najwcześniej została poinformowana o nieprawidłowościach, tj. w dniu 5 grudnia 2014 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku podatkowego, w którym nastąpiła zapłata dotacji, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r. Konsekwencją powyższego naruszenia prawa materialnego, stało się też dalsze naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku art. z 59 § 1 pkt. 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego. Uzasadniając stawiane zarzuty, pełnomocnik skarżącego w pierwszym rzędzie zauważył, iż zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.), zaś decyzje w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 cytowanej ustawy wynika z mocy prawa (ex lege). Z kolei w myśl art. 21 § 1 Op czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaję w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Op ), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 Op ) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, a dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Op, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających (por. podobnie wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 100/10 publ. CBOSA). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną wyżej problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia prawa do wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Op zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 Op dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, która można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 Op, w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 916/13 – opublikowane w CBOSA). Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op., to organy władne były wydać w tym przedmiocie określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p., w okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2010, to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem 2015 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2010 r. przypadającą do zwrotu co nastąpiło w dniu 2 marca 2017 r., miało więc miejsce już po upływie terminu przedawnienia. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie mogłyby zaistnieć okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wniesienia skargi do WSA z dniem 16 sierpnia 2017 r., jednakże czynności te nastąpiły już po upływie terminu przedawnienia, a więc nie mogły mieć wpływu na jego bieg. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika, ponieważ wydanie obecnie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to stosownie do postanowień art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 105 k.p.a., gdy postępowanie które z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, winno zostać umorzone. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 , w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne bowiem prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op). Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku całego postępowania z urzędu. Reasumując powyższe rozważania, pełnomocnik skarżącego stwierdził że organ odwoławczy wydając decyzję odwoławczą po upływie terminu przedawnienia nie wyjaśnił w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, dlaczego jego zdaniem obowiązek zwrotu dotacji za rok 2010 jeszcze nie uległ przedawnieniu, a tym samym naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 107 § 3. Brak tych rozważań w zaskarżonej decyzji narusza też przepisy art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego i trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Zaś po myśli art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż istota sporu zawisłego między stronami obecnie sprowadza się do oceny, czy w sprawie , na jej obecnym etapie doszło do przedawnienia prawa do orzeczenia o zwrocie przez skarżącego dotacji z uwagi na przesłanki z art. 252 ust. 5 u.f.p. W niniejszej sprawie nie jest obecnie kwestionowana okoliczność pobrania w 2010 r. nienależnej dotacji, co zostało stwierdzone w dniu 5 grudnia 2014 r., (data doręczenia skarżącemu protokołu z kontroli). Nie jest też sporny deklaratoryjny charakter samej decyzji o zwrocie dotacji oraz związany z nim 5-letni okres przedawnienia, wynikający z odpowiedniego stosowania art. 70 § 1 op. Zgodnie bowiem z art. 67 u.f.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie zaistniałego w sprawie sporu, na co słusznie zwróciło także uwagę samo Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wymagało w pierwszej kolejności rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium szczegółowo odniosło się do wszystkich tych zagadnień, a zajęte przez nie w tym względzie stanowiska , w ocenie Sądu są prawidłowe i odpowiadają prawu. Zasadnie zatem Kolegium w pierwszej kolejności uznało, odwołując się do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, iż "odpowiednie stosowanie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. W sprawie nie było przy tym sporne, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Op, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Przy czym , dodatkowego podkreślenia w tym miejscu wymaga , iż zgodnie z art. 47 § 3 Op , jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W kontekście powyższych przywołanych wyżej regulacji, dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Op, na co zwrócił szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I GSK 351/18, oznacza konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji przewoźnikowi. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem ( pkt 1) oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości ( pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji ( ust 2). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. ( ust 5). Podobnie kwestie te reguluje także art. 169 u.f.p. w odniesieniu do dotacje udzielonych z budżetu państwa. Obie te regulacje, oprócz określenia przesłanek zwrotu dotacji, określają też termin zwrotu dotacji (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności) oraz sposób jej zwrotu (wraz z odsetkami, odpowiednio do budżetu j.s.t. lub państwa). Jednocześnie z redakcji ust. 5 art. 252 i ust. 4 art. 169 u.f.p. , na co zwrócił uwagę NSA ww. przywołanym wyroku, należy wnioskować, że zwrot dotacji powinien nastąpić samoistnie (bez wezwania organu), z inicjatywy podmiotu zobowiązanego do jej zwrotu. Tym samym ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest 15. dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. Taki sposób liczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest wyrazem przyjętego w prawie polskim mechanizmu przyznawania i rozliczania dotacji. Z tego względu za podstawę obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji nie można uznać dnia wypłaty dotacji jej beneficjentowi (za poszczególne miesiące roku kalendarzowego), czy też inne zdarzenia (np. wydanie decyzji określającej ten zwrot). Tym samym za bezpodstawną należało uznać argumentację pełnomocnika skarżącego, z której wynika, że objęta niniejsza skarga decyzja organu odwoławczego ( a także wcześniejsza decyzja organu I instancji) została wydana po upływie terminu przedawnienia. Skoro bowiem, a to nie było w sprawie sporne, okoliczność pobrania w 2010 r. nienależnej dotacji, została stwierdzona w protokole kontroli doręczonym skarżącemu w dniu 5 grudnia 2014 r., to dopiero z tym momentem, zgodnie z art. 47 § 3 Op, powstał po stronie skarżącego obowiązek dokonania jej obliczenia i zwrotu. Dlatego też ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest 15 dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. Zasadnie zatem, Kolegium odwołując się następnie do odpowiedniego stosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Op uznało , iż nawet przy nieuwzględnieniu przy obliczaniu terminu przedawnienia, okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zawisłość wcześniejszej sprawy skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( sygn. akt I SA/Op 361/16), w dacie orzekania przez organ I instancji nie doszło do przedawnienia należności. Również obecnie skarżona decyzja organu odwoławczego zapadła jeszcze przed przedawnieniem. Wprawdzie przy obliczaniu terminu przedawnienia dla zwrotu dotacji, zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji, a jak się zauważa w orzecznictwie, może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, chociażby z tego względu, że co do zasady w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga wydania decyzji, to niedookreślenie to ma wpływ na szybkość postępowania oraz daje większą swobodę, co do formy i pozwala uznać za "stwierdzenie" przekazanie informacji o konieczności zwrotu dotacji w każdej postaci prawnie dopuszczalnej. Dopiero zatem w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie – ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzyjną, choć wyraźnie wskazał na to jedynie w art. 169 ust. 6 u.f.p. Nie oznacza to jednak, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyrku z dnia 17 kwietnia 2018r. o braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Przyjęta przez ustawodawcę bezdecyzyjna forma załatwienia sprawy (w pierwszej fazie postępowania w sprawie zwrotu dotacji), oparta na dobrowolności wykonania zobowiązania, wydaje się być korzystnym rozwiązaniem. Skoro zatem zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, a zatem w sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany w skardze art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a w konsekwencji nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania , jako podstawy do jego umorzenia , zaskarżona decyzja okazała się prawidłowa, zaś sama skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a