I SA/Op 305/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 25 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oddala skargę. Skarżąca A Sp. z o.o. w O. w dniu 4 listopada 2002 r., za pośrednictwem agencji celnej "B" Sp. z o.o. w O., dokonała zgłoszenia celnego nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w polu 31 SAD jako przetwory spożywcze Bebiko HA2 i Bebiko sojowe 2R, klasyfikując je według kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25%. Pismem z dnia 3 listopada 2005 r. Spółka wniosła o uznanie w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN zadeklarowanego dla powyższych towarów oraz dotyczących ich opłat i o określenie długu celnego oraz podatku VAT według właściwych stawek. Strona wnosiła o zastosowanie wobec obu sprowadzonych towarów kodu PCN 190110000 oraz o określenie dla nich kwoty długu celnego według przypisanej do nowego kodu stawki cła 5%. W uzasadnieniu podała, że towary będące przedmiotem tej procedury są przetworami spożywczymi dla niemowląt wytworzonymi z mleka Bebiko HA lub mąki (bebiko sojowe) i skrobi, przygotowanymi do sprzedaży detalicznej i z tych przyczyn należy je taryfikować pod pozycją 1901. Podstawą tej kwalifikacji jest opis do pozycji 1901 i podpozycji 1901 10 00 dział 19 sekcja IV części Taryfy celnej, gdzie przewidziano "przetwory spożywcze z mąki, skrobi, towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404". Zdaniem skarżącej również przetwór któregoś z tych składników uzasadnia taką kwalifikację. Natomiast dotychczasowe przyporządkowanie obu towarów do pozycji 2106 jest nieuzasadnione, gdyż dotyczy ona towarów gdzie indziej niewymienionych, czyli warunkiem takiej taryfikacji jest, aby nie były one objęte jakąkolwiek inną pozycją, a w tym przypadku są one objęte wyżej wskazaną pozycją 1901, co wyklucza ich taryfikowanie według pozycji 2106. W związku z opisanym powyżej wnioskiem skarżąca wystąpiła równocześnie do Dyrektora Izby Celnej w Opolu o zwrot należności celnych na podstawie art. 246 § 2 i § 4 oraz art. 252 (1) K.c. Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych z urzędu jak również na zlecenie strony opinii biegłych dotyczących produktu Bebiko HA 2, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, rozstrzygając jedynie w odniesieniu do produktu o nazwie Bebiko HA2, decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. uznał w/w zgłoszenie celne za prawidłowe. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Powodem takiego rozstrzygnięcia było pominięcie w decyzji klasyfikacji drugiego preparatu o nazwie Bebiko sojowe 2R. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I Instancji organ odwoławczy nakazał przeprowadzić szereg czynności dowodowych celem ustalenia niezbędnych dla określenia prawidłowego kodu PCN właściwości tego towaru. Postanowieniami z dnia 25.05.2010 r., 28.07.2010 r., 13.09.2010 r. i 25.11.2010r. organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty będące w posiadaniu organów celnych dotyczących towaru Bebiko sojowe 2R, w tym opinie biegłych z zakresu medycyny - dr nauk medycznych A.S. z dnia 07.06.2004 r., 28.06.2004 r. i 22.11.2010 r. oraz z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K. z dnia 21.10.2006 r., 20.11.2006 r. i 19.12.2006 r. Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zgłoszenie celne z dnia 4.11.2002 r. nr [...] za prawidłowe, uznając za właściwy dla sprowadzonych towarów kod PCN wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym, mianowicie 210690980. W uzasadnieniu organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono jaki skład, cechy i przeznaczenie mają klasyfikowane towary (stan towaru). W odniesieniu do Bebika HA 2 organ wskazał, iż towar ten jest preparatem wytworzonym bezpośrednio z hydrolizatu białka serwatkowego, syropu glukozowego, a także laktozy, lecz sama jej obecność nie jest wystarczająca, aby towar ten można było uznać za przetwór wytworzony ze składników mleka. Również występująca w nim skrobia ma charakter przetworzony i ma na celu jedynie jego zagęszczenie (przy rozpuszczaniu w wodzie) oraz poprawienie właściwości sycących. Do jego produkcji bezpośrednio nie jest wykorzystywana mąka, mleko itd., o których mowa w pozycji 1901 Taryfy celnej. Natomiast Bebiko sojowe 2R jest preparatem wytworzonym bezpośrednio z izolatu białka sojowego, który nie mieści się w pojęciu mąki sojowej oraz syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi nieprzetworzonej ani skrobi wstępnie zżelowanej ani rozpuszczonej. Tym samym zarówno dla preparatu Bebiko HA jak i dla preparatu Bebiko sojowe 2R nie są spełnione kryteria pozwalające na klasyfikowanie ich do działu 19 taryfy celnej. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała ją w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnośnie preparatów Bebiko sojowe 2R, domagając się w tym zakresie jej uchylenia i orzeczenia zgodnie z wnioskiem strony. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639)-/dalej jako Taryfa Celna/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74 poz. 830) -/dalej jako Wyjaśnienia/ poprzez błędną wykładnię i pominięcie w sprawie pozycji 1901 (podpozycji 190110000), pominięcie pozycji 3504 (podpozycji 350400000 oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2106 (podpozycji 210690910). Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 25 maja 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 powołanej wyżej Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że Bebiko sojowe 2R to sojowy produkt mlekozastępczy, w skład którego wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), kleik ryżowy (16 %), sacharoza, składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- kamityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Preparaty są bezglutenowe, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 5 miesiąca życia, z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy. Zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Mogą być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia mogą służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Produkty występują w formie proszku, do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie. Preparaty zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. Zgodnie z opinią W. K. z dnia 21.10.2006 r. surowcami użytymi w procesie technologicznym tego towaru są jego składniki recepturowe, tj. syrop glukozowy, kleik ryżowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, składniki mineralne i witaminy. Składniki te poddawane są przede wszystkim następującym procesom: rozpuszczanie w wodzie, podgrzewanie, homogenizacja, pasteryzacja i suszenie rozpyłowe. Za biegłym K. organ przyjął, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję (pożywienie dla dzieci z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy). Izolat sojowy jest rozpuszczalną substancją wysokobiałkową (zawiera ponad 90% białka), powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej niepoddanych obróbce termicznej, przy zastosowaniu wody lub słabej zasady roztworu; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska, przemycie, zobojętnienie i wysuszenie. Biegły podkreślił, że w przedmiotowym preparacie izolat uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych, gdyż taki proces jest stosowany najczęściej w praktyce przemysłowej. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Może być natomiast przetworem z mąki sojowej (aczkolwiek rzadko), z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izolat stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Wytwarzanie izolatu np. z mąki sojowej nie jest częścią procesu technologicznego powstawania Bebika sojowego, gdyż stanowi on odrębny proces technologiczny. Swe zasadnicze właściwości lecznicze (a także żywieniowe) preparat wywodzi z obecności izolatu, a nie mąki sojowej, grysu lub płatków, które zawierają duże ilości trudnostrawialnych węglowodanów o właściwościach silnie fermentujących, co może zwiększać dolegliwości ze strony układu pokarmowego, a tym samym zniweczyć cel działania preparatu. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo - stanowi w nim źródło łatwoprzyswajalnych węglowodanów. W Bebiku sojowym 2R syrop występuje w postaci tzw. suchego syropu glukozowego, który uzyskuje się ze skrobi w wyniku poddania jej następujacym procesom: uwodnienie, podniesienie temperatury uwodnionej skrobi, dodatek kwasu i podniesienie ciśnienia (następuje tu hydroliza kwasowa skrobi). Syrop glukozowy, choć pochodzi od skrobi i jest jej przetworem, nie mieści się jednak w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej. Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Syrop glukozowy dominuje w preparacie ilościowo i z niego (obok izolatu białkowego) towar wywodzi swe właściwości (a nie z właściwości skrobi). Według biegłego, preparat nie jest przetworem skrobi, natomiast jest przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu procesu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Syrop glukozowy jest surowcem, materiałem wyjściowym zastosowanym w procesie technologicznym, w którym powstaje gotowy produkt. Zawarty w Bebiku sojowym 2R kleik ryżowy jest z kolei substancją powstałą z mąki ryżowej wyniku poddania obecnej w niej skrobi procesom wstępnego rozpuszczenia i skleikowania (zżelowania), który to proces polega na ogrzewaniu roztworu skrobi (lub mąki ryżowej) w określonej temperaturze najlepiej pod ciśnieniem. Dzięki tym procesom otrzymany kleik staje się rozpuszczalny już w stosunkowo niskich temperaturach (dzięki czemu Bebiko sojowe 2R przygotowuje się poprzez rozpuszczenie w wodzie przestudzonej, a nie gorącej). Kleik ryżowy nie mieści się w pojęciu mąki ryżowej, w związku z tym Bebiko sojowe 2R nie zawiera mąki ryżowej, nie jest też ona składnikiem recepturowym tego preparatu, lecz jest jej przetworem. Natomiast niewłaściwe jest określanie gotowego produktu (Bebika sojowego 2R) mianem przetworu mąki ryżowej. Z uwagi na fakt, iż cały produkt ten jest przetworem wieloskładnikowym, gdzie kleik ryżowy ma znaczny udział procentowy (16 %), można go w dużym uogólnieniu zakwalifikować jako przetwór z kleiku ryżowego. Zasadnicze właściwości mąki ryżowej i kleiku ryżowego są zbliżone (obie substancje służą dostarczeniu węglowodanów do diety), jednak kleik charakteryzuje się silnymi właściwościami zagęszczającymi już w niskich temperaturach, tymczasem w przypadku mąki ryżowej, aby osiągnąć podobny efekt zagęszczający, należałoby zastosować wodę wrzącą. Zatem Bebiko sojowe 2R właściwości zagęszczające zawdzięcza nie mące ryżowej lecz kleikowi ryżowemu. Biegły jednak zaznaczył, iż zasadnicze właściwości Bebika sojowego 2R nie są uzależnione od zastosowania w nim kleiku ryżowego lub mąki ryżowej. W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma podstaw do taryfikowania Bebika sojowego 2R pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Dokonując wykładni brzmienia tej pozycji Dyrektor stwierdził, że znaczenie użytego w niej pojęcia "przetwór", wobec braku legalnej i specjalistycznej definicji, należy rozpatrywać w powiązaniu z uwagami zawartymi w komentarzu do tej pozycji – tom I str. 178-181, który podzielony jest na trzy części: (I) dotyczącą ekstraktu słodowego, (II) dotyczącą m.in. przetworów z mąki, mączki, kasz i skrobi i (III) dotyczącą przetworów z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (mleko i niektóre z jego przetworów). Zatem w odniesieniu do taryfikowanego produktu należy stosować przepisy zawarte w części (II). Zgodnie z częścią (II) komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 179) pozycja ta "obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Dodatkowo "inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Organ stwierdził zatem, że za spożywczy przetwór z mąki, mączki, skrobi w rozumieniu pozycji 1901 można uznać wyłącznie ten produkt, który nie tylko pochodzi od co najmniej jednego z tych surowców, ale i zawiera go w swoim składzie i to jako składnik główny, z którego produkt ten wywodzi swe zasadnicze właściwości (przy czym kryterium wagowe lub objętościowe jest tu obojętne), co wyprowadzić można z analizy brzmienia zwłaszcza części II Komentarza do pozycji 1901 (str. 178-181). Zdaniem organu niezbędne jest zatem przy taryfikacji danego preparatu do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego właśnie surowca/składnika wywodził on swe zasadnicze właściwości (składnik główny). Zatem konieczne jest, aby był to produkt bezpośrednio poprzedzający proces przetwarzania, w wyniku którego powstaje produkt finalny; ogniwo bezpośrednio poprzedzające powstanie finalnego produktu. Organ wskazał też na definicję słownikową zwrotu "na bazie" (występującego w części II Komentarza do pozycji 1901) oznaczającą, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, oznacza to, że stanowią one główny składnik tego". Dla poparcia swego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 23.11.2004 r. GSK 872/04 oraz wyrok z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, gdzie w kontekście taryfikacji do pozycji 1901 jednoznacznie przyjęto, iż za przetwór z mąki, skrobi lub z mleka należy uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Dyrektor wskazał następnie, że z Wyjaśnień (tom I str. 179) wynika, iż dla celów pozycji 1901 termin skrobia obejmuje tylko skrobię o niskim stopniu przetworzenia, co oznacza, że przetworem ze skrobi w rozumieniu tej pozycji może być tylko taka skrobia, która jest surowcem do tego przetworu w sposób bezpośredni (lub poprzedzony wstępnym zżelowaniem bądź rozpuszczeniem). Dlatego syrop glukozowy nie może być uznany za przetwór skrobi w rozumieniu tej pozycji. Użyty tu termin "skrobia" obejmuje więc skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Aby więc mówić o przetworze ze skrobi w pojęciu pozycji 1901-skrobia ta musi być zasadniczo surowcem dla tego przetworu w sposób bezpośredni, a w sposób pośredni jedynie wtedy, gdy ogniwem bezpośrednio użytym do produkcji towaru jest skrobia wstępnie rozpuszczona lub zżelowana. Terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Na tle tych wywodów organ w odniesieniu do Bebika sojowego 2R wskazał, że za jego klasyfikacją do pozycji 1901 nie może przesądzać fakt, iż zawiera on jako jeden z głównych składników syrop glukozowy. Syrop ten nie jest bowiem tożsamy ze skrobią w pojęciu zdefiniowanym na mocy Wyjaśnień do Taryfy celnej. Został wprawdzie z niej wytworzony, ale zgodnie z opinią biegłego W .K. (z dnia 21.10.2006 r.), powstał w procesie kwasowej hydrolizy skrobi – czyli procesu bardziej zaawansowanego technologicznie od powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji. Organ wskazał jednakże, iż sporny produkt zawiera skrobię w pojęciu zdefiniowanym na potrzeby pozycji 1901. Skrobią tą jest kleik ryżowy, który powstał z mąki ryżowej w wyniku poddania zawartej w niej skrobi procesom wstępnego rozpuszczenia i skleikowania (zżelowania). Mimo tego, zdaniem organu, fakt ten nie może przesądzać o klasyfikacji preparatu do pozycji 1901, jako przetworu skrobi. Skrobia w postaci kleiku ryżowego nie stanowi bowiem składnika głównego, nie od tego składnika preparat wywodzi swe zasadnicze właściwości i nie on nadaje mu zasadniczy charakter. Substancja ta występuje w spornym towarze jedynie w ilości 16 %, ustępując pod względem ilościowym wielu innym składnikom. Przede wszystkim jednak produkt zawdzięcza kleikowi ryżowemu jedynie drugorzędne i to głównie techniczne właściwości (możliwość przygotowania do bezpośredniego spożycia już w letniej, a nie gorącej wodzie i odpowiednią gęstość preparatu). Natomiast swe zasadnicze właściwości preparat zawdzięcza izolatowi białka sojowego i w mniejszym stopniu syropowi glukozowemu. Zatem, mimo zawartości kleiku ryżowego, pozycja 1901-jako przetworu skrobi - nie może być dla Bebilonu sojowego 2R zaakceptowana z uwagi na komentarz zawarty w tomie I str. 179 Wyjaśnień, stanowiący, iż pozycja ta "obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców". Nadto, co istotniejsze klasyfikacji do tej pozycji sprzeciwia się również reguła 3b ORINS. Ustalono również, na podstawie opinii biegłego W. K., że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi, a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu, nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Według biegłego K. produkt, ze względu na jego wieloskładnikowy charakter można uznać za przetwór izolatu oraz syropu, gdyż izolat pełni najważniejszą funkcję, choć syrop dominuje ilościowo. Mąka sojowa ani skrobia nie były też surowcami użytymi do jego produkcji. Wobec powyższego organ uznał za błędne stanowisko strony, że produkt jest przetworem z mąki sojowej, odwołując się w tym zakresie do stanowiska biegłego W. K., że izolat sojowy prawdopodobnie pochodzi z odtłuszczonych płatków sojowych, stosowanych do tego celu najczęściej w praktyce przemysłowej. Płatki sojowe nie figurują w wykazie substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 jako surowce do przetworzenia. Produkt nie tylko nie zawiera mąki sojowej, ale mąka ta w jakimkolwiek ujęciu nie może być traktowana jako surowiec dla tego towaru. Ze względu na treść komentarza do tej pozycji o klasyfikacji do niej decyduje ten składnik, który nadaje mu zasadnicze właściwości. Takim składnikiem jest izolat białka sojowego, który nie jest przetworem mąki sojowej, lecz przetworem odtłuszczonych płatków sojowych. Największa ilościowo zawartość syropu glukozowego nie ma znaczenia, gdyż w komentarzu do tej pozycji jednoznacznie wykluczono kryterium ilościowe (wagowe lub objętościowe). Zatem, pomimo że preparaty są "przetworami dla niemowląt przygotowanymi do sprzedaży detalicznej", to ze względu na wynikający z reguły 1 ORINS hierarchiczny charakter kodów Nomenklatury, musi najpierw istnieć zgodność na poziomie czterocyfrowej pozycji Taryfy celnej. Skoro ta została wykluczona, bezprzedmiotowe jest taryfikowanie towaru do podpozycji 190110000 obejmującej przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej. Nadto zwrócono uwagę, że z brzmienia omawianej pozycji jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona nie wszystkie towary w niej wymienione, lecz tylko towary gdzie indziej niewymienione lub niewłączone. Zgodnie z bezspornymi ustaleniami, Bebiko sojowe 2R powstaje w procesach przetwarzania, do których odnoszą się inne pozycje Taryfy celnej (izolat białka sojowego – pozycja 3504, syrop glukozowy – pozycja 1702). Dyrektor wyjaśnił także, iż rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 na produkty w niej niewymienione byłoby możliwe na podstawie reguły 2 (Wyjaśnienia tom I str. 2-4), przy czym znaczenie dla rozpatrywanego przypadku ma reguła 2b jako odnosząca się do mieszanin, a jej konsekwencją jest takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała ona towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Jednakże rozszerzenie danej pozycji także na inne materiały lub substancje musi się odbywać z zachowaniem ograniczeń przewidzianych uwagą 2b, co oznacza, że nie można na podstawie tej reguły rozszerzyć pozycji na towary w ogóle nie składające się z materiału lub substancji do których się ona odnosi, choćby nawet miały one z takiego materiału lub substancji zostać wytworzone. Choć Bebiko sojowe 2R zostało pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (izolat – z mąki sojowej, syrop glukozowy – ze skrobi), to nie stanowi wyłącznie przetworu z tych produktów, gdyż w jego skład wchodzą np. tłuszcze roślinne, niewymienione w brzmieniu tej pozycji. Dlatego klasyfikacja Bebika sojowego 2R do pozycji 1901 wymagałaby zastosowania reguły 2b. W tym przypadku jest to możliwe, ale nie za sprawą izolatu sojowego (bo nie mieści się on w pojęciu mąki sojowej) ani syropu glukozowego (który nie stanowi skrobi w rozumieniu pozycji 1901), lecz dzięki zawartości kleiku ryżowego, który odpowiada powołanej wyżej definicji skrobi. Jednakże zdanie ostatnie reguły 2b wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie również reguły 3, bowiem zgodnie ze zdaniem wstępnym tej reguły, jeśli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być pozornie (prima facie) zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułami 3a, 3b i 3c. Przedmiotowe surowce mogą być klasyfikowane do pozycji 3504 (izolat białka sojowego), pozycja 1702 - syrop glukozowy, pozycje działu 15 – oleje roślinne i pozycja 1901 przetwór ze skrobi (w postaci kleiku ryżowego). Ponieważ wszystkie pozycje są równorzędne (zdanie drugie reguły 3a), to klasyfikację należy przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (tom I str. 4). W Bebiku sojowym 2R, ze względu na charakter i przeznaczenie towaru i w ślad za opinią biegłego W. K. za taki składnik Dyrektor uznał izolat białka sojowego, który – jako substancję wysokobiałkową - należy taryfikować pod pozycją 3504 (Wyjaśnienia tom II str. 687). Jednakże gotowy produkt, czyli Bebiko sojowe 2R nie może być tam klasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS). Organ odwoławczy wykluczył również proponowaną przez stronę taryfikację Bebika sojowego 2R do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0, 1, 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Organ wskazał, że Bebiko sojowe 2R nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Wyklucza to możliwość zidentyfikowania tego preparatu jako objętego wspomnianą opinią klasyfikacyjną poprzez odwołanie się do ogólnego opisu towarów w tej opinii ujętego. Jednakże w opinii tej umieszczono Humanę SL (mimo, że nie jest preparatem na bazie mleka krowiego) jako przykład produktów objętych kodem PCN 190110000. Zdaniem organu Bebiko sojowe 2R nie może być jednoznacznie zidentyfikowane jako produkt opisany w omawianej opinii. Jednocześnie zastosowanie względem spornych towarów wskazanego w tej opinii kodu PCN 1901 byłoby sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS), jak również rażąco naruszałoby regułę 2b ORINS, które to przepisy są niewątpliwie nadrzędne względem omawianej opinii i to one w pierwszym rzędzie winny decydować o klasyfikacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17.03.2008 r. sygn. akt I GSK 643/07, opinia klasyfikacyjna może przesądzić o taryfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Stwierdzenie istotnych rozbieżności oznacza zaś, że opinia klasyfikacyjna nie może przesądzić o kwalifikacji. W tym przypadku należy badać podobieństwo towarów, co organ uczynił, bazując na opiniach biegłego S. z dnia 7.06.2004 r., 28.06.2004 r. i z dnia 22.11.2010 r. Mimo, iż z opinii biegłego S. wynikało niezbicie, iż istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym 2R a Humaną SL nie ma, ani nie było ich w przeszłości, organ nie zaakceptował klasyfikacji tego produktu do kodu 1901, z uwagi na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji jako produktu opisanego w tej opinii oraz sprzeczność z nadrzędnymi normami prawnymi (brzmieniem pozycji, uwag do sekcji lub działów oraz reguł ORINS) względem tej opinii. Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01, na który powołała się strona, wyrażono pogląd, iż -zaklasyfikowaniu do kodu 1901 Bebika sojowego 2R mogłoby stanąć na przeszkodzie jedynie wykazanie, że towary te (Humana i Bebiko) różnią się od siebie radykalnie, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby, pogląd ten został znacząco złagodzony w późniejszych wyrokach NSA (np. I GSK 1281/04), gdzie stwierdzono, iż jeśli skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej. Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania Bebika sojowego 2R pod pozycją 3504 obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Choć kwalifikacja izolatu sojowego (będącego jednak tylko składnikiem gotowych preparatów) jako peptonu nie jest sporna, w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach (tom II str. 686) i opinią biegłego K., to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Nie mają one charakteru substancji, rozumianej jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" – według "Małego słownika języka polskiego". Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowane produkty stanowią mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, izolat białka sojowego stanowi mniej niż 50%, a więc sporne produkty nie mają cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie są surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowymi preparatami o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera spornemu towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem Bebika sojowego 2R do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro nie został wymieniony ani włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani niewłączony. Zdaniem organu, komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych i różnią się od suplementów diety. Klasyfikacji do pozycji 2106 nie sprzeciwia się również komentarz do tej pozycji stanowiący, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi zawierające lub nie dodatek kakao są objęte pozycją 1806 lub 1901, w zależności od zawartości kakao – a to z uwagi na przytoczone wcześniej słownikowe rozumienie zwrotu "na bazie" (główny składnik czegoś), gdyż ani mąka, ani skrobia ani inny surowiec wymieniony w brzmieniu tej pozycji nie jest głównym składnikiem preparatu. Za przyjętą klasyfikacją Bebika sojowego 2R do pozycji 2106 przemawiają natomiast dodatkowo: opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie Wyjaśnień (w części IV) odnosząca się do "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, nie zawierających w swoim składzie mleka, a zawierających wyizolowane białka z mleka lub z soi", które powinny być klasyfikowane do pozycji 2106 oraz opinie Sekretariatu WCO (część III Wyjaśnień) dotyczące produktu Isomil oraz Bebilon sojowy, wprost klasyfikujące ten produkt do pozycji 260190. Organ zauważył, że mimo formalnego ich obowiązywania od dnia 9.05.2003 r. (czyli po dniu zgłoszenia celnego) potwierdzają one prawidłowość toku rozważań klasyfikacyjnych również w rozpatrywanej sprawie. Zaklasyfikowanie preparatów Bebika sojowego 2R do podpozycji 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują ich wcześniejsze podpozycje z tego kodu. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zaskarżając ją wyłącznie w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, i w tym też zakresie domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze Spółka podniosła zarzuty: • naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3b ORINS; • naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez błędnie ustalony stan faktyczny sprawy; • naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne. Dalej zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla preparatu Bebiko sojowe 2R. Zdaniem skarżącej, właściwym dla spornego towaru jest kod 190110000. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towaru, uzasadnione jest twierdzenie, że preparat stanowi przetwór spożywczy z mąki i skrobi, gdyż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ opinii klasyfikacyjnej dotyczącej Humany SL (kod 190110000), co nastąpiło wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Dyrektora w licznych decyzjach dotyczących tego towaru oraz w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01. Podkreśliła, że Bebiko sojowe 2R i Humana SL to produkty podobne, analogiczne. Podtrzymała też stanowisko o możliwości taryfikacji preparatów do pozycji 3504 przy zastosowaniu reguły 3b ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], skutkowałoyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R. W ocenie skarżącej sporny produkt w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 1901 lub ewentualnie 3504, natomiast według organów celnych prawidłową jest kwalifikacja tych towarów do pozycji 2106 - podpozycja 210690980. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała pierwotnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu 2106. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 1901 dla Bebika sojowego 2R. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji w toku postępowania odwoławczego oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji i nie prowadził postępowania uzupełniającego zebrany materiał dowodowy. W rezultacie ustalenia w zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy podjął na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania przed organem I instancji, bowiem na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy nie było konieczności jego uzupełnienia. Te okoliczności czynią zarzuty skargi bezpodstawnymi i zupełnie niezrozumiałymi. Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ celny I instancji w celu pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy. Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że Bebiko sojowe 2R jest sojowym preparatem mlekozastępczym, bezglutenowym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy; zalecanym do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. W jego skład wchodzą substancje pochodzenia wyłącznie roślinnego: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), kleik ryżowy (16 %), sacharoza, składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- kamityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Zgodnie z opinią biegłego K., składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Natomiast gotowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- nie mieści się w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej. Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego o braku podstaw klasyfikacji Bebika sojowego 2R pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegającego klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone (III)". Z uwagi na bezsporny fakt, iż taryfikowany produkt nie jest ekstraktem słodowym ani też przetworem z niego, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w istotne jest rozważenie drugiej grupy produktów (II – przetwory z mąki, mączki lub kaszy). W komentarzu zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie przetworów z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Należało zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe 2R- pozostając niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów: "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Z uwagi (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców, bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Na użytek tej pozycji terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa, natomiast termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe 2R jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych, kleiku ryżowego, witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W. K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego (dzięki niemu może być stosowany u dzieci z alergią na białka mleka krowiego i diagnostyce alergii pokarmowych), z niego cały produkt wywodzi zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowo, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Izolat dostarcza organizmowi niezbędnych aminokwasów, jest wysokobiałkowy (ponad 90% białka). Według tego biegłego izolat sojowy może być uznany za przetwór z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego, a także (rzadko) za przetwór z mąki. Co istotne, izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, która jest otrzymywana poprzez zmielenie odtłuszczonych płatków soi i zawiera tylko ok. 50% białka, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego (te produkty zawierają tylko ok. 50% białka). Dlatego nie można twierdzić, że Bebiko sojowe 2R zawiera mąkę sojową, płatki czy grys sojowy. Również syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu tej pozycji (wyżej przytoczonym), gdyż powstając w procesie hydrolizy kwasowej skrobi nie jest skrobią nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że sporny preparat nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz jest przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. Oparciem dla takiego stanowiska jest aprobowany przez niniejszy skład Sądu pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, dotyczący Bebika sojowego: "z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że za przetwór z mąki, mączki, skrobi lub mleka można uznać produkt pochodzący bezpośrednio od mąki, mączki lub mleka i zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Wprawdzie sporny produkt zawiera w swym składzie skrobię odpowiadającą pozycji 1901 w postaci kleiku ryżowego, jednakże, jak prawidłowo stwierdził organ, nie przesądzało to taryfikacji Bebika sojowego pod pozycją 1901-jako przetworu ze skrobi, gdyż kleik ryżowy nie jest składnikiem, dzięki któremu produkt wywodzi swe zasadnicze właściwości ani komponentem decydującym o zasadniczym charakterze całego produktu. Zasadna zatem była konkluzja organu, iż mimo zawartości kleiku ryżowego, klasyfikacji Bebika sojowego pod pozycją 1901 sprzeciwiają się uwagi komentarza do pozycji 1901 (str. 179 Wyjaśnień), wedle których towar objęty tym kodem powinien być nie tylko wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, ale też zawierać te surowce jako główne składniki, od których towar wywodzi swe zasadnicze właściwości, jak również reguła 3b ORINS. Zatem sporne towary nie mogą być taryfikowane na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, z uwagi na sprzeczność z jej brzmieniem bądź niezgodność uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Zdaniem Sądu organ przeprowadził w tym zakresie poprawny wywód taryfikacyjny z uwzględnieniem reguł 2 i 3 ORINS. Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. W przypadku spornego preparatu warunek zawartości w towarze substancji wymienionej w brzmieniu pozycji jest spełniony, ale nie za sprawą izolatu sojowego (bo nie mieści się on w pojęciu mąki sojowej, ani syropu glukozowego (który nie stanowi skrobi w rozumieniu pozycji 1901), lecz dzięki zawartości kleiku ryżowego, który odpowiada powołanej wyżej definicji skrobi. Zdanie ostatnie reguły 2b wskazuje jednakże na konieczność zastosowania w tej sprawie również reguły 3, bowiem zgodnie ze zdaniem wstępnym tej reguły, jeśli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być pozornie ("prima facie") zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułami 3a, 3b i 3c. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji preparatów do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w Bebiku sojowym 2R, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany pod: pozycją 3504 (izolat), pozycją 1702 (syrop glukozowy), pozycją 1901 (kleik ryżowy) oraz pod pozycjami działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Skoro charakter towarów wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towary te nie mogą zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towary zostały zatem włączone do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania. Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej Bebiko Omneo i Bebiko HA, które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji spornych preparatów do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu Humana SL zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej- str. 2294. Dotyczy ona "preparatów dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne takie jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Pre-Aptamil, Pre-Milumil i Humana SL". Strona twierdziła, że klasyfikacja spornych produktów winna nastąpić ze względu na ich podobieństwo do Humany SL, odwołując się przy tym do wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1800/01, w którym wyrażono pogląd, iż mimo różnych nazw produktów uzasadnione będzie ich taryfikowanie do tego samego kodu poza sytuacją, gdy zostanie wykazane, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Bezspornym jest, że Humana SL nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 190110000 we wskazanej. opinii klasyfikacyjnej. Jest niewątpliwe, że preparaty nie zostały wymienione z nazwy w opinii klasyfikacyjnej, stąd nie ma ona do nich bezpośredniego zastosowania. Podkreślić należy, iż opinie klasyfikacyjne zarówno opublikowane w akcie wykonawczym jak też interpretacje Rady Współpracy Celnej wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Opinia klasyfikacyjna, jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 17.03.2008 r. sygn. akt I GSK 643/07, przesądzić może o klasyfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Jeśli natomiast skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej (por. np. wyrok GSK 1281/04). Sąd podziela stanowisko organów celnych, że spornego towaru nie można było zakwalifikować do wskazanej przez skarżącą pozycji 1901 Taryfy celnej, mimo, iż opinie biegłych wskazywały, że nie ma istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym 2R a Humaną SL. Rozważenie znaczenia podobieństwa spornego produktu z Humaną nie oznacza, iż jedynym kryterium klasyfikacji jest powołanie się wyłącznie na to podobieństwo, lecz należy uwzględnić zawarty w opinii ogólny opis towarów, których przykładem jest Humana. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe 2R, mimo iż jest w znacznej mierze produktem zbliżonym do Humany, nie jest z nią tożsamy, identyczny pod względem składu, o czym świadczy opinia A. S.. Jednocześnie Bebiko sojowe 2R bezspornie nie jest "preparatem na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany mleka krowiego..." Oznacza to, iż pomimo podobieństwa do Humany SL Bebiko sojowe 2R nie może zostać jednoznacznie zidentyfikowane jako towar opisany w opinii, bowiem nie jest z nią tożsamy, identyczny, a z drugiej strony kłóci się w sposób rażący z opisem towarów, który zawarto w opinii. Zgodzić się więc należy z organem celnym, iż brak jednoznacznej identyfikacji Bebika sojowego 2R, jako tego towaru, który został opisany w opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień, a przede wszystkim sprzeczność z nadrzędnymi regulacjami brzmienia pozycji, uwag oraz reguł ORINS prowadził do odrzucenia kodu 1901. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu odnoszących się do klasyfikacji Bebika sojowego importowanego w zmienionym stanie prawnym (po dniu 09.05.2003 r.), gdzie stwierdzono: choć dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy, to istotne znaczenie ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej (por. np. wyrok z dnia 02.06.2006 r. III SA/Wr 577/04 i aprobujący to stanowisko wyrok NSA z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2076/06). Skarżąca podkreśla wprawdzie, iż w licznych decyzjach wydanych w latach 2005-2006 organy celne, w kontekście wyroków NSA (m.in. SA/Wr 1800/01) oraz z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) akceptowały klasyfikację Bebika sojowego do kodu 1901, to jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, praktykę tą należało uznać za nieodpowiadąjącą prawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy" (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 08.12.1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok WSA w Olsztynie z 30.09.2009 r. I SA/Ol 558/09). Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanych towarów z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że sporne preparaty powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o ich zasadniczym charakterze są peptony (tutaj: izolat białek soi), choć towary poza peptonami posiadają także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanych towarów wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że preparaty zawierają substancję białkową, to jednak jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); są one bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparaty jako całość nie są substancją wysokobiałkową, co według biegłego W. K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 13 %). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości, to ich taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponadto zasadniczy charakter preparatów wynika również (po części) z obecności syropu glukozowego, który niewątpliwie nie jest peptonem. Ponieważ preparaty są przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym powinny być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowane pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporne produkty są więc niewątpliwie przetworami spożywczymi i zarazem nie mogą być zaklasyfikowane w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że preparaty nie są suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie są objęte wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była ich taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Nie bez wpływu na taryfikowanie Bebika sojowego 2R do pozycji 2106 pozostaje fakt zamieszczenia w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej (od dnia 09.05.2003 r.) opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "Bebilon Sojowy 2" składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, izolatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego. Wprawdzie jest to opinia obowiązująca od dnia 09.05.2003 r., jednakże stanowi to dodatkowe potwierdzenie przyjętego przez organy celne kierunku interpretacji. Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.