I SA/Op 315/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzjami z dnia [...], nr [...], nr [...], nr [...] i z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zgłoszenia celne dokonane w dniach 3, 4, 8 i 22 września 2003r. przez A S.A. w K. za nieprawidłowe w części dotyczące klasyfikacji taryfowej dla towaru trimer propylenu i ustalając prawidłowy kod dla tego towaru - PCN 271011210 - określił kwotę długu celnego oraz odsetki wyrównawcze wynikające z zarejestrowania długu celnego oraz określił kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT. Uzasadniając wydane decyzje Naczelnik wskazał, iż z uwagi na wątpliwości dotyczące prawidłowego przyporządkowania towaru do kodu PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego), pobrano jego próbki celem przeprowadzenia stosownych badań. Wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu wskazują na nieprawidłowe przyporządkowanie przez stronę trimeru propylenu do kodu PCN 290129800. Dodatkowo organ I instancji wskazał na treść wydanej odnośnie trimeru propylenu Wiążącej Informacji Taryfowej, która potwierdzała klasyfikację tego towaru do kodu PCN 271011210. Zastosowanie właściwego kodu pozwoliło prawidłowo określić dług celny strony i jej zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Nie godząc się z decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu strona wniosła odwołania zarzucając naruszenie szeregu przepisów m. in. §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) i uwag wyjaśniających do działów 27 i 29 Taryfy celnej, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Nadto zarzuciła naruszenie art. 220 ust. 2 lit b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnoty Kodeks Celny, art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, art. 25 i 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez zastosowanie nie obowiązującego już art. 83 §3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny i art. 28 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust. 4 i art. 36 ust.1 i 2, 33 ust.2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poz. 14 załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, a także art. 13 ust.3, art. 20 ust.3, 4, 5, art. 21 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym i poz. 103 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.120,121 §1,122,124,165,187 §1,188,191,197 §1 oraz 210 §1 pkt 4 i §4. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu po łącznym rozpatrzeniu odwołań w sprawie czterech wymienionych wyżej decyzji uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił prawidłową kwotę należnych podatków. A mianowicie, w przypadku zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 3 września 2003r., zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 4 września 2003r. i zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 8 września 2003r. kwota podatku akcyzowego, według Dyrektora Izby Celnej, powinna wynosić 35655 zł, a podatku VAT 27454 zł (wyliczonego wg stawki 22% od kwoty 124793 zł). Natomiast w przypadku zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 22 września 2003r. kwota podatku akcyzowego powinna wynosić 32548 zł, a podatku VAT 25062 zł (wyliczonego wg stawki 22% od kwoty 113919 zł). Łącznie należne kwoty cła w czterech rozpatrywanych sprawach wyniosły 53482,50 zł, zarejestrowane retrospektywnie i podane do wiadomości strony uzupełniające kwoty należności celnych wyniosły 47064,60 zł, a odsetki wyrównawcze wyniosły 18456,80 zł. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Celnej wskazał, że we wrześniu 2003r. strona zgłosiła w Oddziale Celnym w Katowicach do dopuszczenia do obrotu towar o nazwie trimer propylenu. Strona w zgłoszeniach celnych zadeklarowała kod towaru PCN 290129800 (w polu 33), kraj pochodzenia towaru (w zależności od zgłoszenia) Wenezuela lub Francja (w polu 16), wartość towaru (w polu 42). W związku z dokonanymi zgłoszeniami strona zadeklarowała w polu 47 SAD cło stosując stawkę 3% (dla towaru pochodzącego z Wenezueli) i 0% (dla towaru pochodzącego z Francji). Ponadto zadeklarowała podatek VAT stosując stawkę 22%. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy kodem deklarowanym przez zagranicznych nadawców towaru, a kodem deklarowanym przez stronę w zgłoszeniach celnych, organ celny w trakcie rewizji celnych pobrał próbki towaru spisując stosowne protokoły i załączając je do zgłoszeń celnych. Towar obejmowano procedurą celną wnioskowaną przez stronę, przyjmując bez weryfikacji klasyfikację taryfową zadeklarowaną w zgłoszeniu, a pobrane próbki przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu celem przeprowadzenia analiz służących ustaleniu prawidłowej taryfikacji. Z przeprowadzonych badań laboratoryjnych w Laboratorium Celnym Izby Celnej we Wrocławiu wynikało, że trimer propylenu ( synonim tripropylenu) winien być taryfikowany do pozycji 2710 Taryfy celnej. W toku postępowania ustalono również, że strona dwukrotnie wnioskowała do właściwego organu celnego (w październiku 2003r. i w grudniu 2004r.) o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla trimeru propylenu sugerując w swoich wnioskach jako prawidłową pozycję Taryfy celnej kod PCN2901. Dwukrotnie też Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydając Wiążącą Informację Taryfową (zwaną dalej WIT), decyzjami z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...]. nr [...], zakwalifikował towar o nazwie trimer propylenu do kodu CN 2710 11 21 Taryfy Celnej. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów, a w ramach drugiego z omawianych postępowań, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie WIT. Nadto w toku prowadzonego postępowania strona udostępniła (zlecone i wykonane we własnym zakresie) sprawozdanie z badań Instytutu Technologii Nafty w K. nr [...] z dnia 4 grudnia 2003r. oraz opinię Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "B" z dnia 1 października 2003r. i ekspertyzę Instytutu Technologii Nafty w K. nr [...] z dnia 15 grudnia 2003r. Zgromadzone opinie wskazywały na sposób otrzymywania trimeru propylenu i jego przeznaczenie. Wynikało z nich także, że nieuzasadnione jest stosowanie go jako dodatku paliwowego, jak również nieuzasadnione jest stosowanie go do przeznaczeń lakierniczych. Wyniki przeprowadzonych badań pozwoliły na ustalenie składu chemicznego i frakcyjnego towaru, jednak bez ustalenia jego składu izomerycznego. W toku jednego z postępowań, prowadzonych w związku z dopuszczeniem do obrotu trimeru propylenu i jego odpowiednią klasyfikacją, Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołał biegłego rzeczoznawcę - prof. dr hab. W. D. - pracownika Instytutu Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk w Warszawie. Powołany biegły po przeprowadzeniu stosownych badań wydał opinię., z której jednoznacznie wynikało, że trimer propylenu (synonim tripropylenu) powinien być klasyfikowany do pozycji 2710. Przedstawiciel strony po otrzymaniu postanowienia o powołaniu biegłego do kolejnego postępowania pismem z dnia 3 grudnia 2007r. zwrócił się o zaniechanie badań stwierdzając, wyniki planowanych badań, przeprowadzonych przez tego samego biegłego, tymi samymi metodami i na te same okoliczności nie będą się różniły w sposób istotny od tych przedstawionych już w opinii wydanej przez prof. W. D. Z tych względów organ odstąpił od każdorazowego wykonania badań, włączając wydaną już opinię do materiału dowodowego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dołączone opinie Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął taryfikację towaru do kodu PCN 271011210. Jak zauważył organ odwoławczy, w szczegółowo zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji analizie obowiązujących uregulowań prawnych w przedmiocie klasyfikacji celnej towarów z równoczesnym ich powiązaniem z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi co do składu i właściwości taryfikowanego towaru, trimer propylenu jest mieszaniną izometrycznych nonenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen, jednak żaden ze składników mieszaniny nie przekracza zawartości masowej 10%. Dyrektor wskazał, że trimer propylenu uzyskany w dowolnym procesie przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej z uwagi na skład i czystość izomeryczną, stosownie do uwag dotyczących działów 27 i 29 Taryfy celnej powinien być taryfikowany do działu 27 Taryfy celnej. Jak wynika z opinii klasyfikacyjnych 290123 do 290129/1 zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istnieje możliwość klasyfikowania mieszanin izomerów alifatycznych (acyklicznych) węglowodorów nienasyconych (tj. monoetylenowych lub polietylenowych) do pozycji 2901, przy zawartości nie mniej niż 90% pojedynczego izomeru. Jednak niezbędne w tym przypadku jest osiągnięcie granicznej czystości. Zawartością graniczną umożliwiającą zaklasyfikowanie mieszaniny izomerów nonenu do podpozycji 290123 do 290129 jest wiec zawartość pojedynczego izomeru nie mniejsza niż 90% masowych (m/m). Sprowadzony przez stronę trimer propylenu nie spełnia tego warunku. Wynika to z badań przeprowadzonych w Instytucie Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk (ICHO PAN) w Warszawie przez biegłego prof. dr hab. W. D., który w wydanej opinii stwierdził, że badana próbka o nazwie trimer propylenu jest mieszaniną kilkudziesięciu izomerycznych nonenów (nazywanych dawniej nonylenami), z czego zawartość ok. 25 izomerów przekracza 1% masowy. Zawartość żadnego ze składników zarówno izomerów konstytucyjnych (strukturalnych), jak i stereoizomerów, nie przekracza 10% masowych. Dlatego też zgodnie z delegacją zawartą w uwadze ogólnej do działu 29 Taryfy celnej i uwadze l(b) do działu 29 Taryfy celnej, trimer propylenu w zbadanym składzie izomerycznym należy klasyfikować w dziale 27 Taryfy celnej. Z kolei jak wynika z treści pozycji 2710 należą do niej "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Mając na względzie uwagę 2 do działu 27 Taryfy celnej i uwagę ogólną do działu 27 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom I, str. 272 oraz uwagę wyjaśniającą (B) do pozycji 2710 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w Tomie I str. 278 wraz z opinią klasyfikacyjną do dz.27/2 i dz. 27/3 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w Tomie V, w części II "Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych" (str. 2264) jak i opinie 290123 do 290129/1 Dyrektor wskazał, że skoro taryfikowane towary są produktami oligomeryzacji otrzymywanymi z propylenu (C3H6), a więc są produktami uzyskanymi w "dowolnym procesie" przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej (propylen jest produktem destylacji ropy naftowej - dla potrzeb przemysłowych wytwarzany jest z gazów krakingowych), to trimer propylenu powinien być taryfikowany do pozycji 2710. Zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji działu 27 Taryfy celnej wynika z analizy jej treści i dalszych uwag. Trimer propylenu jest bowiem mieszaniną węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie (w tym przypadku oligomeryzacji, co potwierdzają: opinia ICSO "B" i oświadczenia strony dołączone do zgłoszeń oraz opinia Politechniki Wrocławskiej). Nadto masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych (zawiera mniej niż 1% składników aromatycznych, czego dowodzą: ekspertyza nr [...] INT z K., wyniki badań CLN z Warszawy, opinia prof. W. D. - IChO PAN z Warszawy), jak również dowiedziono, że w temperaturze 300°C destyluje objętościowo więcej niż 60% (wynika to z badań INT z K. a także CLN z Warszawy gdzie stwierdza się, że 60%(v/v) trimeru propylenu destyluje już w temperaturze 136°C). Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż przeprowadzona zgodnie z 1 regułą ORIPNS analiza brzmienia pozycji 2710 i 2901 oraz uwag do sekcji i działów, a także sprzeczność z dalszymi regułami od 2 do 5 ORINPNS wykazuje, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany do pozycji 2710. Potwierdzeniem prawidłowości powyżej taryfikacji jest zdaniem Dyrektora także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07, a dotyczący skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...]. Sąd rozstrzygając sprawę utrzymał w mocy decyzję organu w części dotyczącej taryfikacji trimeru propylenu do kodu PCN271011210, a w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ celny prawidłowo przeprowadził klasyfikację taryfową i prawidłowo uznał zgłoszenie celne dokonane przez stronę za nieprawidłowe. Nadto Dyrektor wskazał, iż do postępowania w zawisłej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r. Nr 75 . poz.802 ze zm.) i na podstawie art.262 tejże ustawy - przepisy art. 12 i Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. 68 poz. 623 ze zmianami), zgodnie z którą przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Również w odniesieniu do wynikających z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć zapadłych w przedmiocie zobowiązań podatkowych, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, będą miały zastosowanie dotychczasowe uregulowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wraz z wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru było powstanie długu celnego, albowiem w miejsce zadeklarowanej przez stronę 3% stawki celnej wynikającej z nieprawidłowego kodu PCN, powinna być uwzględniona 25% stawka celna przewidziana dla właściwego kodu taryfy celnej. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu strony, co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki ustawowej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, wyłączającej możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Wprawdzie przyznano sam fakt wystąpienia błędu organu celnego przy zarejestrowaniu należności celnych obliczonych na podstawie złożonego przez stronę zgłoszenia celnego, jednakże miał on charakter wyłącznie błędu pasywnego, spowodowanego niewłaściwym zadeklarowaniem przez samą spółkę błędnego kodu Taryfy celnej. Nie był to zatem tzw. błąd aktywny organów celnych, stanowiący jedną z ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, warunkujących ewentualne odstąpienie od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Dyrektor zauważył przy tym, iż przy zachowaniu należytej staranności spółka miała możliwość wykrycia popełnionego przez siebie, w kwestionowanych obecnie zgłoszeniach celnych, błędu dotyczącego taryfikowania sprowadzonego towaru. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Nadto Dyrektor analizując przesłanki ewentualnego odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych zwrócił uwagę, że organ celny pierwszej instancji tylko przyjął zgłoszenie celne strony, co oznacza, że uznał to zgłoszenie za odpowiadające warunkom formalnym. Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Rejestracja długu celnego w nieprawidłowej wysokości wynikała z błędnej deklaracji w zgłoszeniu celnym i nie była następstwem błędu organu celnego polegającego na wydaniu aktu korygującego zgłoszenie celne, wydaniu decyzji klasyfikacyjnej dla importowanego towaru czy też popełnienia błędu rachunkowego przy obliczaniu należności celnej. Skarżąca miała przy tym możliwość wykrycia błędu w klasyfikacji taryfowej ze względu na swoje profesjonalne doświadczenie, wiedzę z zakresu chemii i wieloletnie używanie importowanego trimeru propylenu w produkcji. Z tego też względu, a także z uwagi na podnoszony przez stronę aspekt nieopłacalności ekonomicznej importu tego surowca, gdyby miał on być klasyfikowany odmiennie, niż w zgłoszeniu celnym, nie można przyjąć, by skarżąca działała w dobrej wierze. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku o braku podstaw do zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego i odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Ponadto, ponieważ posiadana przez skarżącą wiedza z zakresu chemii powinna ją doprowadzić do prawidłowego zaklasyfikowania importowanego środka chemicznego, nie można stwierdzić, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane szczególnymi okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania strony. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że o ile można założyć zarówno nieświadome trwanie strony jak i organu celnego, w błędnym przekonaniu oraz powielanie tego błędu w zgłoszeniach sprzed daty stwierdzenia rozbieżności taryfikacyjnej (25-08-2003), to niedopuszczalnym jest uporczywe dążenie do odmiennego przekonywania organów celnych o prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji. Wielokrotne WIT-y i niewiele wnoszące do sprawy opinie placówek badawczych oddalały jedynie możliwość rozstrzygnięcia. Prawidłowo przeprowadzona klasyfikacja taryfowa, którą wielokrotnie wskazywano stronie w wydawanych WIT-ach i w uzasadnieniach zaskarżanych przez stronę rozstrzygnięć, winny ją skłonić do rzetelnie przeprowadzonej klasyfikacji, nie zaś do jednostronnych prób udowadniania korzystnych dla siebie interpretacji. Kolejnym spornym zagadnieniem wynikającym z dokonanej zmiany kodu Taryfy celnej były kwestie w zakresie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a także pośrednio - podatku od towarów i usług. W tej kwestii Dyrektor odwołując się do treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wskazał, że opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tejże ustawy, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), w celu jednoznacznego określenia wykazu wyrobów akcyzowych i uniknięcia uciążliwości związanych z koniecznością klasyfikowania w dwóch klasyfikacjach PKWiU oraz PCN, Minister Finansów w oparciu o delegację ustawową przewidzianą w 54 ust.2 ustawy VAT rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. 241 poz.2028 z 2002r.) określił wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W ramach załącznika nr 4 powyższego zarządzenia umieszczono bez jakichkolwiek wyłączeń (bez symbolu*) towary w: - poz. 103 -----271011210 Benzyna lakiernicza, - poz. 104 -----271011250 Pozostałe, które razem klasyfikowane są w PCN w podpozycji 271011 w kategorii towarów "benzyny specjalne ". Z powyższych zapisów rozporządzenia wynika, że wszystkie benzyny specjalne, do których należy zaklasyfikowany w PCN271011210 trimer propylenu, są wyrobami akcyzowymi i import ich powoduje powstanie obowiązku podatkowego przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że o prawidłowości takiego stanowiska przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07. W myśl art. 36 ust. 2 wskazanej ustawy, w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość powiększona o należne cło. Skoro przedmiotowy towar jest wyrobem akcyzowym i jednocześnie, jak wynika z treści art. 37 ust. 1 nie jest wyrobem wymienionym w art. 37 ust. 1 pkt 1-4 i 6, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 5 wchodzi w skład "pozostałych wyrobów akcyzowych". Stawka akcyzy w imporcie dla tych towarów ustanowiona w art. 37 ust. 1 pkt 5 wynosi 40%. Nadto, skoro zgodnie z art. 15 ust.4 i 4c ustawy VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W tej sytuacji zasadne było w rozpoznawanej sprawie także zweryfikowanie kwoty pierwotnie zadeklarowanego przez spółkę podatku od towarów i usług. Stosownie do treści z art. 18 ust. 1 w/w ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jednakże dla towarów wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. 241 poz. 2082) stosuje się stawki VAT w wysokości innej niż 22%, tj. 3% lub 7%. We wspomnianym rozporządzeniu kod PCN prawidłowy dla towaru: trimer propylenu – 271011210 nie został wymieniony, w związku z powyższym towar ten powinien być opodatkowany wg stawki 22%. Stosownie do powołanych przepisów, kwota należnego podatku akcyzowego w odniesieniu do zgłoszeń celnych objętych decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu w niniejszej sprawie wyniosła 139513,00 zł, a podatku VAT 107424,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił również wskazywanych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona za pośrednictwem pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucono decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie: 1) art. 34 ust.1 w związku z poz. 1 załącznika nr 6 wykaz wyrobów akcyzowych ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie że trimer propylenu był wyrobem akcyzowym, 2) art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, 3) § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez jego niezastosowanie, 4) przepisów postępowania w tym art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z naruszeniem uregulowania zawartego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z ustaleniami samego organu odwoławczego, importowany trimer propylenu "jest produktem oligomeryzacji olefiny o nazwie propylen"; w przeciwieństwie do samego propylenu, który "jest produktem destylacji ropy naftowej". W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika, nie powinno ulegać wątpliwości, że importowany trimer propylenu nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 poz. 1 ex 23.20 ustawy o VAT. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż użycie skrótu "ex", oznacza, że chodzi tu jedynie o produkty wyraźnie wymienione, a nie wszystkie objęte symbolem PKWiU 23.20. Ponieważ trimer propylenu nie jest jakimkolwiek innym wyrobem wymienionym w pozostałej części tego załącznika, a zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy VAT akcyzą mogły być obciążone jedynie wyroby wymienione w załączniku nr 6, decyzje organów celnych ustalających obowiązek zapłaty akcyzy od importu trimeru propylenu zostały wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że trimer propylenu nie jest (co zostało przyznane przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu) ani produktem rafinacji ropy naftowej, ani paliwem silnikowym albo dodatkiem lub domieszką do takiego paliwa. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych nastąpiło mimowolnie w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji zawartej w starej ustawie o VAT. Zdaniem pełnomocnika, dodatkowo na błąd popełniony przez Ministra Finansów przy wykonywaniu delegacji ustawowej, wskazują niemożliwe do zaakceptowania skutki gospodarcze wynikające z przyjęcia, iż trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, nakazywałoby przypisanie ustawodawcy niezrozumiałego zupełnie zamiaru całkowitego pozbawienia konkurencyjności części krajowego przemysłu chemicznego i w rezultacie jego likwidacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie skarżącej dokonującej kwestionowanych zgłoszeń celnych było w pełni usprawiedliwione, oraz naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, skarżąca podniosła, że skomplikowany skład chemiczny trimeru propylenu stwarzał trudności klasyfikacyjne, a dowodzą tego liczne ekspertyzy przedstawione w toku postępowania dowodowego. Praktyka wieloletniego klasyfikowania tego produktu do działu 29 Taryfy celnej jest dowodem na pozostawanie dłużnika celnego w dobrej wierze, tym bardziej, że zagadnieniem tym pomimo wielokrotnych przekształceń podmiotowych strony skarżącej stale zajmował się ten sam zespół pracowników. O prawidłowości taryfikowania produktu utwierdzało także przeświadczenie o racjonalności polskiego ustawodawcy. Świadczy o tym również i to, że przy taryfikowaniu trimeru propylenu w dziale 27 Taryfy celnej obciążenia celno-podatkowe (przy odmiennej polityce fiskalnej, stosowanej przez państwa Unii Europejskiej), wielokrotnie przekraczałyby wartość sprowadzanego towaru, co podważałoby ekonomiczny sens wykorzystywania go w Polsce i w istocie skazywałyby część krajowego przemysłu chemicznego na likwidację. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, przemawia za wadliwością takiego założenia. Problem ten zresztą zniknął po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i zmianie przepisów podatkowych w kierunku wprowadzenia w Polsce zasad obowiązujących już wcześniej w Unii. Istotne znaczenie miała także okoliczność potwierdzenia w 2002 r. poprawności taryfikacji proponowanej przez skarżącą przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu. Opinia Laboratorium wydana została wprawdzie w sprawie innego podmiotu, ale powiązanego kapitałowo ze skarżącą, a skarżąca z treścią tej opinii została zaznajomiona. Przedstawione argumenty świadczą zdaniem skarżącej, zarówno o spełnieniu przesłanek wykluczających możliwość retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, jak i przemawiających za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych. Naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje z kolei w dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy, niekorzystny dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, odnosząc się do wyroku WSA w Opolu z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Op 250/08 stwierdził, iż Sąd rozpoznał sprawę dotyczącą pierwszego zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę spośród szeregu zgłoszeń trimeru propylenu, co do których organ celny powziął wątpliwość o prawidłowej trayfikacji. Ponieważ było to pierwsze zakwestionowane zgłoszenie, Dyrektor przyznał, że okoliczności dotyczące właściwej taryfikacji można uznać za szczególne. W tej sytuacji, mimo zaniedbania strony w prawidłowej analizie przepisów wykładni klasyfikacyjnej, ta szczególna okoliczność, mogła stanowić przesłankę do odstąpienia od naliczania odsetek wyrównawczych i błędem organu celnego było nieuwzględnienie tej przesłanki. Natomiast wszystkie następne odprawy celne, w których organ celny pobrał próbki towaru i powiadamiał stronę w formie pisemnej (protokoły poboru prób) o przyczynach wątpliwości – tej szczególnej przesłanki nie posiadają. W ocenie organu, odmienne wnioskowanie prowadziłoby do praktyki bezterminowego braku możliwości naliczania odsetek wyrównawczych. Strona po zwróceniu jej uwagi na możliwość wystąpienia nieprawidłowości taryfikacyjnej, wykorzystując swą wiedzę chemiczną, winna dokładnie, ponownie przeprowadzić klasyfikację i dokonać prawidłowych zgłoszeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.)[dalej P.p.s.a.], sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W ocenie sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Pierwsza grupa zarzutów skarżącej dotyczyła, zawartych w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięć w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Dokonana weryfikacja zgłoszenia celnego strony i ostateczne przypisanie trimeru propylenu do kodu PCN 271011210, w ocenie organów spowodowało, iż winien on być traktowany jako wyrób akcyzowy, a tym samym podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Strona natomiast, stawiając zarzut naruszenia art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.)[dalej ustawa VAT] wskazywała, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie importu towarów, podlegają wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT - zwane wyrobami akcyzowymi. Ponieważ trimer propylenu, zdaniem skarżącej jest produktem oligomeryzacji propylenu i nie jest paliwem silnikowym, ani nie jest dodatkiem lub domieszką do paliw, to tym samym nie może stanowić wyrobu akcyzowego ujętego w załączniku nr 6 ustawy. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych nastąpiło mimowolnie w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji zawartej w starej ustawie o VAT. W pierwszym rzędzie należy się odnieść do przyjętej taryfikacji trimeru propylenu. Zdaniem sądu przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód taryfikacyjny, prawidłowo doprowadził organy celne do końcowych ustaleń, iż właściwym dla trimeru propylenu jest kod PCN Taryfy celnej 271011210. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budziło wątpliwości, że taryfikowany towar - trimer propylenu - był mieszaniną izomerycznych nonenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen. Był to więc alifatyczny (acykliczny) węglowodór nienasycony, będący mieszaniną izomerów nonenu, a fakt ten potwierdzał zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności: opinia Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "B." (ICSO) w K., ekspertyza nr [...] Instytutu Technologii Nafty w K., sprawozdanie nr [...] sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu, a także opinia wydana przez powołanego biegłego - prof. dr hab. W. D. z Instytutu Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk w Warszawie. Organy celne zaklasyfikowały trimer propylenu do kodu PCN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą wskazując, iż w dziale 27 Taryfy celnej, w pozycji 2710 są klasyfikowane oleje i preparaty pochodzące z przetwórstwa ropy naftowej. Jak wynika z uwagi ogólnej do działu 29 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz opinii klasyfikacyjnych 290123 do 290129/1 zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istnieje możliwość klasyfikowania mieszanin izomerów alifatycznych (acyklicznych) węglowodorów nienasyconych do pozycji 2901, przy zawartości nie mniej niż 90% pojedynczego izomeru. Jednak niezbędne w tym przypadku jest osiągnięcie granicznej czystości. Graniczną wartością umożliwiającą zaklasyfikowanie mieszaniny izomerów nonenu do podpozycji 290123 do 290129 jest wiec zawartość pojedynczego izomeru nie mniejsza niż 90% masowych (m/m). Sprowadzony przez stronę trimer propylenu nie spełnia tego warunku, co w pełni potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Jak wynika z treści pozycji 2710 należą do niej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Prawidłowość zajętego przez organy celne stanowiska co do właściwego kodu Taryfy celnej dla trimeru propylenu, potwierdzały także wprost Wyjaśnienia do taryfy celnej, które stanowią załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, gdyż w notach wyjaśniających dotyczących pozycji 2710 znajduje się zapis, że" niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkeny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem (..). A zatem już powyższy zapis wprost włącza trimer propylenu ( tripropylen) do pozycji 2710 i dlatego przy taryfikacji tego związku nie znajdzie zastosowania reguła 3 ORiNS, która dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy towar pozornie może być klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz kierując się zapisami uwag do działu 27 Taryfy celnej, w tym uwagi 2 do oraz uwagi ogólnej zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom I, str. 272 oraz pozostałymi uwagami i opiniami szczegółowo wymienionymi i opisanymi w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby prawidłowo wskazał, że taryfikowane towary są produktami uzyskanymi w "dowolnym procesie" przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej, gdyż propylen jest produktem destylacji ropy naftowej. Trimer propylenu jest bowiem mieszaniną węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie (w tym przypadku oligomeryzacji, co potwierdzają: opinia ICSO "B" i oświadczenia strony dołączone do zgłoszeń oraz opinia Politechniki Wrocławskiej). Nadto masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych (zawiera mniej niż 1% składników aromatycznych, czego dowodzą: ekspertyza nr [...] INT z K., wyniki badań CLN z Warszawy, opinia prof. W. D. - IChO PAN z Warszawy), jak również dowiedziono, że w temperaturze 300°C destyluje objętościowo więcej niż 60% (wynika to z badań INT z Krakowa a także CLN z Warszawy gdzie stwierdza się, że 60%(v/v) trimeru propylenu destyluje już w temperaturze 136°C). Potwierdzony w toku postępowania dowodowego skład i czystość chemiczna trimeru propylenu, a także jego właściwości fizyczne spełniały wszystkie kryteria przewidziane w Taryfie celnej dla kodu PCN CN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą, a zatem stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej kodu PCN 290129800 było zasadne. Dodatkowo w zakresie prawidłowości powyższej taryfikacji odwołać należy się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07, w którym sąd rozstrzygając sprawę utrzymał w mocy decyzję organu w części dotyczącej taryfikacji trimeru propylenu do kodu PCN271011210. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawioną w powołanym wyroku argumentację. Pośrednio prawidłowość dokonanej taryfikacji trimeru propylenu do właściwego kodu Taryfy celnej potwierdzały również wydane w późniejszym okresie na wniosek samej skarżącej Wiążące Informacje Taryfowe, w tym z dnia 31 maja 2005r nr [...], co do której wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r sygn.akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej trimeru propylenu, a tym samym potwierdził, że właściwy dla tego towaru jest kodu PCN 271011210. Organy celne nie były wprawdzie w niniejszym postępowaniu związane powyższymi informacjami taryfowymi, na co słusznie wskazywał pełnomocnik skarżącej, co nie oznacza jednakże, że podzielając wyrażoną tam argumentację nie mogły się nią posiłkować, wyrażając w ten sposób własne stanowisko w sprawie. Przechodząc do kwestii związanych z podatkiem akcyzowym wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Jak słusznie zauważył organ, to uregulowania tej ustawy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na moment dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego. Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.) ustawodawca zawarł jednocześnie w art. 54 ust.2 delegację dla Ministra Finansów, uprawniając go do określenia w drodze rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U.241 poz. 2082 z 2002r.), określił wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 do wskazanego rozporządzenia, w którym zawarto wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji nr 103 (bez jakichkolwiek wyłączeń) ujęto towary klasyfikowane do kodu PCN 271011210, a zatem jak podkreślały organy, do kodu PCN właściwego dla trimeru propylenu. Zasadnie także organy zauważyły, iż w konstrukcji załącznika nr 4, w przypadku, gdy zakres rzeczowy określonego kodu PCN wykraczał poza zakres wyrobów akcyzowych z załącznika nr 6 ustawy, zastosowano system wyłączeń poprzez oznaczenie wyróżnionego kodu PCN symbolem gwiazdki (łącznie z numerem przypisu). Przypis na końcu tabeli określał zakres rzeczowy wyłączenia. W ten sposób utworzono wykaz wyrobów akcyzowych z kolejno ponumerowanymi pozycjami, którym przyporządkowano kody PCN lub ich zakresy, łącząc go z zestawem uwag wyłączających. Ponieważ pozycja 103 wykazu dotycząca wyrobów o kodzie PCN 271011210 nie została opatrzona takim symbolem wyłączenia, to wszystkie towary klasyfikowane do kodu PCN271011210 są wyrobami akcyzowymi, w tym także towar o handlowej nazwie trimer propylenu. Organy celne, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, były zobowiązane przy ustalaniu charakteru akcyzowego sprowadzonego towaru, do oparcia się na wykazie wyrobów akcyzowych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r., bez szczegółowego wskazywania, do której pozycji ustawowego załącznika nr 6 należy zaliczyć zaimportowany towar. Dodatkowo godzi się zauważyć, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 54 ust.2 ustawy VAT obligowała Ministra Finansów, w porozumieniu z Ministrem Gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Niewątpliwie zamysłem ustawodawcy przy ustanawianiu art. 54 ust 2, było stworzenie dla potrzeb importu towarów pełnych wykazów w układzie odpowiadającym PCN, będących odpowiednikami załączników 1 i 3-6 ustawy, które w tej ustawie zostały wykonane w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ułatwienie oceny charakteru wyrobu na gruncie podatku akcyzowego. Fakt ten jest oczywisty, a zdaniem sądu organy w sposób właściwy zastosowały w niniejszej sprawie wskazane rozporządzenie. Na etapie skargi strona zarzuciła przekroczenie przez ministra Finansów uprawnień poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotowego wyrobów w wydanym rozporządzeniu. Organ odwoławczy, w udzielonej odpowiedzi na skargę dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny akcyzowego charakteru trimeru propylenu także na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), którą to klasyfikacją posłużył się ustawodawca tworząc w ramach załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wykaz wyrobów akcyzowych. Jak wskazał organ, zakres rzeczowy pojęcia "produkty rafinacji ropy naftowej" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wprowadzenia PKWiU wskazany został w pkt 3.4 tego rozporządzenia. Zakres rzeczowy czteroznakowego symbolu PKWiU(23.20) wynika z rodzaju działalności, wytworem której jest określona grupa towarów. Zakres ten ustalany jest na podstawie PKD rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). (Dz. U. 128 poz. 829 z 1997r. ze zm.), gdzie w załączniku nr 1 znajduje się wyjaśnienie dla podklasy 23.20A Wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i podklasy 23.20B Przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Pierwsza z nich to "23.20.A Wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Podklasa ta obejmuje: • wytwarzanie produktów i półproduktów z ropy naftowej w procesie rafinacji (gazu ciekłego, benzyn surowych, benzyn bazowych, olejów bazowych, asfaltów, parafiny), z ropy naftowej oraz z ponownego wykorzystania przepracowanych olejów silnikowych i przemysłowych a także innych produktów pochodzących z przerobu ropy naftowej, • produkcję paliw silnikowych, olejów opałowych, olejów silnikowych i przemysłowych, smarów plastycznych, nafty, benzyn specjalnych, parafin i wazelin." Oznacza to, że produkcja benzyn specjalnych jest wytwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej. Zatem benzyny specjalne są produktami rafinacji ropy naftowej w rozumieniu powyższego rozporządzenia, a to w konsekwencji powoduje, że są produktami rafinacji ropy naftowej w rozumieniu PKWiU. Dodatkowo podkreślić należy, iż trimer propylenu jest benzyną specjalną w rozumieniu zarówno klasyfikacji PKWiU jak i PCN, co organ odwoławczy wykazał szczegółowo w wywodzie taryfikacyjnym w zaskarżonej decyzji. W klasyfikacji PKWiU w uwagach dodatkowych do działu 23 do kategorii 23.20.1 znajduje się uwaga dodatkowa nr 3 definiująca między innymi " benzyny specjalne", "benzyny lakiernicze". Definicje te z uwagi na skorelowanie klasyfikacji PKWiU z klasyfikacją PCN, co wynika z pkt 7.5 rozporządzenia wprowadzającego PKWiU, są identyczne jak uwagi do działu 27 w klasyfikacji PCN. Powoduje to, że zdefiniowane pojęcie "benzyny specjalne" jest identyczne w obu klasyfikacjach. Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni tę argumentację. Zatem uznać należy, iż benzyna specjalna zdefiniowana w PKWiU (jak i w PCN) jest produktem rafinacji ropy naftowej w rozumieniu tej klasyfikacji, bez względu na sposób produkcji (np. przez syntezę chemiczną). Brak jest w tej sytuacji podstaw do kwestionowania prawidłowości zaliczenia w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r "benzyn specjalnych" do wyrobów akcyzowych przez umieszczenie w pkt 103 "benzyny lakierniczej" (PCN271011210) i w pkt 104 benzyn pozostałych (PCN271011250)". Dlatego też w ocenie Sądu, powyższe wywody potwierdzają zasadność zaliczenia spornego towaru do wyrobów akcyzowych, a zarzuty skargi w tej kwestii należy uznać za chybione. Takie stanowisko wyrażone zostało również w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07 i stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego żądania odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Przy rozstrzyganiu tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w niniejszej sprawie miały zastosowanie odpowiednie uregulowania ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r, Nr 75. poz.802 ze zm.). Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed tą datą, co uzasadniało zastosowanie w kwestiach długu celnego przepisów dotychczasowych, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Stosownie do art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, zarejestrowania retrospektywnego należności nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem, że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Zatem aby organy mogły odstąpić od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego muszą być spełnione następujące przesłanki: 1) pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, 2) brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika - przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu, 3) działanie dłużnika w dobrej wierze, 4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie bezsprzecznie błąd w zgłoszeniach celnych popełniła strona wskazując na określoną taryfikację sprowadzonego towaru, a w konsekwencji doprowadzając do powstania długu celnego. Prawidłowo w tej sytuacji organy stwierdziły, iż błąd popełniła strona, oświadczając w zgłoszeniach celnych nieprawdę. Skoro w niniejszej sprawie to skarżąca błędnie określiła w deklaracji kwotę długu celnego, to stwierdzić należy, że to ona, a nie organ celny, pierwotnie określiła kwotę długu celnego. Podkreślić jednocześnie należy, iż przy odstąpieniu od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego kluczowe znaczenie ma spełnienie pierwszej przesłanki, bowiem od jej zaistnienia zależy, czy może dojść do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Innymi słowy, bez spełnienia przesłanki pierwszej nie jest celowe rozważanie zaistnienia przesłanek pozostałych, bowiem i tak instytucja prawna odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności nie może być zastosowana. Aby można było mówić o błędzie organów celnych przy pierwotnym określeniu kwoty długu celnego, stosownie do treści art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, musi najpierw dojść do określenia kwoty długu celnego w drodze decyzji (aktu administracyjnego) organu celnego, a następnie do stwierdzenia, że to pierwotne określenie kwoty długu celnego przez organ celny było błędne (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Op 250/08). Jak już wykazano wyżej w niniejszej sprawie to nie organy celne określiły pierwotnie kwoty długu celnego, a uczyniła to skarżąca w deklaracjach celnych. Dopiero w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że skarżąca błędnie określiła kwotę długu celnego, co w efekcie doprowadziło do wydania przez organy celne decyzji, w których organ określił prawidłowo kwotę długu celnego. Nie została zatem spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego, a od jej spełnienia uzależnione jest ewentualne badanie pozostałych przesłanek. W tej sytuacji zarzut dotyczący art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych, wskazać należy, że stosownie do § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U.155 z 2003r. poz.1515), nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zatem warunkiem odstąpienia od pobrania odsetek wyrównawczych jest: 1) zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, 2) brak zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, 3) szczególne okoliczności powodujące podanie w deklaracji nieprawidłowych lub niekompletnych danych, 4) udowodnienie przez dłużnika zaistnienia tych okoliczności. W tym miejscu wskazać należy, iż sytuacja strony w zakresie wiedzy odnośnie nieprawidłowości taryfikacji trimeru propylenu uległa radykalnej zmianie po 25 sierpnia 2003r. Wcześniej z uwagi na wieloletnią nie kwestionowaną przez organy celne, praktykę taryfikowania trimeru propylenu do działu 29 Taryfy celnej, potwierdzoną także opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu, strona miała prawo przypuszczać, iż taryfikuje sprowadzany towar prawidłowo, a zatem nie można jej przypisać świadomego działania czy też zaniedbania, a wręcz przyjąć należy, iż działanie strony było następstwem szczególnych okoliczności. Taka argumentacja jest uzasadniona, jednak tylko do momentu, od którego organy zaczęły kwestionować przyjętą przez stronę taryfikację trimeru propylenu. Wówczas każdorazowo sporządzany był przez organ celny protokół stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego ze wskazaniem rozbieżności pomiędzy kodem towaru podanym w zgłoszeniu celnym i kodem wynikającym ze zgłoszenia SAD. Dodatkowo organ pobierał próbki towaru, które poddano badaniom w Laboratorium Celnym Izby Celnej we Wrocławiu. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że do wiadomości strony dotarły informacje, iż organ celny powziął wątpliwości dotyczące taryfikacji trimeru propylenu, a tym samym zmianie uległa dotychczasowa praktyka. Zatem nie można przyjąć, iż nadal istniały szczególne okoliczności, utwierdzające stronę w przekonaniu, iż prawidłowo podaje kod PCN dla sprowadzanego towaru. Organ pobierając próbki powiadomił stronę o zaistnieniu i przyczynach wątpliwości. Od tego momentu, w ocenie sądu, strona miała świadomość, iż organ zakwestionował wielokrotnie wcześniej deklarowaną taryfikację, a strona pomijając tę okoliczność działała na własne ryzyko. Dlatego też w niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się szczególnych okoliczności w postaci utartej niekwestionowanej praktyki organów i uznał, że strona wiedziała o działaniach organów, a zatem nie zostały spełnione przesłanki wskazujące na podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane szczególnymi okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania. Jak bowiem wskazano wyżej taka utarta praktyka organów celnych miała miejsce do dnia 25 sierpnia 2003r., a od tego momentu organy każdorazowo spisywały protokół stwierdzenia rozbieżności i pobierały próbki towaru informując stronę o przyczynach takich działań. Jednocześnie sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy w toku prowadzonego postępowania działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, wyjaśniając zasadność podejmowanych działań i rozstrzygnięć, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ze szczegółowym omówieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych. Z tych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.