I SA/Op 316/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.20.2023.3.KS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2023 r., nr 0111-KDSB1-1.440.151.2023.3.IH, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. M. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2023 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u., ustawa] – utrzymał w mocy własną decyzję z 7 czerwca 2023 r. określającą dla towaru - lody śmietankowe sprzedawane w lokalu - klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 2 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - lody śmietankowe sprzedawane w lokalu według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: Przedmiotem złożonego wniosku są lody śmietankowe o składzie: - mleko o 3,2% zawartości tłuszczu – [...]% składu, - śmietana o 30% zawartości tłuszczu – [...]% składu, - cukier biały –[...]% składu, - dekstroza – [...] składu, - stabilizator – [...]% składu. Opis produkcji i dystrybucji towaru: 1. Zakup surowców (składników lodów śmietankowych). 2. Magazynowanie - przechowywanie zgodnie z procedurami. 3. Przygotowanie bazy śmietankowej. 4. Pasteryzacja – [...], a następnie schładza [...] (etap II). Urządzenie utrzymuje temperaturę mieszanki na poziomie [...] do momentu wykorzystania - maksymalnie przez [...] godziny. 5. Produkcja lodów - komponowanie składników produktu gotowego. 6. Frezowanie - proces, w którym schładza się mieszankę uprzednio przygotowaną do temperatury [...]. 7. Napełnianie kuwet - etap, w którym następuje załadunek produktu do kuwet ze stali nierdzewnej. 8. Zamrażanie szokowe - proces, w którym kuwety z produktem trafiają do komory zamrażarki szokowej [...]. 9. Foliowanie i opisywanie kuwet z produktem gotowym. 10. Magazynowanie produktu gotowego w urządzeniu mroźniczym (temperatura -18°C). 11. Ekspozycja - kuwety z gotowym produktem są transportowane w pojemnikach termoizolacyjnych do sklepu firmowego. 12. Sprzedaż produktu gotowego w sklepie - sprzedaż lodów odbywa się do rąk klienta, bez obsługi kelnerskiej. Towar (produkt gotowy) jest podawany klientowi do spożycia na wynos. Lokal nie posiada stolików i krzeseł, naczyń i sztućców. Nie ma w nim toalety i szatni. Sprzedaż lodów: 1. Towar - lody - jest przechowywany w zamrażarkach i wydawany bezpośrednio z kuwet dostarczanych z zakładu produkcyjnego. 2. Towar sprzedawany jest klientom detalicznym. 3. Klient podchodzi i prosi o konkretny towar - lody. Personel udziela informacji na temat towaru. 4. Klient ma do wyboru różne smaki i przy zakupie decyduje, ile porcji i jakie smaki zamierza kupić; wydawanie towaru odbywa się do kubków, wafelków i specjalnych termoizolacyjnych pojemników w zależności od ilości zakupionych porcji. 5. Towar – lody - podawany jest klientowi przez sprzedawcę w kubeczku lub wafelku. 6. Klient po otrzymaniu towaru odchodzi od lady i wychodzi z lokalu. Towar sprzedawany jest poza lokalem. 7. Sprzedaży towaru - lodów śmietankowych - towarzyszy minimalny zakres usług w postaci ułożenia kuwet z towarem na półkach, wydanie towaru klientowi, wystawienie rachunku. We wniosku o wydanie WIS Strona wskazała również, że sprzedaży lodów śmietankowych "na wynos" nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł) zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Lody śmietankowe produkowane są przez stronę i sprzedawane klientom detalicznym w rożkach lub kubeczkach wyłącznie "na wynos". Personel produkuje lody i utrzymuje lokale w czystości, a także nakłada przedmiotowe lody do wafelków lub kubków. Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis strona wskazała, iż należy stwierdzić, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż lodów śmietankowych "na wynos", będących przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru. W przedmiotowym wniosku strona zaproponowała klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej (CN) - 2105 00 CN Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao. W złożonym w dniu 19 maja 2023 r. piśmie, będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 maja 2023 r., strona wskazała, iż: 1. W złożonym wniosku, poz. 56 - Przepis ustwwy lub aktów wykonawczych do ustawy - została wypełniona przez pomyłkę. Wolą Wnioskodawcy jest pozostawienie poz. 56 w sekcji D.l druku WIS-W pustej. 2. Strona sprzedaje towar stanowiący przedmiot wniosku w prowadzonym przez siebie lokalu. 3. Na życzenie klienta lody nie są modyfikowane (np. poprzez dodanie polewy, posypki, itp.). 4. Personel nie informuje o oferowanych produktach. 5. Personel nie doradza konsumentom przy sprzedaży (np. wyborze smaków). 6. Do sprzedawanych lodów lub na życzenie klienta do porcji lodów nie są dodawane serwetki, łyżeczki, itp. 7. Oprócz ułożenia kuwet na półkach, nakładania i podawania lodów oraz wystawienia rachunku sprzedaży przedmiotowego towaru nie towarzyszą jeszcze jakieś inne czynności. 8. Wnioskodawca nie posiada specyfikacji/karty charakterystyki. Do uzupełnienia wniosku strona dołączyła zdjęcia produktu gotowego do sprzedaży. W dniu 7 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla towaru - lody śmietankowe sprzedawane w lokalu - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższą decyzję, w piśmie z dnia 20 czerwca 2023 r. strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa polegające na: 1) Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 42a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w wyniku którego Organ podatkowy wydał niezgodną z prawem decyzję - orzekł o stawce podatku niewłaściwej dla towaru; 2) Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, w wyniku którego Organ przywołał jako podstawę prawną wydanej decyzji przepis, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. 3) Niezastosowania przepisu art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który w przedmiotowej sprawie miał zastosowania. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że "(...) dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż lodów śmietankowych, będąca przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności dodatkowe polegające na nakładaniu i podawaniu lodów do kubeczków, wafelków lub termoizolacyjnych pojemników stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą". Wskazano również, iż organ pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mógł dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej, gdyż dostawie towaru "lody śmietankowe sprzedawane w lokalu" towarzyszą czynności dodatkowe tj.: przetworzenie, porcjowanie, nałożenie i podanie lodów klientowi. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływającego na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego o wydanie WIS, w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym etapem w procesie określania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy. Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli: • dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe" przetwarzające ten produkt, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, zmrożenie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); • towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy). Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje: • usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje: • usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje: • pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos, • sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, • usługi lodziarni i ciastkarni, • usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji. Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne organ odwoławczy podkreślił, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to, czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu). Organ podkreślił, iż klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach. Zdaniem Organu odwoławczego, klasyfikowanie produktów przygotowanych do natychmiastowego spożycia - w analizowanej sprawie lodów śmietankowych sprzedawanych w sklepie - do Nomenklatury scalonej, która została przyjęta dla krajowego obrotu handlowego oraz potrzeb celnych, jest nieprawidłowe. Czynności jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury scalonej sprowadzają się do bowiem niezbędnego minimum (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi). Żadna z czynności jakie towarzyszą tej transakcji nie ma na celu przygotowania tych produktów do bezpośredniej konsumpcji. Natomiast, jak wskazał dalej organ odwoławczy, z informacji jakie przedstawiła strona we wniosku WIS-W oraz w późniejszym uzupełnieniu wynika, że wyprodukowana wcześniej w swoim zakładzie na bazie m.in. mleka, śmietany i cukru masa lodowa dystrybuowana jest do sklepu firmowego. Lody sprzedawane są w postaci gałek nakładanych przez obsługę stoiska (witryny) do wafelków, kubeczków lub specjalnych termoizolacyjnych pojemników. Sprzedaż produktu odbywa się w formule "na wynos". W ocenie organu odwoławczego, towar - lody śmietankowe sprzedawane w lokalu, których dostawa odbywa się w wyżej przedstawiony sposób, są produktem przygotowanym przez stronę w celu jego bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji. Działalność strony nie ogranicza się jedynie do wykładania towaru na półki (włożenia masy lodowej do urządzenia mrożącego) i wydania rachunku klientowi. Strona angażuje swoich pracowników do obsługi stoiska z lodami, a rolą sprzedawcy nie jest tylko wydanie towaru, ale również jego wcześniejsze przygotowanie i podzielenie masy lodowej na mniejsze części tj. porcjowanie wedle życzenia klienta. W przedmiotowej sprawie nakład pracy, jaki jest potrzebny do wydania lodów, jest zdecydowanie większy, niż gdyby rola sprzedawcy ograniczała się jedynie do wkładania lodów do lodówki, jak ma to miejsce w przypadku lodów dostarczanych przez producenta w opakowaniu jednostkowym (fabrycznym), a przeznaczonych do sprzedaży w sklepie. Strona produkuje mieszankę (masę) lodową, a później, w momencie sprzedaży przetwarza ją, dzieląc na mniejsze porcje, tj. w gałki nakładane na życzenie klienta w odpowiednie opakowanie. Te czynności składają się na jeden proces - przygotowania lodów do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji. Wbrew opinii strony, czynności podejmowane przez obsługę stoiska z lodami wykraczają poza wykładanie towaru na półki czy wydawanie rachunku klientowi. Organ odwoławczy wskazał, iż kontekst w jakim dochodzi do sprzedaży przedmiotowych lodów na wynos jest inny od sprzedaży lodów w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Wbrew ocenie przedstawionej przez stronę, z punktu widzenia przeciętnego klienta zakup porcji lodów do bezpośredniej konsumpcji jest czymś innym niż zakup lodów w sklepie, wyciąganych z zamrażarki przez klienta, opakowanych w opakowania jednostkowe producenta. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż sama masa lodowa, jaka jest umieszczona w pojemnikach produkcyjnych, nie jest produktem "gotowym" do sprzedaży. Sprzedawca poprzez dodatkową czynność usługową musi ją porcjować na mniejsze części i formować w gałki według życzenia klienta. Tym samym dochodzi tutaj do przetworzenia masy lodowej w produkt końcowy. Porcja lodów podana klientowi jako produkt końcowy, np. w postaci 2 gałek umieszczonych w opakowaniu wybranym przez klienta, nie jest tym samym produktem, który został wyprodukowany w zakładzie produkcyjnym. Strona przetwarza masę lodową na mniejsze porcje, dokłada do tego opakowanie np. wafelek i taki "nowy" produkt wydaje klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Zatem towar wyprodukowany we własnym zakładzie produkcyjnym nie jest identyczny (tożsamy) z towarem wydanym klientowi. To strona nadaje ostateczny kształt i formę sprzedawanym przez siebie lodom przetwarzając wcześniej wyprodukowaną masę lodową. Skoro zatem konsumenci decydują się na zakup lodów, jakie w swojej ofercie posiada Strona, to fakt, iż są to lody podane w postaci gałek w opakowaniu wybranym przez klienta nie jest w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Okoliczność ta odróżnia lody oferowane przez stronę od lodów dostępnych w sklepowych zamrażarkach. Organ odwoławczy podkreślił, że opis sprawy jednoznacznie wskazuje, iż dostawa towaru spożywczego tj. "lodów śmietankowych sprzedawanych w lokalu" w formule na wynos powinna zostać sklasyfikowana do działu 56 PKWiU 2015. Jest to bowiem towar spożywczy w pełni przygotowany i przyrządzony przez stronę w celu bezpośredniej konsumpcji. Tym samym prawidłowo określono stawkę podatku VAT w wysokości 8%. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego polegającego na: 1. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 42a pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, w wyniku którego organ podatkowy wydał niezgodną z prawem decyzję - orzekł o stawce podatku niewłaściwej dla towaru. 2. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, w wyniku którego organ przywołał jako podstawę prawną wydanej decyzji przepis, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. 3. Niezastosowaniu przepisu art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie. 4. Art. 233 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który to organ podatkowy wydał niezgodną z prawem decyzję - przywołał jako podstawę prawną wydanej decyzji przepis, który w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania. W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. Zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Przypomnieć również trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa u.p.t.u.. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u.. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy towaru - lody śmietankowe sprzedawane w lokalu "na wynos" do działu "Usługi związane z wyżywieniem" oraz objęcie dostawy tego towaru stawką podatku w wysokości 8%. Skarżący twierdzi, że taka klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży towaru - lodów śmietankowych sprzedawanych w lokalu skarżącego w formule "na wynos". W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż lodów śmietankowych jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi błędnie uznał, że dostawie towaru spożywczego, jakim są powyższe lody śmietankowe, towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające, co uzasadnia klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56. Organ z kolei argumentował, że dostawie lodów towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na porcjowaniu, nakładaniu do kubeczka lub wafelka, wykonywane na miejscu w punkcie sprzedaży. Zdaniem organu, tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest gotowy do natychmiastowej konsumpcji przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". To przez te działania wytworzony zostaje produkt przeznaczony do natychmiastowego spożycia. W efekcie tych działań, produkt staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że porcjowanie lodów ma miejsce w punkcie, w którym następnie lody są wydawane. Tym samym, zdaniem organu, dochodzi do przetworzenia masy lodowej w produkt końcowy, tzn. lód w formie gałek, w wafelku lub kubeczku przygotowany przez sprzedawcę do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Bez czynności nakładania gałek nie byłaby bowiem możliwa sprzedaż tego towaru. Kluczową kwestią jest więc pojęcie "przetworzenia". Masa lodowa zostaje uformowana w konkretny produkt i tym samym nabiera nowej jakości i znaczenia. Wydany towar np. w postaci gałek umieszczonych w wafelku, nie jest już tym samym produktem, co masa lodowa w kuwetach. Strona przetwarza masę lodową na mniejsze porcje, dokłada do tego opakowanie, czyli wafelek lub kubeczek i taki "nowy" produkt wydaje klientowi. Strona nadaje ostateczny kształt i formę sprzedawanym przez siebie lodom, przetwarzając wyprodukowaną wcześniej masę lodową, która nie jest w żadnym wypadku towarem identycznym (tożsamym) z towarem wydawanym klientowi. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim są lody śmietankowe sprzedawane na wynos, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę. Przypomnieć należy, że skarżący prowadzi sprzedaż lodów w swoich lokalach, w których sprzedawane lody są przeznaczone do spożycia na wynos. Wszystkie punkty sprzedaży wyposażone są w witryny chłodnicze i lady sprzedażowe, w których wyłożone lody są dokładnie opisane. Punkty sprzedaży nie są wyposażone w stoliki przy których można konsumować sprzedawane lody. W punktach nie są dostępne naczynia i sztućce. Podatnik nie zapewnia też toalety i szatni. Nie ma też obsługi kelnerskiej. Lody produkowane są w zakładzie produkcyjnym. Lody sprzedawane są w punktach handlowych, w których wykonywane są czynności takie jak nakładanie gałek (porcjowanie) wskazanych przez klientów, wydawanie paragonu z kasy fiskalnej, przyjęcie płatności. Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącego lody nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącego składników i ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącego lody są sprzedawane w punktach handlowych. Lody nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. lody zakupione w innych punktach handlowych, np. w sklepach. Niemniej jednak usługi towarzyszące dostawie wykonywane przez sprzedającego nie mają charakteru przetwarzającego dostarczony produkt. W punkcie handlowym nie są dodawane dodatkowe składniki typu, posypki, owoce, bita śmietana. Z lodów tych nie są też tworzone desery lodowe. W punkcie handlowym nie są wykonywane usługi nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe spożycie. Do punktu handlowego dostarczany jest bowiem towar, który już nadaje się do bezpośredniego spożycia, zaś proste porcjowanie, tj. nakładanie z kuwety zawierającej produkt gotowy do spożycia mniejszych porcji tego samego, niezmienionego w żaden inny sposób produktu nie ma, w ocenie Sądu, charakteru usług dodatkowych nadających temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastową konsumpcję. Przedstawione czynności mają, w ocenie Sądu, charakter podstawowy i minimalny i nie zmieniają, nie przetwarzają dostarczonego produktu. Są to bowiem czynności pobieżne, znormalizowane. Ocena, przedstawiona przez organy, że przez włożenie lodów do pudełka lub kubeczka ,czy wafelka dochodzi do "przetworzenia" masy lodowej – tak, że towar traci swoją pierwotną tożsamość – jest nieprzekonująca. Przeciwnie, jest to ta sama masa lodowa, tylko w mniejszej ilości i w opakowaniu. Strukturalnie ta sytuacja jest tym samym co sprzedaż (dostawa) chleba pokrojonego na kromki, gotowej sałatki sprzedawanej na stoisku sieci handlowej po przełożeniu z opakowania zbiorczego do mniejszego pojemnika, kawałka ciasta, zakupu przekrojonego na mniejsze części arbuza w sieci handlowej, itd. Dostawa lodów w kontekście sytuacyjnym opisanym przez stronę we wniosku nie wyróżnia się niczym istotnym w porównaniu z dostawą wskazanych powyżej towarów, także nadających się do natychmiastowego i bezpośredniego spożycia. Uzupełniająco należy odnieść się do rozważań na temat "porównywalności" dostawy towarów będącej przedmiotem WIS z innymi transakcjami opodatkowanymi VAT w stawce 5% i 8%. To jeden z aspektów sprawy, na których koncentruje się analiza Dyrektora KIS. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2446/21). W ocenie składu orzekającego, w wyroku tym słusznie zwrócono uwagę na pytania prejudycjalne zadane TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 208/21). Sąd zapytał: "1. Czy art. 2 ust. 1 lit. a) i c); art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1, art. 98 ust. 1 – 3 [dyrektywy 2006/112/WE] w związku z art. 6 ust. 1 i 2 [rozporządzenia nr 282/2011] w związku z pkt 1 i 12a Załącznika Nr III do tej dyrektywy oraz motywami 4 i 7 dyrektywy 112, jak też zasada lojalnej współpracy, zasada neutralności podatkowej, zasada legalizmu podatkowego oraz zasada pewności prawa stoją na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak zastosowane w niniejszej sprawie, które przewidują obniżoną stawkę VAT 5% dla towarów spożywczych m.in. napojów zawierających mleko odwołując się do kodu nomenklatury scalonej CN 2202, wykluczając z tej stawki towary spożywcze m.in. napoje zawierające mleko zaklasyfikowane do usług związanych z wyżywieniem w oparciu o polską klasyfikację statystyczną (PKWiU 56) i stosując wobec takich towarów (ich dostaw lub usług) obniżoną stawkę VAT 8%, w sytuacji gdy przeciętny konsument dokonując nabycia tych towarów czy też usług traktuje te dostawy (usługi) jako zaspokajające tą samą jego potrzebę? 2. Czy praktyka administracyjna powodująca zastosowanie dwóch różnych, obniżonych stawek VAT wobec towarów mających te same obiektywne cechy i właściwości w zależności od wystąpienia usług przygotowania i podania takiego towaru, różnicująca tym samym takie towary pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym jest zgodna z zasadą neutralności podatkowej i zasadą pewności prawa?". W ocenie Sądu, pytania te na pierwszy rzut oka mają oczywistą relewancję dla sprawy obecnie rozpoznanej przez Sąd. Jednak zdaniem Sądu, podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2446/21, należy mieć na uwadze, iż aby jednak można było rozważać kwestię zgodności z prawem Unii różnicowania stosowanych stawek w zależności od "wystąpienia usług przygotowania i podania towaru", trzeba najpierw przesądzić, że ustawa rzeczywiście dokonuje takiego rozróżnienia. Aby stanęła w ogóle powyższa kwestia, w pierwszym rzędzie ustawodawca musiałby rzeczywiście wyróżnić taką szczególną kategorię dostaw towarów i scharakteryzować w sposób umożliwiający jej odnoszenie do stanów faktycznych, w jakich znajdują się podatnicy. Zagadnienie porównywalności – powiązane w pytaniach prejudycjalnych WSA we Wrocławiu m.in. z zasadą neutralności i pewności prawa – jest bowiem wtórne wobec fundamentalnego problemu: czy ustawodawca krajowy dostatecznie jasno i wyraźnie odzwierciedlił w przepisach prawa swój (domniemany) zamiar ujęcia w odrębną kategorię normatywną dostaw towarów "uzupełnionych" drobnymi usługami "przygotowania i podania". Zdaniem Sądu ustawodawca tego nie uczynił. Nawet jeśli przyjąć, że kategoria normatywna dostaw towarów "uzupełnionych" drobnymi usługami "przygotowania i podania", podlegałaby opodatkowaniu stawkę 8 %, to w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru naruszałaby zasadę neutralności. W tym kontekście wskazać należy na powyżej cytowany już wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r., C-146/22, w którym TSUE wskazał, że: "art. 98 dyrektywy VAT, [...], w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi (np. na gorąco) na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, jednakże pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków". Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzeczenia Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Dokonując analizy sprawy Sąd uważa, że rację ma strona twierdząc, że różnice między lodami – kupowanymi u skarżącego lub kupowanymi np. w sklepie, nie wywierają decydującego wpływu na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych towarów, co skutkować winno zastosowaniem stawki VAT 5% do przedmiotowych lodów, a nie jak próbuje udowadniać organ - stawki VAT 8 %. Mowa tutaj o różnicach na poziomie właściwości tych towarów i kontekstu towarzyszącego dostawie porównywanych produktów, które uzasadniają możliwość zastosowania dwóch różnych stawek VAT. Klient nie korzysta z usług właściwych dla usług restauracyjnych. W obu przypadkach nie ma też wpływu na skład towaru, nie może dobrać dodatków. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czym innym jest wybranie się np. do kawiarni, by przy stoliku zjeść przygotowany na miejscu deser z lodów, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionych lodów na wynos – zakupowi, których towarzyszą wyłącznie proste i znormalizowane czynności w postaci porcjowania i nałożenia do wafelka lub pojemnika. Są to zupełnie odmienne sytuacje i te odmienności decydują właśnie o tym, czy dany konsument zdecyduje się na jedną, czy na drugą opcję, co konsekwentnie akcentuje TSUE w swoich orzeczeniach. W ocenie Sądu lody zakupione w punkcie handlowym w wafelku, jak i lody zakupione w sklepie – zaspokajają te same potrzeby przeciętnego konsumenta. Różnica wynikająca z porcjowania na miejscu gotowego produktu nie jest tu na tyle istotna, by determinować w sposób istotny omawiany produkt. Porcjowanie służy jedynie wydaniu towaru i nie ma wpływu na walory smakowe, bowiem dostarczone do punktu handlowego lody i tak nadają się do natychmiastowego spożycia i nie są w inny sposób modyfikowane przed ich podaniem klientowi. Natomiast cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest tu korzystanie przez klienta z usług wspomagających. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia u.p.t.u. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C - 406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda dla strony wiążącą informację skarbową uwzględniając pogląd wyrażony w niniejszym uzasadnieniu.