I SA/Op 317/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant St. referent Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi PHU B. Sp. Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1601-IOA.4823.31.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez PHU B. Sp. jawna w O. (dalej też: Spółka) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 1601.IOA.4823.31.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 18 września 2023 r., nr 388000-CKK.4823.39.2023, którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT oraz jednocześnie odstąpił od nałożenia na Spółkę dwóch kar pieniężnych po 10.000 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło następujące postępowanie. W związku z informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (pisma z: dnia 20 września 2022 r., nr [...] dnia 17 stycznia 2023 r., nr [...]; dnia 27 lutego 2023 r., nr [...]), Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej "OUCS") przeprowadził analizę zgłoszeń, w których Spółka, działając jako podmiot odbierający gaz LPG, była zobowiązana do wprowadzenia dodatkowych danych określonych w przepisach rozporządzenia wykonawczego (vide: rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów Dz. U. poz. 1259). W wyniku weryfikacji wskazano, że w zgłoszeniach o nr. referencyjnych: [...], [...] i [...] nie dopełniono obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, który wynika z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104) dalej: ustawa lub ustawa SENT. Wymienione zgłoszenia dotyczyły przewozu gazu klasyfikowanego do kodu CN ex 2711, w których Spółkę wskazano jako podmiot obierający, a spółkę E. jako dostawcę. Jak wykazała przeprowadzona analiza: • zgłoszenie nr [...] zostało zarejestrowane 5 stycznia 2023 r., • zgłoszenie nr [...] zostało zarejestrowane 8 sierpnia 2022 r., • zgłoszenie nr [...] zarejestrowano 19 grudnia 2022 roku. Z informacji znajdujących się w rejestrze SENT wynika, że ww. zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie, a Spółka nie uzupełniła w nich dodatkowych informacji, tj.: stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których jest wydawany gaz płynny LPG, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem tego towaru do zbiorników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz obojętności dostarczonego towaru wyrażonej w litrach. Naczelnik OUCS, postanowieniem z 12 lipca 2023 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kar pieniężnych, o których mowa w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zakończone 18 września 2023 r. decyzją nr 388000-CKK.4823.39.2023 o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł, określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, z tytułu nieuzupełnienia zgłoszenia nr [...] o stany liczników, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętości dostarczonego towaru. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od nałożenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, z tytułu nieuzupełnienia zgłoszeń nr [...] i [...] o ww. dane. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik OUCS stwierdził, że Spółka działając jako podmiot odbierający nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT, a polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o dodatkowe dane, o których mowa w § 5 rozporządzenia wykonawczego. Jest to nieprawidłowość penalizowana przez przepisy ustawy SENT. Wskazał bowiem, że zgodnie z art. 21 ust. 2d tejże ustawy, w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 7c, na odbierającego nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Naczelnik OUCS odniósł się w wydanej decyzji również do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Uznał, że ponieważ karze pieniężnej podlegało naruszenie przepisów ustawy SENT dotyczące trzech zgłoszeń, to co do pierwszego z nich nie jest uzasadnione odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zarówno z uwagi na ważny interes odbiorcy, jak i ze względu na interes publiczny. Natomiast co do niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT w pozostałych dwóch zgłoszeniach uznał, że cel prewencyjny i dyscyplinujący ustawy został osiągnięty, a w interesie publicznym jest dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego, lecz nie narażanie ich na płacenie wielokrotnie kar za tę samą nieprawidłowość. W ocenie Naczelnika OUCS, takie podejście nie tylko wpisuje się w realizację interesu publicznego, ale również jest zgodne z wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji i domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zgłoszenia nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie ustalił, że spółka E., jako nadawca towaru, zgłosiła do rejestru SENT przewóz gazu płynnego LPG, klasyfikowanego do kodu CN ex 2711. W trzech zgłoszeniach, które otrzymały n/w numery referencyjne, zostali Spółka skarżąca została wskazana jako podmiot odbierający: • nr [...] z 5 stycznia 2023 r. (2000 I gazu płynnego LPG), • nr [...] z 8 sierpnia 2022 r. (2500 I gazu płynnego LPG), • nr [...] z 19 grudnia 2022 r. (4000 I gazu płynnego LPG). Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez podmiot odbierający ustawa SENT w art. 2 pkt 6 uznaje: osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Zarówno przewozy, jak i przewożony towar - co nie jest kwestionowane - objęte były ustawą SENT, w której przewóz towarów zdefiniowany jest w art. 2 pkt 9 jako: przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku, a towary objęte monitorowaniem wymienione są według pozycji Nomenklatury Scalonej CN w art. 3 ustawy SENT, przy czym wykaz ten uzupełniony jest dodatkowo o towary wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi [Dz. U. poz. 898 ze zm.]). Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT: systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. i zgodnie z jego § 1 pkt 4: systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Ustawa SENT, z racji założonych przez ustawodawcę celów monitorowania obrotu towarów wymienionych w art. 3, nakłada na podmioty uczestniczące w takim obrocie określone obowiązki. I tak, w myśl art. 7c ust. 1 ustawy SENT: w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W tej sprawie obowiązki ciążące na Spółce jako podmiocie odbierającym, określone zostały w wydanym na podstawie przywołanego w art. 7c ust. 2 ustawy SENT rozporządzeniu wykonawczym i zgodnie z jego § 5: w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Z niekwestionowanych ustaleń w rozpatrywanej sprawie wynika zatem, że była Spółka odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego przez spółkę E., na podstawie zgłoszeń o nr.:[...], [...] oraz [...]. Odbiór tego towaru Spółka potwierdziła, co wynika z przedłożonych dokumentów wraz z pismem 11 sierpnia 2023 r., jednak nie uzupełniła zgłoszeń SENT w zakresie pól dotyczących numerów dystrybutorów oraz stanu liczników dystrybutorów. Zgłoszenia te zostały zamknięte automatycznie przez system SENT. Zatem bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN ex2711 został dostarczony do prowadzonej przez Spółkę stacji paliw ciekłych. W związku z tym na Spółce, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia ww. zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2d ustawy SENT: w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wszystkich trzech przewozów spełnione zostały przesłanki do nałożenia trzech kar określonych w art. 21 ust. 2d ustawy SENT (3 x 10.000 zł). Za prawidłowe uznano przy tym odstąpienie od nałożenia kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów przy przewozie objętym zgłoszeniami nr [...] i [...], uzasadnione przez organ I instancji osiągnięciem celu prewencyjnego i dyscyplinującego ustawy poprzez nałożenie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków podmiotu odbierającego w odniesieniu do zgłoszenia nr [...]. W interesie publicznym leży bowiem dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego, ale nie narażanie ich na płacenie wielokrotnie kar za tę samą nieprawidłowość, stwierdzoną w jednym postępowaniu administracyjnym. Słusznie zatem w tej sprawie Naczelnik OUCS nałożył na Spółkę tylko jedną karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. Jak stanowi przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT: W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem [...] podmiotu odbierającego, [...], na wniosek odpowiednio [...] podmiotu odbierającego, [...] lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie z art. 26 ust, 3 ustawy SENT z kolei: organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej; albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej; albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Użyte w przepisie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust, 3 ustawy SENT pojęcie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, oparta jest na uznaniu administracyjnym. Organ dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni użytych w przepisie pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego". Pojęcia te ograniczają jednak zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. To dopiero stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy odstąpienie jest zasadne. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego - co oznacza, że może, ale nie musi zastosować wnioskowanej ulgi, tj. instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zaznaczono przy tym, że zarówno ustawa SENT, jak również ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio do przedmiotowych kar pieniężnych, nie definiują pojęć "ważnego interesu podmiotu odbierającego" i "interesu publicznego". W związku z powyższym, w interpretacji tych pojęć należy posiłkować się dotychczasowym orzecznictwem i doktryną. Generalnie przyjmuje się, że pojęcia te rozumie się jako ważną przyczynę, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione i które pozostają w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie SENT, a dopiero po uznaniu że zaistniały, ustalony będzie tryb, w jakim mogłoby to nastąpić i czy są spełnione wszystkie wymogi formalne danego trybu (tj. wymienione w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT). W odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" przyjmuje się, że pojęcie to oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Zgodnie z doktryną, "interes publiczny" to np. sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, aby prowadziło to do sięgania po pomoc publiczną. Wobec powyższego interes publiczny należy odczytywać jako pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć społecznościom lokalnym lub całemu społeczeństwu. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Z uwagi na nadzwyczajny charakter, instytucję odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Podstawowym celem ustawy SENT jest zapewnienie pewnego i skutecznego systemu śledzenia towarów wymienionych w art. 3 tego przepisu na każdym etapie ich przemieszczania. Nieprzestrzeganie nałożonych przez ustawę SENT wymogów stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy w konkretnym przypadku skutkowało ono uszczupleniem należności podatkowych. Kary nakładane w oparciu o art. 21 ustawy SENT są obligatoryjne. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że katalog kar, ich wysokość oraz nieuchronność nałożenia mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty uczestniczące w przewozie towarów podlegających systemowi monitorowania. Dlatego też ustawodawca sankcjami objął wszystkich uczestników zaistniałego zdarzenia przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. W ocenie organu odwoławczego system kar wskazany w ustawie SENT jest przejrzysty i czytelny z uwagi na sposób ich wymierzania. Konstrukcja i wysokość samej kary ma działać w ten sposób, aby niedopełnienie obowiązku było nieopłacalne zarówno w obszarze finansowym, jak i w aspekcie społecznym. Wobec powyższego, po dokonaniu oceny tego, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego w przedmiotowej sprawie, tj. czy zapłacenie należności związanych z karą w wysokości 10.000 zł za niewypełnienie obowiązków podmiotu odbierającego w odniesieniu do zgłoszenia nr [...], czy też rezygnacja z dochodzenia tych należności - uwzględniając m.in. takie dyrektywy, jak sprawiedliwość, równość podmiotów wobec prawa czy praworządność, uznano, że odstąpienie od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego w sprawie objętej tą decyzją nie znajduje zastosowania. Brak jest bowiem jakichkolwiek przestanek, które wskazywałyby na zaistnienie szczególnych okoliczności, jakie zaważyły na niedopełnieniu przez Spółkę obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów. W swoich wyjaśnieniach z dnia 11 sierpnia 2023 r. Spółka podniosła, że nieuzupełnienie zgłoszeń objętych tym postępowaniem było "błędem ludzkim" i starała się robić wszystko, aby wyeliminować błędy w postaci niezamkniętych zgłoszeń SENT. Przy każdej dostawie realizowanej przez spółkę E. w dokumencie przyjęcia zewnętrznego podawany jest stan licznika dia dystrybutora [...]. Za cały rok 2022 zamknięto 46 zgłoszeń SENT dotyczących gazu i 106 dotyczących oleju napędowego. Natomiast niezamknięcie 3 zgłoszeń świadczy o błędzie ludzkim, a nie o celowym i świadomym działaniu mającym negatywne konsekwencję w postaci uszczuplenia należności podatkowych. Organ podniósł też, że stwierdzone w tej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuściła się Spółka. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. Spółka była wzywana do wskazania powodu niezamknięcia trzech zgłoszeń o nr. [...],[...] i [...] . W odpowiedzi, udzielonej pismem z dnia 6 lipca 2020 r., powołano się na pandemię COVID-19 i związaną z nią nieobecnością w pracy pracowników (zwolnienia lekarskie i kwarantanna), co zaburzyło cały rytm pracy Spółki B. Wymuszona była również zmiana organizacji pracy, a firma nie była przygotowana na taką sytuację. Z uwagi na zaistniała sytuację zwrócono się o nienakładanie kary pieniężnej, która może spowodować zachwianie płynności finansowej i zwolnienia pracowników. W związku z tym Naczelnik OUCS odstąpił od wszczęcia postępowania administracyjnego i ograniczył się do poinformowania Spółki o obowiązkach ciążących na odbiorcy gazu płynnego LPG, wynikających z ustawy SENT (pismo z dnia 22 lipca 2020 r.). Następnie, pismem z dnia 27 grudnia 2022 r., ponownie Spółkę wezwano do wskazania powodu niezamknięcia dwóch zgłoszeń o nr. [...] i [...]. W piśmie z dnia 16 stycznia 2023 r. wskazano, że nie doszło do dostawy towaru objętego pierwszym z tych zgłoszeń (awaria pojazdu dostawcy), natomiast w zgłoszeniu nr [...] wieloletni pracownik zaniedbał swoje obowiązki, co może skutkować dla niego odpowiedzialnością materialną w związku z zawartą umową i zakresem jego obowiązków. We wniesionej skardze Spółka zarzuciła decyzji odwoławczej: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2d ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, podczas gdy nie jest to zgodne z zasadą proporcjonalności; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zgłoszenia [...] i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2d w związku z art. 7c ustawy w związku art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez nałożenie na Spółkę niepodlegającą miarkowaniu karę pieniężną w wysokości 10.000 zł oraz dopuszczenie nałożenia ww. kary pieniężnej bez względu na okoliczności czynu. Wskazując na te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 stycznia 2024 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych. W ocenie pełnomocnika Spółki nie sposób zgodzić się z zasadnością nałożenia wyżej wskazanej kary pieniężnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2d ustawy pełnomocniczka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 769/22, że "Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym zasada proporcjonalności jest zachowana z uwagi na zróżnicowanie stawek w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie systemem monitorowania. Nie są to rozwiązania wystarczające, gdyż nie uwzględniają wagi naruszeń w ramach konkretnego przypadku. Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia, czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń." W ocenie Spółki w sprawie, nie jest uzasadnione jak i współmierne, z punktu widzenia celów ustawy nakładanie na nią kary pieniężnej, ponadto, nie jest to zgodne z zasadą proporcjonalności. Skarżąca prowadziła działalność zgodną z prawem, a stwierdzone uchybienie nie skutkowało uchybieniem w zapłacie należnych podatków (uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa). Naruszenie obowiązku ciążącego na Spółce było wynikiem błędu ludzkiego, nie zaś celowym działaniem mającym znamiona oszustwa, tym samym, nie było możliwości działania przestępczego cechującego się nielegalnym obrotem paliwa poza kontrolą sprawowaną w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Państwa. Uwzględniając te okoliczności, jak również dokonując oceny skali popełnionego naruszenia oraz dotychczasowego sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, w ocenie Spółki nałożona kara narusza zasadę proporcjonalności. Zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, organ słusznie odstąpił od nałożenia 2 kar w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w zgłoszeniu [...] oraz [...] powołując się na art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Ponadto Spółka podniosła, że organ nakładający na nią karę pieniężną kierował się wyłącznie interesem fiskalnym, a nie interesem strony. Ważny interes przewoźnika został oceniony wyłącznie przez pryzmat jego kondycji finansowej, a nie wagi naruszonego obowiązku na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji. Nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, narusza zasadę proporcjonalności wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w z w. z art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niepodlegającą miarkowaniu karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, jak również przez to, że dopuszcza nałożenie ww. kary pieniężnej bez względu na okoliczności tego czynu, przez co nie zapewnia gwarancji wynikających z art. 42 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto zasada proporcjonalności nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. W interesie publicznym jest bowiem budowanie u adresatów norm prawnych zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, odwołując się w całości do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej dalej P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Oceniając sprawę w tak nakreślonych granicach kognicji Sądu administracyjnego nie stwierdzono naruszenia zasad postępowania ani naruszenia prawa materialnego w jakimkolwiek zakresie a tym bardziej w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Wymierzona kara pieniężna stanowi adekwatną reakcję organów w tej sprawie. Zaniechanie Spółki przyczyniło się bowiem do zakłócenia działania systemu monitorowania, utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy", czy też uszczupleniu należności podatkowych. Zakres uchybień stanowi więc istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków podmiotu odbierającego - przy jednoczesnym odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 20.000 zł za to samo naruszenie - spowoduje osiągnięcie celu prewencyjnego i dyscyplinującego. W interesie publicznym leży bowiem dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego, ale nie narażanie ich na płacenie wielokrotnie kar za tę samą nieprawidłowość, stwierdzoną w jednym postępowaniu administracyjnym. Również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT i art. 21 ust. 2d w związku z art. 7c ustawy SENT w związku z 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nie zasługują na uwzględnienie. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, jak trafnie wskazywano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, łagodzi rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych - zgodnie z wolą ustawodawcy - "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych takich jak: "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Analizując zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej prawidłowo organ uznał, że nie przemawia za tym ważny interes Spółki, która znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość Spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można przy tym utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje (utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe), które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utratą płynności finansowej, czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes podmiotu odbierającego występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi, jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przestanki do wymierzenia kary. Spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Kryterium "ważnego interesu strony" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podmiotu i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Zgodzić się należy z organem, że prawidłowo dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki. Jej kondycja finansowa jest dobra a zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych społecznie skutków. W deklaracjach VAT-7 za lata 2021-2022 i okres od stycznia do lipca 2023 r. Spółka wykazywała zarówno wpłaty podatku do urzędu skarbowego, jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wystąpiła jednak przewaga okresów rozliczeniowych, w których deklarowana była kwota wpłaty podatku (w 2021 r. - 9 okresów rozliczeniowych, w 2022 r. - 10 okresów rozliczeniowych, w okresie od stycznia do lipca 2023 r. - 3 okresy rozliczeniowe), co świadczy o większej wartości sprzedanych towarów i usług od kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Za 2021 r. suma wpłaconego podatku wyniosła 286.250 zł, za 2022 r. - 166.319 zł, a za miesiące od stycznia do lipca 2023 r. - 177.613 zł. Dalej wykazano że Spółka dysponuje środkami transportowymi w postaci samochodów osobowych (6 sztuk, przy czym 4 jako właściciel), ciągników samochodowych (10 sztuk, wszystkie jako właściciel) oraz naczep i przyczep ciężarowych (4 sztuki, wszystkie jako właściciel). Prawidłowo organ zinterpretował pojęcie "interesu publicznego" jako dyrektywy postępowania nakazującej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Dlatego zaakceptować należy w pełni te rozważania zaskarżonej decyzji, w których organ odwoławczy podniósł, że należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą co najmniej o niedbałości, czy też nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Według NSA nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust, 3 Konstytucji RP. Rozważenia wymaga zatem, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna, to jest dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 171/19). Zgodzić się należy z organem, że wnikliwie przeanalizował możliwość odstąpienia od nałożenia kary w kontekście interesu publicznego i zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W tym zakresie wskazał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a nieuzupełnienie zgłoszenia było wynikiem jej zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. Uwzględnił też okoliczność, że Spółka już wcześniej nie uzupełniała zgłoszeń SENT o wymagane dane, o czym była informowana i w związku z czym była wzywana do udzielenia wyjaśnień. W przypadku czterech wcześniejszych zgłoszeń organ I instancji odstępował od wszczęcia postępowania administracyjnego, co nie odniosło zamierzonego przez organ skutku prewencyjnego. Stwierdził organ odwoławczy, że w interesie publicznym zachowanie takie nie może być tolerowane, bowiem celem ustawy SENT jest uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków. Reasumując dokonana w sprawie ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była wszechstronna. Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez Spółkę nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą co najmniej o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez Spółkę. Przy czym w interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia przedsiębiorcy do realizacji swoich obowiązków. Można się zgodzić z konstatacją, że brak nałożenia kary w tej sprawie za naruszenie dotyczące zgłoszenia nr [...] stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby Spółkę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Ponadto zaistniały w tej sprawie stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku nie może być decydująca dla wyłączenia odpowiedzialności Spółki, zważywszy że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z tzw. "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (zob. druk sejmowy VIII.1244). Spółka, jako podmiot odbierający, stanowiła ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie SENT a jej zaniechania zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu. Wymóg uzupełniania zgłoszenia o dodatkowe dane w przypadku takich towarów jak gaz LPG został wprowadzony przez ustawodawcę po to, aby prawidłowo monitorować cały przebieg przemieszczania tego wyrobu. Właściwości fizykochemiczne tego typu towaru, jak np. jego naturalna lotność, wymagają, żeby na każdym etapie przewozu odpowiednio dokumentować jego ilości. W przypadku braku wskazania stanu licznika dystrybutora niemożliwe jest ustalenie, jaka faktycznie ilość została przyjęta przez podmiot odbierający. Jest to jednocześnie niemożliwe do stwierdzenia post factum, gdyż z danego dystrybutora na bieżąco wydawany jest towar indywidualnym odbiorcom. Każde naruszenie w tym zakresie uniemożliwia więc ocenę, czy dany przewóz zakończył się prawidłowo. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 P.p.s.a.