I SA/Op 318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p] w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.] ustalono skarżącemu A. O. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 100.511 zł. W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych za lata 2000-2003 ustalono, że dokonywane w poszczególnych kontrolowanych latach podatkowych przez skarżącego wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskiwanych przez niego dochodach, jak również w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Jak wynikało ze złożonego w sprawie oświadczenia majątkowego w roku 2003 skarżący i jego żona B. O. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 333.662,10 zł, w tym: na bieżące utrzymanie rodziny 31.441,92 zł, na utrzymanie samochodów 19.633 zł, z tytułu podatków 4.024,50 zł, na odpłatne dokształcanie (załącznik PIT-0) 2.500 zł oraz na zakup ogrodu 6.062,68 zł i na zakup samochodów: Mercedes S 400 180.000 zł i Mercedes C 220 90.000 zł. W ramach dokonanej weryfikacji wykazanych w oświadczeniu wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia organ podatkowy ustalił, iż wydatki z tytułu zobowiązań podatkowych skarżących wyniosły 1.962 zł, na eksploatację samochodów – 24.924,81 zł, na odpłatne dokształcanie – 3.300 zł, a ponadto różnica pomiędzy saldami środków pieniężnych początkowym i końcowym na rachunkach bankowych wyniosła 66.879,63 zł. Łączna suma wydatków w roku 2003 wyniosła więc 404.571,04 zł i była wyższa od wskazanej przez podatników o 70.908,94 zł. W roku 2003 skarżący i jego żona uzyskali dochód w łącznej kwocie 136.541,78 zł, na który składał się dochód żony skarżącego z wynagrodzenia za pracę, działalności wykonywanej osobiście i z innych źródeł w łącznej kwocie 20.401,12 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 26,85 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. w kwocie 1.848,50 zł, środki pozyskane z rachunku walutowego w wysokości 1.265,31 zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodów: Audi A6 w kwocie 68.000 zł i VW Passat w kwocie 45.000 zł. Odnosząc się natomiast do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich podatnicy wskazywali na posiadany przez nich od 1996r. samochód Fiat Bravo nabyty w Holandii za kwotę 9.500 guldenów (a sprzedany następnie w 2001r. za kwotę 18.000 zł) oraz fakt posiadania środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 20.000 zł oraz około 200.000 $ USA, mających pochodzić z handlu prowadzonego przez skarżącego na terenie NRD oraz z jego pracy w Holandii w latach 1991-1998. Skarżący wyjaśnił, że pracował zarobkowo na terenie Holandii uzyskując dochód miesięczny w kwocie ok. 3.000 €, a zgromadzone w ten sposób środki przywoził do Polski bez zgłaszania ich odpowiednim służbom celnym, a następnie przechowywał w domu. Fakt zarobkowania przez niego za granicą potwierdziła także jego żona oraz świadkowie w osobach: R. B., A. O., D. D., i K. G.. Zeznania te potwierdzały jedynie, jak zauważył organ podatkowy, sam fakt okresowego świadczenia przez skarżącego pracy na terenie Holandii, jednakże nie pozwalały na poczynienie ustaleń co do rzeczywistej wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów. Również w ocenie organu podatkowego z przedłożonych do sprawy dowodów z dokumentów w postaci paszportu skarżącego oraz jego książeczki walutowej wynika jedynie potwierdzenie okoliczności przekraczania granicy, lecz w żadnej mierze na ich podstawie nie można czynić ustaleń co do wysokości jego ewentualnych dochodów z tego okresu. Z tych samych względów również informacje dotyczące dokonania przez niego rejestracji w dniu 14 marca 1995r. na terenie Holandii, wspólnie z R. B., spółki o nazwie [...] (wypis z rejestru handlowego nr [...] Izby Przemysłowo-Handlowej dla Okręgu Amsterdam - De Ruyterkade 5), wyrejestrowanej następnie z dniem 23 grudnia 1998r. z powodu jej likwidacji, a także przedłożone do akt sprawy nagrania video z pobytu w Holandii nie dowodzą ani okoliczności uzyskiwania dochodów, ani ich wysokości. Słuchani w toku postępowania świadkowie nie byli bowiem w stanie wskazać czy pracowali legalnie, czy uzyskiwane przez nich dochody były opodatkowane, a tym bardziej - nawet w przybliżeniu - nie potrafili wskazać, jaką kwotę zarobił skarżący. Również jego wspólnik R. B. nie znał kwoty osiąganych przez niego dochodów z wykonywania pracy za granicą w czasie wspólnego zarobkowania. Dodatkowo odnosząc się do kwestii celu dokonania wpisu spółki [...] do rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej skarżący wskazał, iż dokument ten został sporządzony jedynie na wypadek ewentualnego okazywania go policji podczas kontroli legalności ich zatrudnienia. Nadto, zdaniem organu podatkowego, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez podatników na terenie kraju wykazywanych przez nich oszczędności, które miały być zgromadzonych w okresach poprzedzających sporne lata podatkowe. Okoliczności posiadania przez skarżącego i jego żonę wskazywanych oszczędności nie potwierdziła również przeprowadzona analiza stanu rachunków bankowych małżonki skarżącego w poszczególnych latach podatkowych, natomiast sam skarżący w tym czasie w ogóle własnymi rachunkami bankowymi nie dysponował. Reasumując poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy stwierdził brak dochodów skarżącego i jego żony, pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, umożliwiających pokrycie w całości poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. Z tego też względu uznano, że ponieważ z ogólnej wydatkowanej w roku podatkowym kwoty 404.571,04 zł, jedynie dochód w kwocie 136.541,78 zł pochodził z udokumentowanych źródeł przychodów, powstała różnica pomiędzy wydatkami a ujawnionymi przychodami w wysokości 268.029,26 zł, stanowiąca przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., podlega, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowych w wysokości 75% dochodu. Ponieważ w badanym roku podatkowym podatnicy pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej, przyjęto w odniesieniu do skarżącego jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie 50% nieujawnionych przychodów, wskazując, iż zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego udziały obojga małżonków w majątku wspólnym były równe. Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego skarżący, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o umorzenie postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p., wskazał na wydanie go z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 68 § 4 O.p., przez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego od dochodów, wobec których przedawniła się możliwość ich opodatkowania. Dodatkowo wskazywał także na naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 191 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego i zaniechanie przez organ podatkowy wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś, w jego ocenie, skutkowało w dalszej kolejności naruszeniem dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez nie wykazanie, że poniesione przez podatników w spornym roku podatkowym wydatki znajdowały źródło sfinansowania w nieujawnionych źródłach przychodów. Nie kwestionując prawidłowości ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości wydatków poniesionych wspólne z żoną w przedmiotowym roku podatkowym, nie zgodził się z twierdzeniami organu co do braku podstaw do uwzględnienia jako źródła ich pokrycia oszczędności z lat poprzednich, pochodzących z działalności gospodarczej wykonywanej w Holandii. Sam fakt osiągania przez niego znacznych dochodów z tego tytułu w świetle zebranego materiału dowodowego był, jego zdaniem, bezsporny, natomiast kwestia nieopodatkowania tychże dochodów w Holandii pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyznał, iż wprawdzie doszło do uchybienia obowiązkowi podatkowemu, lecz miało to miejsce na terenie Holandii i wyłącznie ze szkodą dla jej interesu fiskalnego. Wskazał przy tym na obowiązującą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów umowę międzynarodową z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, według której również opodatkowanie wykazywanych obecnie przychodów uzyskanych w latach 1995-1998 winno nastąpić w Holandii, czyli w miejscu prowadzenia przedsiębiorstwa, a polskie organy skarbowe nie mały legitymacji do badania dochodów podatnika uzyskanych w tym okresie. Ponadto dochody te, jako pochodzące z okresu 1995-1998, również z uwagi na upływ określonego w art. 68 § 4 O.p. okresu przedawnienia nie podlegały już opodatkowaniu na terenie Polski. Skarżący podniósł także, że błędne było także stanowisko organu podatkowego w kwestii rozkładu ciężaru dowodzenia źródeł pochodzenia dochodów w postępowaniach w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według strony w przypadku, gdy podatnik nie jest reprezentowany w toku postępowania podatkowego przez "profesjonalnego pełnomocnika", ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, co potwierdzają także, w jego ocenie, tezy zawarte w przywołanych w odwołaniu wyrokach NSA z dnia 26 października 2005r. (sygn. akt I FSK 188/05) oraz z dnia 16 czerwca 2005r. (sygn. akt I FSK 2488/04). Dodatkowo do odwołania dołączono również, jako nowe dowody w sprawie, oświadczenia obywateli Królestwa Niderlandów - D.H.A. M. i T. H. - o powierzeniu skarżącemu w 1998r. kwot po 40.000 guldenów przez każdego z nich, z przeznaczeniem na zakup mieszkania w Polsce. Dowody te, zdaniem skarżącego, dodatkowo potwierdzały fakt dysponowania przez niego i jego żonę zasobami finansowymi pozwalającymi im na sfinansowanie poniesionych wydatków w spornym roku podatkowym. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, jak wywodził skarżący, że realizowane w spornym roku wydatki znajdowały pokrycie w dochodach uzyskiwanych przez niego z pracy za granicą. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślono równocześnie, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że wszystkie poniesione wydatki znajdowały źródło finansowania w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich oraz przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do przedstawionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, a mianowicie oświadczeń obywateli holenderskich, sporządzonych w dniu 7 października 2006r., a mających potwierdzić fakt powierzenia przez nich skarżącemu w 1998r. kwot po 40.000 guldenów z przeznaczeniem na zakup mieszkania, organ odwoławczy odmówił im wiarygodności. W jego ocenie dowody te zostały sporządzone wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Podkreślono przy tym, że pomimo wezwania skarżącego pismem z dnia 13 lutego 2007r. do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających fakt powierzenia mu tych środków pieniężnych, a także wyjaśnienia okoliczności ich przekazania oraz sposobu przechowywania w kraju, skarżący nie wyjaśnił, kim dla niego są osoby powierzające środki pieniężne, w jaki sposób i na jakich warunkach doszło do zawarcia z nimi umów, czy umowy zostały zarejestrowane oraz czy zgłoszono przywóz takich kwot od kraju. Na te okoliczności nie przedstawiono również żadnych dowodów, a w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony zwrócił jedynie uwagę, że skarżący nie musi posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, które wskazywałyby na dokonane czynności, skoro fakt ten potwierdzały w wystarczającym stopniu same przedłożone do akt sprawy oświadczenia osób powierzających środki finansowe. Odnośnie sposobu przekazania i przechowywania powierzonych środków wskazał, iż zostały one przekazane w kilku ratach w formie gotówkowej i początkowo były przechowywane w domu, a po pewnym czasie zostały wymienione na złote polskie i wpłacone na rachunek bankowy skarżącego. Jednocześnie wobec braku możliwości udowodnienia faktu przekazania środków pieniężnych przez wyżej wymienionych pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie tą okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D.H.A. M. i T. H. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 czerwca 2007r. odmówił uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu we wskazywanym zakresie. W jego ocenie dodatkowe przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób nie prowadziłoby do wyjaśnienia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono bowiem uwagę, iż w omawianych oświadczeniach wskazano wyraźnie, że transakcje kupna-sprzedaży mieszkania nie doszły do skutku, a pieniądze są nadal w posiadaniu skarżącego i podlegają w każdej chwili zwrotowi. Nadto oświadczenia te zostały udostępnione dopiero w postępowaniu odwoławczym, a z wcześniejszych zeznań i oświadczeń składanych w sprawie nie wynika, aby taki fakt miał miejsce. Nie przedstawiono także żadnego dowodu na okoliczność posiadania wskazywanych środków pieniężnych, przewiezienia ich do Polski, przechowywania ich w domu oraz wymiany na złote polskie. W sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi odnośnie nie posiadania przez skarżącego własnego konta bankowego pozostawało również stwierdzenie, iż powierzone pieniądze zostały ostatecznie wpłacone na jego rachunek bankowy. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności z naruszeniem art. 191 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy. Wskazano także na naruszenie przepisu art. 68 § 4 O.p. przez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, wobec których przedawniła się możliwość dochodzenia przez organy skarbowe należności z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W ocenie skarżącego w toku postępowania podatkowego w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił on fakt wykonywania pracy w Holandii w latach 1991-1998 i osiągania z tego tytułu dochodów pozwalających na sfinansowanie wydatków ponoszonych w kolejnych latach podatkowych 2000-2003. Natomiast organy podatkowe nie wykazały w sposób oczywisty, że środki przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły z nie ujawnionych dochodów, bezzasadnie kwestionując jako niewiarygodne i stojące w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego wskazywane przez skarżącego dowody w postaci paszportu, zeznań świadków, a także wyciągu z rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej dla Okręgu Amsterdam, które to dowody w bezsporny sposób potwierdzały fakt wykonywania pracy zarobkowej przez skarżącego i osiągania z tego tytułu dochodów. Niesłusznie również zakwestionowano możliwość przechowywania w domu oszczędności z lat poprzedzających sporny rok podatkowy, ponieważ żaden przepis prawa nie nakładał na polskiego obywatela obowiązku deponowania środków pieniężnych czy dewiz na rachunku bankowym. Dokonując oceny zgłoszonych faktów przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym organy podatkowe nie brały też pod uwagę sytuacji gospodarczej kraju i świadomości obywateli co do wadliwości funkcjonowania systemu bankowego. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, a w szczególności do wyroku NSA z dnia 11 września 1997r. (sygn. akt SA/Sz 769/96), skarżący wskazał, iż sama okoliczność uzyskania dochodu w wyniku nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą, jeżeli dysponuje on dowodami, że był zatrudniony i uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie, nie pozwala na uznanie tych dochodów a priori za dochody z nieujawnionego źródła. Dlatego też w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy szczególnie staranie przeprowadzić postępowanie dowodowe, a w szczególności dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne i sprawdzić prawidłowość wyjaśnień podatnika. Z tego też względu nieuzasadnione było oddalenie przez organ odwoławczy złożonego wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków co miało potwierdzić okoliczność dysponowania przez skarżącego określonymi zasobami. Takie postępowanie organów podatkowych naruszało prawa podatników do obrony, gdyż potwierdzenie faktu zdeponowania powyższych kwot miało istotny wpływ na końcowe ustalenia organów co do wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 zwiera katalog źródeł przychodów, zaliczając do nich - obok źródeł wcześniej w tym przepisie wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obecnym stanie prawnym mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami przychodów określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie: z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy podatnik, mimo przewidzianego prawem obowiązku, nie ujawnił organowi podatkowemu źródła przychodów oraz przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy źródła przychodów zostały wprawdzie ujawnione przez podatnika, lecz jego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie mają one pełnego przełożenia na deklarowane z tych źródeł dochody (przychody). Istota niejawności źródła przychodów sprowadza się zatem do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika, oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonych na koniec tego roku oszczędności (mienia) nad sumą mienia zgromadzonego na koniec poprzedniego roku podatkowego i zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zastrzeżenie, odnoszące się do pochodzenia przychodów finansujących wydatki, jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące z przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub nieistnieniu nieujawnionych źródeł. A zatem, jak między innymi wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. II FSK 71/06 (LEX nr 263485), mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem podlegającym ocenie podatkowej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r., sygn. SA/Sz 798/98, - LEX nr 36859 i wyrok NSA z dnia 7 września 2004r. sygn. FSK 102/2004 (niepubl.)), co oznacza, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczać swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Zatem nawet gdyby organy podatkowe uznały za wiarygodne twierdzenia skarżącego o osiągnięciu dochodów z nielegalnej pracy za granicą w latach 1995-1998 we wskazywanej wysokości, to i tak środki te pochodziły z nie opodatkowanych przychodów, co potwierdzali też sami zainteresowani. Odrębną natomiast kwestią jest zagadnienie nie wykazania przez skarżącego na etapie postępowania dowodowego faktu osiągnięcia wskazywanego dochodu z pracy za granicą i posiadania z tego tytułu w kolejnych latach oszczędności rzędu około 200.000 $ USA. Ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. To zatem na organie podatkowym, a nie na podatniku, spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł uzyskanych przychodów. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających wskazywany w zeznaniach przychód, co niewątpliwie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub zgromadzonych uprzednio zasobach finansowych pochodzących za źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez niego w spornym roku podatkowym wydatki znajdują w całości pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena zeznań wskazanych przez podatnika świadków, jego własnych wyjaśnień oraz okoliczności podnoszonych przez reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, co do tego, iż wydatki te finansowane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży zasobów pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przed kilku laty, słusznie prowadziła do końcowego wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń, a to wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też uznać należy ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie za nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów powinna być oparta na analizie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Oceniają ich wartość i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99 ,opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Zdaniem Sądu w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień podatnika oraz przedłożonych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. To, że w ramach postępowania dowodowego skarżący wskazywał na dowody mające świadczyć o fakcie zatrudnienia za granicą w latach 1991-1998 nie jest jeszcze równoznaczne z wykazaniem faktycznego osiągnięcia z tego tytułu dochodu, pozwalającego na zgromadzenie oszczędności w latach następnych we wskazywanej wysokości. Żaden z przedłożonych dowodów nie potwierdzał bowiem rzeczywistego posiadania przez niego takowych środków w spornym roku podatkowym. Sam bowiem fakt uprawdopodobnienia wykonywania pracy za granicą nie stanowi jeszcze, jak wywodził pełnomocnik skarżącej, potwierdzenia uzyskiwania dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności we wskazywanej wysokości. Tym bardziej nie było uzasadnionym, przyjęcie a priori założenia, że miesięczny dochód z tego źródła przychodów kształtował się w przybliżeniu w kwocie 3.000 €, jak wywodzono. Sam zaś skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić okoliczność nie tylko uzyskiwania wskazywanych dochodów, ale co bardziej istotne, faktycznego posiadania w sporym roku oszczędności zgromadzonych w oparciu o te dochody. Okoliczności uzyskiwania przez skarżącego dochodów z pracy za granicą we wskazywanej wysokości nie potwierdzały też zeznania zawnioskowanych przez niego świadków: R. B., D. D. i K. G. Nie wynikało z nich, iż prowadzona działalność przynosiła dochody, które według skarżącego posłużyły do zgromadzenia tak znacznych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych w latach następnych. Świadkowie nie byli też w stanie wskazać, czy pracowali legalnie, czy uzyskiwane przez nich dochody były opodatkowane, a tym bardziej - nawet w przybliżeniu - nie potrafili wskazać, jaką kwotę mógł zarobić skarżący. Ponadto zaznania świadków odnosiły się jedynie do pewnych okresów pobytu skarżącego zagranicą, a tym samym na ich podstawie nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń o posiadaniu przez niego przez cały czas pobytu za granicą stałego źródła przychodu. Także wspólnik skarżącego, R. B., nie był w stanie określić kwoty osiąganych przez skarżącego dochodów z wykonywania pracy za granicą, przy czym ich wspólna praca ograniczyła się jedynie do roku 1995. Świadek ten dodatkowo zeznał, odnosząc się do wpisu spółki [...] do rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej, iż dokument ten został sporządzony jedynie w celu okazywania policji w ramach prowadzonych w Holandii kontroli legalności pracy. Także, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przedłożona kaseta VHS z pobytu skarżącego w Holandii nie pozwalała w żadnej mierze na czynienie w oparciu o znajdujące się na nie nagranie jakichkolwiek ustaleń odnośnie wysokości uzyskiwanego dochodu z pracy. Tym bardziej skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie przez niego dochodów w okresie prowadzenia handlu w byłej NRD. Samo bowiem potwierdzenie przekraczania granicy w paszporcie oraz zapisy w książeczce walutowej dotyczące wywozu dewiz (koron czeskich i marek) nie stanowią jeszcze dowodu świadczącego o przywozie do kraju pieniędzy uzyskanych z handlu czy pracy za granicą. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie, w jakim pełnomocnik skarżącej wiązał fakt niedopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D.H.A. M. i T. H. na okoliczność potwierdzenia przez nich faktu powierzenia skarżącemu w 1998r. kwot po 40.000 guldenów z przeznaczeniem na zakup mieszkania oraz na okoliczność dysponowania przez niego tymi zasobami w spornym okresie, ze wskazywanym naruszeniem przez organ odwoławczy dyspozycji art. 188 O.p. Niewątpliwie w świetle art. 188 O.p., na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawiałaby stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może jednakże odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na daną okoliczność, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2006r., sygn. akt I FSK 703/05, LEX nr 250351). Należy zauważyć, iż zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych świadków dotyczyło okoliczności wykazywanej już uprzednio złożonym do akt sprawy dowodem w formie pisemnych oświadczeń obu wnioskowanych świadków, stwierdzających obie tezy, na które miałoby nastąpić ich osobiste przesłuchanie. A zatem ewentualne przesłuchanie obu wnioskowanych osób w charakterze świadków, miałoby dotyczyć okoliczności, potwierdzonych już przez nich w innej formie dowodowej. Organ podatkowy nie negował samego faktu sporządzenia obu oświadczeń przez wskazane w nich osoby, ani ich treści, ale jedynie odniósł się do ich oceny w ramach przysługującej mu swobody oceny dowodów. Ocena ta, co należy szczególnie podkreślić, poprzedzona została także wezwaniem skarżącej, do wyjaśnienia dodatkowych okoliczności związanych ze sposobem przekazania oraz przechowywania powierzonych środków, a także uszczegółowienia kim są osoby powierzające swoje pieniądze, w jaki sposób i na jakich warunkach doszło do zawarcia z nimi umów, czy umowy zostały zarejestrowane oraz czy zgłoszono przywóz takich kwot od kraju. Tym samym umożliwiono stronie przedłożenie kolejnych dowodów uszczegółowiających ogólne stwierdzenia zawarte w przedłożonych oświadczeniach o powierzeniu środków, którymi niewątpliwie powinna ona dysponować z uwagi na to, że była ona stroną tych umów. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że skarżący zgłosił wnioski dowodowe przeczące jego własnym twierdzeniom. W oświadczeniu o stanie majątkowym nie wspomniał bowiem o posiadaniu środków, o jakich mowa w oświadczeniach obywateli holenderskich, a rezygnując z dodatkowego wyjaśnienia okoliczności powstania rzekomych depozytów pozbawił się możliwości wyjaśnienia tej sprzeczności. Dodatkowym elementem w sprawie jest to, że skarżący w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że pieniądze powierzone mu przez obywateli holenderskich przeznaczone były na zakupienie dla nich mieszkania w Polsce. Do zakupu tego jednak nie doszło, a powierzone mu pieniądze skarżący nadal posiada. Skoro zatem skarżący środki te nadal posiada, to nie mogły one posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w ubiegłych latach podatkowych. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków nie przyczyniłoby się zatem w żadnej mierze do dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Nie jest zatem prawdą, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych we wniosku świadków uniemożliwiła stronie realizację czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i obronę swoich praw. Z tych względów, również w odniesieniu do dokonanej przez organ odwoławczy oceny tego dowodu, Sąd nie podzielił zarzutu skargi uznając, że także w tej kwestii organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów Organy podatkowe zasadnie także nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o przechowywaniu całości zgromadzonych oszczędności w domu z uwagi na brak zaufania do systemu bankowego. Twierdzenia te pozostawały bowiem w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami co do faktu posiadania w tym okresie przez żonę skarżącego rachunku bankowego. Również w późniejszych latach małżonkowie korzystali z bankowego rachunku walutowego i złotowego. Nie podzielono także wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 4 O.p. w zakresie, w jakim reguluje on instytucję przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja ta, aby wywarła skutek prawny, musi być zatem doręczona przed upływem terminu przedawnienia zdefiniowanym w art. 68 § 4 O.p. W przypadku zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów termin przedawnienia dotyczący doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego (podatkowego), w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 O.p.). Regulując okres przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, albowiem taki charakter ma decyzja ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustawodawca wyraźnie wyznaczył granicę początkową biegu terminu przedawnienia, łącząc ją z końcem roku kalendarzowego (podatkowego), w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Taka konstrukcja początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wynika z faktu, iż nie sposób w odniesieniu do nieujawnionych przychodów ustalić chwili powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód por. S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, s. 260). Dochód ten zastaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust 3 u.p.d.o.f), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu. Zwrócić też należy uwagę, iż w roku podatkowym w którym ujawniony zostaje dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega jedynie ta wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która zostanie ustalona, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w rozmiarze nie znajdującym pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zatem rozmiar poniesionych przez podatnika w konkretnym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia kształtuje zakres, w jakim dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego też, jak wyżej wskazano, również początek biegu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej powiązany został z terminem do złożenia zeznania rocznego za ten sam rok podatkowy, w którym nastąpiło wydatkowanie nieujawnionych przychodów. Nie można także nie zauważyć, rozważając w tym przedmiocie wywody skargi, iż organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony odnośnie posiadania przez nią środków finansowych pochodzących z przychodów z lat ubiegłych. Tym samym czynienie dalszych rozważań odnośnie kwestii upływu okresu przedawnienia, liczonego od daty osiągnięcia przychodu, staje się bezprzedmiotowe. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a ściślej organ podatkowy pierwszej instancji, dokonały doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem ustawowego 5-letniego terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., to podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi należało uznać za chybiony. Konkludując powyższe rozważania faktyczne i prawne w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, sprawowanej stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. w oparciu o kryterium zgodności z prawem, nie stwierdzono, aby doszło przy jej wydaniu do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tego Prawa.