I SA/Op 320/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 207 §1, art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 08, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p] w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 08, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.] ustalono B. O. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 58.685 zł. W toku postępowania kontrolnego - wszczętego postanowieniem z dnia [...] Nr[...] - w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych za lata 2000-2003 ustalono, że dokonywane w poszczególnych kontrolowanych latach podatkowych przez skarżącą oraz jej męża A. O. (wobec którego wszczęto odrębne postępowanie kontrolne) wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskiwanych dochodach, jak również w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Jak wynikało ze złożonego w sprawie oświadczenia majątkowego w roku 2001 małżonkowie O. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 117.359,13 zł w tym na: bieżące utrzymanie rodziny w kwocie 29.383,20zł , wydatki związane z eksploatacją samochodów w kwocie 1040 zł, wydatki z tytułu zobowiązań podatkowych w kwocie 13.475,93 zł , wydatki związane z remontem w kwocie 4.135 zł ( wykazane w w załączniku PIT-0) i na odpłatne dokształcanie w kwocie 2000 zł ( wykazane w załączniku PIT-0) a także wydatki na zakup samochodów Alfa Romeo -17.325,00 zł i VW Passat- 50.000 zł. W ramach dokonanej weryfikacji wykazanych w oświadczeniu wysokości poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, organ I instancji ustalił, iż wydatki z tytułu zobowiązań podatkowych wynosiły 11.500 zł, a na zakup samochodu Alfa Romeo 28.389 zł., jak również ujęto różnicę pomiędzy saldami początkowymi a końcowymi środków pieniężnych na rachunkach bankowych , która na koncie złotówkowym wynosiła 1.663,10 zł zaś na walutowym 67.878,05 zł. Łączna zatem suma wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2001 wynosiła 195.989,25 zł i była wyższa od pierwotnie wykazywanej przez samych podatników w złożonym oświadczeniu o 78.630,12 zł. Równocześnie w tym samym roku małżonkowie uzyskali dochód w łącznej kwocie 39.497,85 zł na który składały się: wynagrodzenia ze stosunku pracy , działalności wykonywanej osobiście i innych źródeł skarżącej w kwocie 19.355,93 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w kocie 166,37 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000r w wysokości 1.758,20 zł, dochodów ich syna T. O. w kwocie 217,35 zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu Fiat Bravo w wysokości 18.000 zł. Odnosząc się natomiast do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich podatnicy wskazywali na posiadany przez nich od 1996r samochód Fiat Bravo nabyty w Holandii za kwotę 9.500 guldenów( a sprzedany następnie w 2001r za kwotę 18.000 zł) oraz fakt posiadania środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 20.000zł oraz około 200.000 $ USA, mających pochodzić handlu prowadzonego przez męża skarżącej na terenie NRD oraz z jego pracy w Holandii w latach 1991-1998. W toku postępowania dowodowego Pan A. O. wyjaśniał, że pracował zarobkowo na terenie Holandii uzyskując dochód miesięczny w kwocie ok. 3.000 EUR, a zgromadzone w ten sposób środki przewoził do Polski bez zgłaszania ich odpowiednim służbom celnym, a następnie przechowywał w domu. Fakt zarobkowania przez niego za granicą potwierdzał także słuchana na tą okoliczność skarżąca oraz wskazani na etapie postępowania dowodowego świadkowie w osobach: R. B., A. O., D. D., i K. G. Zeznania te potwierdzały wprawdzie, jak zauważył organ podatkowy, sam fakt okresowego świadczenia przez niego pracy na terenie Holandii jednakże nie pozwalały na poczynienie ustaleń, co do rzeczywistej wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów. Również w ocenie organu z przedłożonych do sprawy dowodów z dokumentów w postaci paszportu seria [...] nr [...] A. O. oraz jego książeczki walutowej NBP nr [...] wynika jedynie potwierdzenie okoliczności przekraczania granicy, lecz w żadnej mierze na ich podstawie nie można było czynić jakichkolwiek ustaleń co do samej wysokości jego ewentualnych dochodów z tego okresu. Z tych samych względu również informacje dotyczące dokonania przez niego rejestracji w dniu 14 marca 1995r na terenie Holandii, wspólnie z R. B. spółki o nazwie [...] (wypis z rejestru handlowego nr[...] Izby Przemysłowo-Handlowej dla Okręgu Amsterdam - De Ruyterkade 5),wyrejestrowanej następnie z dniem 23 grudnia 1998r. z powodu jej likwidacji, a także przedłożone do akt sprawy nagrania video z pobytu w Holandii nie dowodzą samej okoliczności uzyskiwania dochodów oraz ich wysokości. Słuchani w toku postępowania świadkowie nie byli bowiem w stanie wskazać, czy pracowali legalnie, czy uzyskiwane przez nich dochody były opodatkowane, a tym bardziej - nawet w przybliżeniu - nie potrafili wskazać jaką kwotę mógł zarobić mąż skarżącej. Również jego wspólnik – R. B.- nie znał kwoty osiąganych przez niego dochodów z wykonywania pracy za granicą w czasie wspólnego zarobkowania. Dodatkowo odnosząc się do kwestii celu dokonanego wpisu spółki [...] do rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej, wskazał iż dokument ten został sporządzony jedynie w celu ewentualnego okazywania go policji podczas kontroli legalności ich zatrudnienia . Nadto, zdaniem organu w sprawie nie przedłożono również żadnych dowodów potwierdzających ewentualne posiadanie w kraju przez podatników wykazywanych oszczędności zgromadzonych w okresach poprzedzających sporne lata podatkowe , w których miałoby nastąpić ich wydatkowanie. Okoliczności posiadania przez skarżącą i jej męża wskazywanych oszczędności nie potwierdziła również przeprowadzona analiza stanu jej kont bankowych w poszczególnych latach podatkowych, natomiast jej mąż w tym czasie w ogóle nie dysponował własnymi kontami bankowymi. Reasumując poczynione ustalenia faktyczne, organ I instancji stwierdził brak dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów skarżącej jak i jej męża, umożliwiających im pokrycie w całości poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. Z tego też względu uznano, iż ponieważ z ogólnej wydatkowanej w roku podatkowym kwoty 194.326,15 zł ,jedynie dochód w kwocie 39.397,85 zł pochodził z udokumentowanych źródeł przychodów, a także po uwzględnieniu różnicy pomiędzy saldem końcowym i początkowym środków zgromadzonych na rachunku bankowym wynoszącej 1.663,10 zł, powstała różnica pomiędzy wydatkami a ujawnionymi przychodami w wysokości 156.491,40 zł stanowiła przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. podlegający, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowych w wysokości 75% dochodu. Ponieważ w spornym roku podatkowym podatnicy pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej, przyjęto w odniesieniu do skarżącej jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie 50% nieujawnionych przychodów wskazując, iż zgodnie z art. 8 u.p.d.of. oraz art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, udziały obu małżonków w majątku wspólnym były równe. Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o umorzenie postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywał na wydanie go z naruszeniem prawa , a mianowicie art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego od dochodów, wobec których przedawniła się możliwość ich opodatkowania. Dodatkowo wskazywał także na naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 191 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez obrazę zasady swobody oceny materiału dowodowego i zaniechanie przez organ podatkowy wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś w jego ocenie skutkowało w dalszej kolejności naruszeniem dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f , poprzez niewskazanie, że poniesione przez podatników w spornym roku podatkowym wydatki znajdowały źródło ich finansowania w nieujawnionych źródłach przychodów. Nie kwestionując prawidłowości ustalonej przez organ I instancji wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą wspólne z mężem w przedmiotowym roku podatkowym, nie zgodził się z twierdzeniami organu, co do braku podstaw do uwzględnienia jako źródło ich pokrycia oszczędności z lat poprzednich, a pochodzących z działalności gospodarczej wykonywanej przez jej małżonka w Holandii. Sam fakt osiągania przez niego znacznych dochodów z tego tytułu - zdaniem pełnomocnika - w świetle zebranego materiału dowodowego był bezsporny, natomiast kwestia nieopodatkowania tychże dochodów w Holandii pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyznano, iż wprawdzie doszło do uchybienia obowiązkowi podatkowemu, lecz miało to miejsce na terenie Holandii i wyłącznie ze szkodą dla jej interesu fiskalnego. Wskazał przy tym na obowiązującą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów umowę międzynarodową z dnia 13 lutego 2002r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, według której w ocenie pełnomocnika , również opodatkowanie wykazywanych obecnie przychodów uzyskanych w latach 1995-1998 winno nastąpić w Holandii czyli w miejscu prowadzenia przedsiębiorstwa, a polskie organy skarbowe nie mały legitymacji do badania dochodów podatnika uzyskanych w tym okresie. Ponadto dochody te, jako pochodzące z okresu 1995-1998, również z uwagi na upływ okresu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie podlegały już też opodatkowaniu na terenie Polski. Błędne było także stanowisko organu, co do kwestii rozkładu ciężaru dowodzenia źródeł pochodzenia dochodów w postępowaniach w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według pełnomocnika strony w przypadku, gdy podatnik nie jest reprezentowany w toku postępowania podatkowego przez "profesjonalnego pełnomocnika", ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, co potwierdzają także, w jego ocenie, tezy zawarte w przywołanych w odwołaniu wyrokach NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt I FSK 188/05 oraz z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 2488/04. Dodatkowo do odwołania dołączono również, jako nowe dowody w sprawie, oświadczenia obywateli Królestwa Niderlandów - Pana D.H.A. M. i Pana T. H., o powierzeniu przez nich w 1998r. Panu A. O. kwot po 40.000 guldenów każdy z nich , z przeznaczeniem na potencjalny zakup mieszkania. Dowody, te w ocenie pełnomocnika, dodatkowo potwierdzały fakt dysponowania przez małżonków zasobami finansowymi pozwalającymi im sfinansowanie poniesionych wydatków w spornym roku podatkowym. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną w oparciu o art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, niepodzielając zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, jak wywodziła skarżąca, że realizowane w spornym roku wydatki znajdowały swoje pokrycie w dochodach uzyskiwanych przez jej męża z pracy za granicą. Organ nie dopatrzył się również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślono równocześnie, że to na podatniku ciążył obowiązek wskazania ,że wszystkie poniesione wydatki znajdowały źródło ich sfinansowania w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do przedstawionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, a mianowicie oświadczeń obywateli Królestwa Niderlandów - Pana D.H.A. M.i Pana T. H., sporządzonych w dniu 7 października 2006r., a mających potwierdzić fakt powierzenia przez nich małżonkowi skarżącej w 1998r. kwot po 40.000 guldenów z przeznaczeniem na potencjalny zakup mieszkania , organ odwoławczy odmówił im wiarygodności. W jego ocenie dowody te, zostały sporządzone wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Podkreślono przy tym , że pomimo wezwania skarżącej pismem z dnia 13 lutego 2007r. [...] do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających fakt powierzenia jej mężowi wykazywanych obecnie środków pieniężnych, a także wyjaśnienia okoliczności ich przekazania oraz sposobu przechowywania w kraju, nie wskazano kim są te osoby , w jaki sposób i na jakich warunkach doszło do zawarcia z nimi umów, czy umowy zostały zarejestrowane oraz czy zgłoszono przywóz takich kwot od kraju, dowodów takich nieprzedłożono. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony zwrócił natomiast uwagę ,że skarżąca nie musi posiadać żadnych dodatkowych dokumentów, które wskazywałyby na dokonane czynności, skoro fakt ten potwierdzały w wystarczającym stopniu same przedłożone do akt sprawy oświadczenia osób powierzających środki finansowe. Odnośnie sposobu przekazania i przechowywania powierzonych środków wskazał , iż zostały one przekazane w kilku ratach w formie gotówkowej i początkowo były przechowywane w domu, a po pewnym czasie zamieniane na złote polskie i wpłacone na rachunek bankowy małżonka skarżącej. Jednocześnie wobec braku możliwości udowodnienia faktu przekazania środków pieniężnych przez wyżej wymienionych, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie tą okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Pana D.H.A. M. i Pana T.H. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy treści wniosku, w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia 15 czerwca 2007r. odmówił uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu we wskazywanym zakresie. W ocenie organu II instancji dodatkowe przesłuchanie w charakterze świadków wskazywanych przez pełnomocnika osób na okoliczność powierzenia małżonkowi skarżącej środków pieniężnych nie był okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono bowiem uwagę, iż w przedmiotowych oświadczeniach wskazano wyraźnie, że transakcje kupna-sprzedaży mieszkania nie doszły do skutku, a pieniądze są nadal w posiadaniu małżonka skarżącej i podlegają w każdej chwili zwrotowi. Nadto oświadczenia te zostały udostępnione dopiero w postępowaniu odwoławczym, a z wcześniejszych zeznań i oświadczeń składanych w sprawie w ogóle nie wynikała aby taki fakt miał miejsce. Nie przedstawiono także żadnego dowodu, na okoliczność posiadania wskazywanych środków pieniężnych, przewiezienia ich do Polski, przechowywania ich w domu oraz wymiany na złote polskie. W sprzeczności z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi odnośnie nieposiadania przez małżonka skarżącej własnego konta bankowego pozostawało również stwierdzenie, iż powierzone pieniądze końcowo zostały wpłacone na jego rachunek bankowy. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej , że została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 191 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśniania pełnego stanu faktycznego sprawy. Ponownie także wskazano na naruszenie przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, wobec których przedawniła się możliwość dochodzenia przez organy skarbowe należności z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawniony. W ocenie pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego skarżąca w wystarczającym stopniu uprawdopodobniła fakt wykonywania przez swojego męża pracy w Holandii w latach 1991-1998 i osiągania z tego tytułu dochodów pozwalających na sfinansowanie wydatków ponoszonych w kolejnych latach podatkowych 2000-2003. Natomiast, to same organy podatkowe nie wykazały w sposób oczywisty, że środki przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły z nieujawnionych dochodów, bezzasadnie kwestionując jako niewiarygodne i stojące w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego wskazywane na etapie postępowania przez stronę dowody w postaci paszportu jej męża , zeznań świadków a także wyciągu z rejestru handlowego nr [...] Izby Przemysłowo-Handlowej dla Okręgu Amsterdam - De Ruyterkade 5, które w bezsporny sposób potwierdzały fakt wykonywania pracy zarobkowej przez małżonka skarżącej i osiąganie z tego tytułu dochodu. Niesłusznie również zakwestionowano możliwość przechowywania w domu oszczędności z lat poprzedzających sporny rok podatkowy w szczególności, że żaden przepis prawa nie nakładał na polskiego obywatela obowiązku deponowania środków pieniężnych czy dewiz na rachunku bankowym. Dokonując ocenę zgłoszonych faktów przechowywania pieniędzy poza rachunkami bankowymi , organy podatkowe nie brały też pod uwagę sytuacji gospodarczej kraju i świadomości obywateli co do wadliwości systemu bankowego. Taką zatem ocenę dowodów, według pełnomocnika, należy uznać za wadliwą i przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów. Odwołując się także do orzecznictwa sądowego, a w szczególności do wyroku z dnia 11 września 1997r. sygn. akt SA/Sz 769/96 wskazał, iż sama okoliczność uzyskania dochodu w wyniku nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą, jeżeli dysponuje on dowodami, że takie zatrudnienie posiadał i uzyskiwał z niego wynagrodzenie, nie pozwala jeszcze a priori na uznanie ich za dochody z nieujawnionego źródła. Dlatego też w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy szczególnie staranie przeprowadzić postępowanie dowodowe, a w szczególności dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne i sprawdzić prawidłowość wyjaśnień podatnika. Z tego też względu nieuzasadnione było oddalenie przez organ odwoławczy złożonego wniosku o przesłuchanie świadków Pana D.H.A. M. i Pana T. H., na okoliczność potwierdzenia przez nich faktu powierzenia małżonkowi skarżącej w 1998r. kwot po 40.000 guldenów z przeznaczeniem na potencjalny zakup mieszkania co miało potwierdzić okoliczność dysponowania przez niego tymi zasobami w sporny okresie. Takie postępowanie organów podatkowych, według pełnomocnika, w sposób oczywisty naruszało prawa podatników do obrony, gdyż potwierdzenie faktu zdeponowania w/w kwot miało istotny wpływ na końcowe ustalenia organów, co do wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 zwiera katalog źródeł przychodów – zaliczając też do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obecnym stanie prawnym mamy zatem do czynienia z dwoma rodzajami przychodów, mianowicie z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, gdy podatnik, mimo przewidzianego prawem obowiązku, nie ujawnił organowi podatkowemu źródła przychodów oraz przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy źródła przychodów zostały wprawdzie ujawnione przez podatnika, lecz jego wydatki oraz zgromadzone mienie wskazują, iż nie mają one pełnego przełożenia na deklarowane z tych źródeł dochody (przychody). Istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika, oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym (organie kontroli skarbowej). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Już sama konstrukcja przychodów z nieujawnionych źródeł w zasadzie odnosi się do dochodu. W tym przypadku, bowiem nieistotny jest przychód podatnika, lecz tylko jego dochód. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonych na koniec tego roku oszczędności (mienia) nad sumą mienia zgromadzonego na koniec poprzedniego roku podatkowego i zgromadzonego w roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. A zatem, jak między innymi wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. II FSK 71/06 (LEX nr 263485), mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., sygn. SA/Sz 798/98, - LEX nr 36859). Nadto, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004r. sygn. FSK 102/2004 (niepubl.) posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczać swoje przychody w świetle art. 20 ust 2 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nawet zatem, w sytuacji gdyby organy podatkowe uznały za wiarygodne twierdzenia skarżącej, a w szczególności jej męża, gdyż to de facto dochodów wykazywanych przez niego nie uznano za środki służące pokryciu wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym, o osiągnięciu dochodów z nielegalnej pracy za granicą w latach 1995-1998 we wskazywanej wysokości, to i tak środki te pochodziły z nie opodatkowanych przychodów, co potwierdzali też sami zainteresowani. Odrębną natomiast kwestią, jest zagadnienie nie wykazania na etapie postępowania dowodowego przez skarżącą rzeczywistego osiągnięcia przez jej męża wskazywanego dochodu z pracy za granicą i posiadania z tego tytułu w kolejnych latach oszczędności rzędu około 200.000 $ USA. Ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowiące przedmiot postępowania podatkowego, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. To, zatem na organie podatkowym, a nie podatniku, spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat źródeł przychodów w tymże roku uzyskanych. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających wskazywany w zeznaniach przychód, co niewątpliwie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub zgromadzonych uprzednio zasobach finansowych pochodzących za źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią w spornym roku podatkowym wydatki znajdują w całości pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena zeznań wskazanych przez podatnika świadków, jego własnych wyjaśnień oraz okoliczności podnoszonych przez reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, co do tego, iż wydatki te finansowane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży zasobów pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przed kilku lat, słusznie prowadziła do końcowego wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń. A to wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też uznać należy ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, za nieuchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień podatnika oraz przedłożonych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Oceniają ich wartość i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ( por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99 ,opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). To, że w ramach postępowania dowodowego skarżąca, a także jej mąż w prowadzonym wobec niego za ten sam okres podatkowy odrębnym postępowaniu podatkowym, wskazywali na dowody mające świadczyć o fakcie nielegalnego zatrudnienia za granicą w latach 1991-1998, nie jest jeszcze równoznaczne z wykazaniem faktycznego osiągnięcia z tego tytułu dochodu, pozwalającego im na zgromadzenie oszczędności w latach następnych, we wskazywanej wysokości. Żaden z przedłożonych dowodów nie potwierdzał, bowiem rzeczywistego posiadania przez nich takowych środków w spornym roku podatkowym. Sam, bowiem fakt uprawdopodobnienia wykonywania pracy za granicą, nie stanowi jeszcze, jak wywodził pełnomocnik skarżącej, potwierdzenia uzyskiwania dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności we wskazywanej wysokości. Tym bardziej nie było uzasadnionym, przyjęcie a priori założenia, że miesięczny dochód z tego źródła przychodów kształtował się w przybliżeniu w kwocie 3.000 EUR, jak wywodziła podatniczka i jej mąż. Sama zaś strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić okoliczność nie tylko uzyskiwania wskazywanych dochodów, ale co bardziej istotne, faktycznego posiadania w sporym roku oszczędności zgromadzonych w oparciu te dochody. Okoliczności uzyskiwania przez małżonka skarżącej wskazywanych przez niego dochodów z nielegalnej pracy za granicą we wskazywanej przez niego wysokości nie potwierdzały też zeznania zawnioskowanych przez niego świadków: R. B., D. D. i K. G. Nie wynikało z nich, iż prowadzona działalność przynosiła dochody, które według małżonka skarżącej posłużyły mu do zgromadzenia tak znacznych oszczędności mogących stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych w latach następnych. Świadkowie nie byli też w stanie wskazać, czy pracowali legalnie, czy uzyskiwane przez nich dochody były opodatkowane, a tym bardziej - nawet w przybliżeniu - nie potrafili wskazać, jaką kwotę mógł zarobić małżonek skarżącej. Ponadto, co jest też istotne, zaznania świadków odnosiły się jedynie do pewnych okresów jego pobytu zagranicą, a tym samym w ich oparciu nie było możliwe zweryfikowanie twierdzeń o posiadaniu przez niego przez cały czas pobytu za granicą stałego źródła przychodu. Także wspólnik małżonka skarżącej p. R. B. nie był w stanie określić kwoty osiąganych przez Pana O. dochodów z wykonywania pracy za granicą, przy czym ich wspólna praca ograniczyła się jedynie do roku 1995. Dodatkowo zeznał też, odnosząc się do wpisu spółki [...] do rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej, iż dokument ten został sporządzony jedynie w celu okazywania policji w ramach prowadzonych w Holandii kontroli legalności pracy. Także, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przedłożona na etapie postępowania kaseta VHS z pobytu męża skarżącej w Holandii nie pozwalała w żadnej mierze, na czynienie w oparciu o znajdujące się na nie nagranie, jakichkolwiek ustaleń odnośnie wysokości uzyskiwanego dochodu z wykonanej pracy, którą miała dokumentować. Tym bardziej skarżąca nie przedłożyła na etapie postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających ewentualne uzyskiwanie przez męża dochodu z okresu, w którym miał on prowadzić od roku 1988 handel w byłym NRD. Samo bowiem potwierdzenie przekraczania granicy w paszporcie oraz zapisy w książeczce walutowej dotyczące wywozu dewiz (koron czeskich i marek), nie stanowią jeszcze dowodu świadczącego o przywozie do kraju pieniędzy uzyskanych z handlu czy pracy za granicą. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącej wiązał fakt niedopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Pana D.H.A. M. i Pana T. H., na okoliczność potwierdzenia przez nich faktu powierzenia małżonkowi skarżącej w 1998r. kwot po 40.000 guldenów z przeznaczeniem na potencjalny zakup mieszkania oraz okoliczność dysponowania przez niego tymi zasobami w spornym okresie, ze wskazywanym naruszeniem przez organ odwoławczy dyspozycji art. 188 O.p. Niewątpliwie w świetle art. 188 O.p., na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawiałaby stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może jednakże odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na daną okoliczność, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2006r., sygn. akt I FSK 703/05, LEX nr 250351). Należy zauważyć, iż zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych świadków, dotyczyło okoliczności wykazywanej już uprzednio złożonym do akt sprawy dowodem w formie pisemnych oświadczeń obu wnioskowanych świadków, stwierdzających obie tezy, na które miałoby nastąpić ich osobiste przesłuchanie. A zatem ewentualne przesłuchanie obu wnioskowanych osób w charakterze świadków, miałoby dotyczyć okoliczności, potwierdzonych już przez nich w innej formie dowodowej. Należy tu podkreślić, iż organ odwoławczy nie negował samego faktu sporządzenia obu oświadczeń przez wskazane w nich osoby, ani ich treści, ale jedynie odniósł się do ich oceny w ramach przysługującej mu swobody oceny dowodu. Ocena ta, co należy szczególnie podkreślić, poprzedzona została także wezwaniem skarżącej, do wyjaśnienia dodatkowych okoliczności związanych ze sposobem przekazania oraz przechowywania powierzonych środków, a także uszczegółowienia kim są osoby powierzające swoje pieniądze, w jaki sposób i na jakich warunkach doszło do zawarcia z nimi umów, czy umowy zostały zarejestrowane oraz czy zgłoszono przywóz takich kwot od kraju. Tym samym, umożliwiono stronie przedłożenie kolejnych dowodów uszczegółowiających ogólne stwierdzenia zawarte w przedłożonych oświadczeniach o powierzeniu środków, którymi niewątpliwie powinna ona dysponować z uwagi, że jako strona obu umów wskazywany był jej mąż. Dodatkowo należy zauważyć, że skoro sam mąż skarżącej w toku postępowania , odnosząc się do kwestii powierzonych mu przez obywateli holenderskich środków finansowych na zakup dla nich mieszkania, wskazywał na ich dalsze posiadanie, to niewątpliwie nie mogły one posłużyć do sfinansowania wydatków w zakwestionowanych przez organy podatkowe latach 2000-2003. Nie jest, zatem prawdą, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych we wniosku osób (obywateli obcego państwa) uniemożliwiła stronie realizację czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i obronę swoich praw. To zaś, że ostatecznie strona nie skorzystała w pełnym zakresie z możliwości przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie wskazywanymi w oświadczeniach kwotami w spornym roku podatkowym, było wyłącznie jej samodzielną decyzją, której konsekwencje nie mogą obarczać organu podatkowego. Dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń, organ odniósł się do wiarygodności zawartych w nich stwierdzeń o powierzeniu środków na zakup mieszkań, z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także biorąc pod uwagę postawę samej skarżącej i jej męża w trakcie trwania postępowania dowodowego. Wprawdzie strona może na każdym etapie postępowania podatkowego, a zatem również w ramach postępowania odwoławczego, przedkładać organom nowe dowody, które według niej mogą mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, jednakże jak słusznie zauważono, w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach postępowania, w ramach składanych wyjaśnień oraz w pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za poszczególne lata podatkowe 1999-2003, podatnicy w ogóle nie wskazywali na fakt powierzenia im tak znacznej kwoty, okoliczność dysponowania tymi środkami była niewiarygodna. Szczególnie, że, mimo, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec męża skarżącej A. O., toczyło się już od maja 2005r., a uprzednio zapadłe w stosunku do niego rozstrzygnięcie zostało uchylone przez organ odwoławczy z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, na żadnym z wcześniejszych etapów sprawy nie ujawniał on faktu dodatkowego dysponowania znacznymi środkami finansowymi, pochodzącymi z powierzonego mu mienia osób trzecich. Z tych względów, również w odniesieniu do dokonanej przez organ odwoławczy oceny tego dowodu, Sąd nie podzielił zarzutu skargi uznając, że także w tej kwestii organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów Organy podatkowe zasadnie także nie dały wiary twierdzeniom skarżącej o przechowywaniu całości zgromadzonych oszczędności w domu, z uwagi na brak zaufania do systemu bankowego. Twierdzenia te pozostawały, bowiem w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami, co do faktu posiadania przez samą skarżącą w tym okresie rachunku bankowego. Również w późniejszych latach małżonkowie korzystali z posiadanego bankowego konta walutowego i złotowego. Nie podzielono także wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 §4 O.p. w zakresie w jakim reguluje on instytucję przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 §1 pkt 2 O.p.). Decyzja ta, aby wywarła skutek prawny musi być zatem doręczona przed upływem terminu przedawnienia zdefiniowanym w art. 68 §4 O.p. W przypadku zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów termin przedawnienia dotyczący doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat i liczony jest od końca roku kalendarzowego (podatkowego), w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 §4 O.p.). Regulując okres przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, albowiem taki charakter ma decyzja ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustawodawca wyraźnie wyznaczył granicę początkową biegu terminu przedawnienia, łącząc ją z końcem roku kalendarzowego (podatkowego), w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Taka konstrukcja początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, na co słusznie zwrócono uwagę w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa Stefana Babiarza, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódki-Medek (wyd. LexisNexis, W-wa 2004, str. 260) wynikała z faktu, iż nie sposób w odniesieniu do nieujawnionych przychodów ustalić chwili powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zastaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust 3 u.p.d.o.f), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu. Zwrócić też należy uwagę, iż w danym roku podatkowym w którym ujawniony zostaje dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega jedynie ta wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych która zostanie ustalona, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust 3 u.p.d.o.f na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w rozmiarze nieznajdującym pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To, zatem rozmiar poniesionych przez podatnika w konkretnym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, kształtuje zakres, w jakim dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodu podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego też, jak wyżej wskazano, również początek biegu okresu przedawnienia prawa do wdania decyzji ustalającej, powiązany został z terminem do złożenia zeznania rocznego za ten sam rok podatkowy, w którym nastąpiło wydatkowanie nieujawnionych przychodów. Nie można także nie zauważyć, rozważając w tym przedmiocie wywody skargi, iż organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony odnośnie posiadania przez nią środków finansowych, pochodzącym z przychodów z lat ubiegłych. Tym samym, czynienie dalszych rozważań, odnośnie kwestii upływu okresu przedawnienia, liczonego od daty osiągnięcia przychodu, staje się bezprzedmiotowe. Skoro, zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe , a ściślej organ pierwszej instancji, dokonał doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem ustawowego 5-letniego przewidzianego w art. 68 § 4 O.p., to podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi należało uznać za chybiony. Konkludując powyższe rozważania faktyczne i prawne, ponieważ w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, sprawowanej stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w oparciu o kryterium zgodności z prawem nie stwierdzono, aby doszło przy jej wydaniu do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.