I SA/Op 322/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 sierpnia 2012 r. określającą M. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 11.262 zł. Decyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W ramach postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 stycznia 2009 r. w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy A z siedzibą w O., której przedmiotem do 31.10.2008 r. była sprzedaż materiałów budowlanych i opału, a po tej dacie sprzedaż produktów zawierających substancje psychoaktywne (tzw. "dopalacze") oraz związanych z nimi akcesoriów takich jak fajki, filtry, bibułki, gadżety. Wskazane towary handlowe były nabywane od "B" [...] z siedzibą w N. (Cypr) zarejestrowanej jako podatnik VAT UE w dniu 2 października 2008 r. Faktury wystawione dla skarżącego przez cypryjską firmę w listopadzie i grudniu 2008r. dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) opodatkowaną stawką podatku 0%. Z tytułu tych transakcji skarżący w listopadzie i w grudniu 2008 r. zadeklarował w sumie podatek naliczony i należny w kwocie 63.394 zł. W dniach 8 i 12 stycznia 2009r. spółka cypryjska wystawiła skarżącemu faktury korygujące dotyczące powyższych transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonując zmiany stawki podatku VAT z 0% na 22% jako właściwej dla sprzedaży krajowej – jednak bez wskazania podstawy takiej korekty. Łącznie w tych fakturach wykazano podatek od towarów i usług w kwocie 66.078 zł. Zostały one ujęte przez podatnika w rozliczeniu za styczeń 2009 r., w którym wykazano podatek należny - 21.920 zł, podatek naliczony do odliczenia – 87.998zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 66.078 zł. W ocenie organu kontroli dostawy powyższe nie stanowiły jednak dostawy krajowej, przez co korekta faktur dokonana przez sprzedawcę (zmiana stawki podatku) była bezpodstawna, wykluczając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT obliczonego według stawki 22% określonej jak dla dostaw krajowych. Organ kontroli stwierdził ponadto zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 13.046 zł wynikające z nieprawidłowo uwzględnionej w deklaracji kwoty podatku zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów VAT, czego przyczyną – według wyjaśnień podatnika – było omyłkowe ujęcie w rejestrach stanu faktur kosztowych. Dokonana przez podatnika - w związku z tym wyjaśnieniem - korekta nie została przez organ uwzględniona ze względu na niespełnienie warunku z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W następstwie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 11.262 zł. W wyniku odwołania podatnika została ona uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 kwietnia 2011 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w wysokości tożsamej co w pierwotnej decyzji (11.262 zł). W uzasadnieniu stwierdził, że ze względu na brak kontaktu ze spółką cypryjską (postępowanie kontrolne w tej spółce zostało zawieszone, co wynika z wielokrotnych informacji Urzędu Warszawa- Śródmieście) nie było możliwe ustalenia źródła pochodzenia towaru bezpośrednio w ramach czynności dokonanych u dostawcy. Niemniej jednak z oświadczenia pełnomocnika tej spółki wynikało, że towar pochodzi z państw UE i z krajów trzecich. Natomiast fakt pochodzenia nabytego przez podatnika towaru od dostawcy cypryjskiego bezspornie wynika z umowy handlowej zawartej ze spółką cypryjską i sposobu ujęcia dokumentów nabycia w rozliczeniu podatku VAT. Sam podatnik nie miał wątpliwości co do dostawcy i źródła pochodzenia towaru, pomimo że otrzymał towar za pośrednictwem firmy spedycyjnej "C" sp. z o.o. w P., a nie bezpośrednio z Cypru. Zatem wystawienie w dniach 8 i 12 stycznia 2009 r. faktur korygujących dotyczących dostaw za listopad i grudzień 2008 r. (dostawy krajowe a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie) było bezpodstawne, tym bardziej, że nie wyjaśniono przyczyn korekty. Organ wyjaśnił, że spółka cypryjska dopiero w dniu 26 stycznia 2009 r. dokonała pod polskim numerem [...] zgłoszenia rejestracyjnego do systemu VIES za styczeń 2009r. nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem dokonując dostaw w listopadzie i w grudniu 2008 r. podatnik ten nie miał wątpliwości, że stanowią one dostawę wewnątrzwspólnotową, czego wyrazem był sposób wystawienia faktur. Zgłoszenie do systemu VIES potwierdza natomiast, że towary zostały przemieszczone spoza terytorium Polski. Tym samym w ocenie organu I instancji zmiana przez dostawcę cypryjskiego w styczniu 2009 r. charakteru dostaw "dopalaczy" uwidoczniona w korektach faktur była niezgodna ze stanem faktycznym. Ponownie stwierdzono też zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 13.946 zł z przyczyn podanych przez podatnika (pomyłka). Decyzja powyższa została zakwestionowana odwołaniem, w którym pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] oraz przez odmowę odliczenia podatku naliczonego w kwocie 77.340 zł. W uzasadnieniu wskazał, że sporne transakcje stanowiły dostawę krajową a nie WDT/WNT, czego dowodzi rejestracja spółki cypryjskiej dla podatku od towarów i usług w Polsce oraz fakt otrzymywania przez skarżącego towarów z magazynu w P., a nie z zagranicy. Zatem w ramach tych dostaw nie następowało przemieszczenie towarów z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Towar był dostarczany przez firmę "C" z P., która działała na zlecenie spółki cypryjskiej i na rzecz tej pierwszej firmy skarżący dokonywał płatności. Tak więc w momencie dostawy towarów dla skarżącego znajdowały się one już na terytorium Polski, a zatem miała miejsce dostawa krajowa, a nie WNT. Uzasadniało to korektę faktur przez spółkę cypryjską z wykazaniem w nich właściwej stawki podatku VAT (22%) tym bardziej, że zbieżny ze stanowiskiem skarżącego pogląd zaprezentowali inspektorzy kontroli skarbowej z UKS w P. kontrolujący inne firmy, również nabywające "dopalacze" od spółki cypryjskiej za pośrednictwem firmy "C" w P. Natomiast spółka cypryjska dokonała rejestracji w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług celem naprawienia błędu i prawidłowego rozliczenia podatku w Polsce z tytułu dostaw zrealizowanych na terenie kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu w ramach postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r. poz. 749 ) – dalej jako: [O.p.] materiału dowodowego m.in. o protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" oraz o protokół przesłuchania jej prezesa (a następnie prokurenta) H. B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się w do ustalenia, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku za styczeń 2009 r. skorygowanych faktur VAT wystawionych przez dostawcę cypryjskiego, w wyniku których dokonane przez niego w listopadzie i w grudniu 2008r. dostawy towarów na rzecz podatnika potraktowane pierwotnie jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, zostały przez dostawcę uznane za transakcje krajowe. Przywołując w punkcie wyjścia treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.t.u. definiujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (przemieszczenie) organ wskazał na te istotne elementy stanu faktycznego, wynikające także z uzupełnionego materiału dowodowego, które w jego ocenie wskazują na istnienie podstaw do zakwalifikowania spornych 16 dostaw (łącznie w listopadzie i w grudniu 2008 r.) tzw. "dopalaczy" i akcesoriów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazuje na to jego zdaniem zawarta w dniu 15 października 2008 r. między skarżącym a spółką "B" Ltd. z siedzibą w N. umowa handlowa, zgodnie z którą spółka cypryjska (Dostawca) zobowiązała się do sprzedaży podatnikowi (Dystrybutorowi) produktów oraz ich dostarczenia na koszt Dystrybutora, a podatnik zobowiązał się do nabywania produktów wyłącznie od Dostawcy. Zgodnie z umową Dystrybutor składa zamówienia pisemnie, drogą elektroniczną na podany adres poczty elektronicznej, faksem lub za pośrednictwem poczty – Dostawcy lub podmiotowi upoważnionemu przez Dostawcę, zaś należność jest uiszczana w formie gotówkowej Dostawcy lub osobie przez niego pisemnie upoważnionej, w chwili odbioru produktów. W aneksie z dnia 15 października 2008 r. jako podmiot uprawniony do odbioru zapłaty wskazano spółkę z o.o. "C" z P., podając numer jej rachunku bankowego. Zgodnie z umową podstawą rozliczeń jest faktura VAT wystawiona przez Dostawcę najpóźniej w dniu odbioru lub wysyłki zamówionych produktów. Organ wskazał następnie na bezsporne ustalenie, że skarżący w listopadzie i w grudniu 2008 r. nabywał od Dostawcy substancje psychoaktywne i akcesoria, co udokumentowano 16 fakturami VAT, w których jako wystawca była wskazana spółka cypryjska, zaś jako nabywca – skarżący, który dodatkowo notami korygującymi z dnia 1.12.2008 r. i 31.12.2008 r. zmienił swój numer identyfikacyjny na właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (dodając oznaczenie "PL" – [...]). Dostawy, o łącznej wartości brutto 288.995,85 zł, zostały opodatkowane według preferencyjnej stawki 0% a zapłatę za nie skarżący przekazał, zgodnie z umową handlową (aneksem), na konto spółki "C". Towar zamówiony u Dostawcy był dostarczany do jednego z dwóch magazynów w P., należących do spółki "C", gdzie był sortowany i przesyłany poszczególnym odbiorcom, w tym skarżącemu. Z zeznań prezesa tej spółki wynikało, że nie była ona właścicielem towaru i nie ponosiła kosztów dostawy. Skarżący rozliczył początkowo kwoty podatku VAT wynikające z tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2008 r. w sposób właściwy dla WNT (w sumie w kwocie 63.394 zł) oraz dokonał zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego do systemu VIES za listopad i za grudzień 2008 r., i do dnia wydania decyzji nie zostały one w tym systemie anulowane. Nie złożył jednak informacji podsumowującej. Druga strona umowy – spółka cypryjska - została zarejestrowana na Cyprze jako podatnik VAT-UE w dniu 2 października 2008 r. Dnia 7 stycznia 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne tej spółki VAT-R jak również zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Decyzja o nadaniu numeru rejestracyjnego (VAT-4) i potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT zostały wydane 18 stycznia 2009 r. Spółka cypryjska zarejestrowała się jako polski podatnik VAT czynny z mocą wsteczną od sierpnia 2008 r. Deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. spółka ta złożyła w dniu 25 marca 2009r., za grudzień 2008 r. – w dniu 26 stycznia 2009 r. (deklaracja pierwotna), a korekty – w dniach 17 i 22 marca 2009 r. Przeprowadzona analiza tych deklaracji zdaniem organu wskazuje, że spółka "B" jako polski podatnik VAT w okresie od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.. Natomiast w systemie VIES wykazała w dniu 26 stycznia 2009 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe za grudzień 2008 r. w kwocie 1.588.710 l, a w dniu 25 lutego 2009 r. za styczeń 2009 r. w kwocie 933.960 zł, które następnie unieważniła w marcu 2009 r. Czynności kontrolne w tej spółce, jak to wynikało z kilkukrotnych informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, zostały zawieszone z dniem 29 maja 2009 r. z uwagi na brak wymaganych dokumentów i ze względu na brak kontaktu z tym podatnikiem. Organ podkreślił, że w tychże fakturach korygujących wystawionych przez spółkę cypryjską w dniach 8 i 12 stycznia 2009 r. do 16 faktur VAT wystawionych w listopadzie i w grudniu 2008 r., w których preferencyjną stawkę podatku 0% zastąpiono stawką 22% jak dla dostaw krajowych, nie wskazano numeru identyfikacji podatkowej wystawcy, a jako miejsce ich wystawienia podano M. (Anglia). W ocenie organu odwoławczego w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do dokonania ww. korekty przez spółkę cypryjską w ten sposób, aby zmienił się charakter dokumentowanych tymi fakturami czynności - z WNT na dostawy krajowe. Zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane dla WNT, tj. w wyniku dokonanej dostawy towary zostały przetransportowane na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego, nabywcą był podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a dokonującym dostawy był podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Cypru – jest on bowiem zarówno stroną umowy o dostawę "dopalaczy" z dnia 15 października 2008 r. jak i stroną zdarzeń gospodarczych; faktury dokumentujące dostawy zostały wystawione przez spółkę cypryjską niebędącą w tym czasie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt dokonania zapłaty za towar za pośrednictwem spółki "C", będącej "podmiotem upoważnionym do odbioru zapłaty" zgodnie z Aneksem do Umowy o współpracy, nie może mieć znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru dostawy. Z kolei fakt dostarczenia skarżącemu towaru przez Dostawcę za pośrednictwem spółki "C", która zajmowała się sortowaniem towaru i jego przesłaniem do ostatecznych odbiorców – kontrahentów spółki cypryjskiej nie dowodzi, że spółka "Rancard Trading" dokonała przemieszczenia towaru na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u., a następnie – jako polski czynny podatnik VAT – zrealizowała dostawę krajową tych towarów. Następcza rejestracja tej spółki jako polskiego czynnego podatnika VAT nie podważa tej oceny, zwłaszcza że w składanych w Polsce deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2008 r. ani za styczeń 2009 r. nie rozliczyła ona WNT – co winna była uczynić w sytuacji, gdyby dokonała przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast wykazane w systemie VIES wewnątrzwspólnotowe nabycia za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. zostały przez nią unieważnione w marcu 2009 r. Równocześnie spółka, jako podatnik podatku od wartości dodanej, nie wykazała w ogóle w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym w swoich rozliczeniach nie potraktowała omawianych transakcji jako przemieszczenia towarów, co w ocenie organu podważa twierdzenia pełnomocnika, iż celem wystawienia faktur korygujących było prawidłowe rozliczenie podatku w Polsce. Zdaniem organu wystawienie faktur korygujących w okolicznościach faktycznych sprawy było bezpodstawne, a to niweczy prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 63.394 zł. Jak wskazał Dyrektor, ustalenia innych organów kontroli skarbowej co do innych podmiotów gospodarczych nie są wiążące w tej sprawie, rozstrzyganej na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik ponowił większość zarzutów odwołania, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pozbawiającą stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez pominięcie wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej i art. 20 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006. 347 s. 1) – dalej Dyrektywa 112; - prawa procesowego a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 139 § 1 i § 3, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez odpowiednio: pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego naruszającego zasadę zaufania do organów kontroli skarbowej, uwzględnienie jedynie okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia, naruszenie terminów załatwienia sprawy, niedopuszczenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania dowodów, niezebranie całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nieprawidłowe uzasadnienie skarżonej decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG/ z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1) – dalej: VI Dyrektywa, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT wskutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenie, iż spółka cypryjska dokonała wprawdzie przemieszczenia towarów z Cypru na terytorium kraju, jednak nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel skarżący nie uzyskał w wyniku dokonanej dostawy (jak tego wymaga art. 9 ust. 1 u.p.t.u.), lecz w okresie późniejszym. Stan faktyczny sprawy nie odpowiada też przesłankom art. 20 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż towary nie były transportowane do skarżącego, a transport ich odbywał się wyłącznie na terytorium RP. Skarżący nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie, gdy towary znajdowały się już na terytorium Polski; zostały one przewiezione na terytorium Polski w ramach przemieszczenia towarów dokonanego przez spółkę cypryjską, a nie w związku z dostawą dla skarżącego. Daje to podstawy do uznania, że miała miejsce dostawa krajowa z zastosowaniem stawki 22% a nie WNT ze stawką 0%, a więc korekty faktur VAT dokonane przez dostawcę były zgodne z prawem; dla oceny spornych transakcji nie ma znaczenia fakt rejestracji spółki cypryjskiej na terytorium Polski, lecz rzeczywisty charakter transakcji. Sama rejestracja tej spółki w Polsce miała na celu dostosowanie rzeczywistego charakteru transakcji do wymogów formalnych. Zdaniem pełnomocnika za trafnością stanowiska skarżącego przemawiają: fakt otrzymywania przez niego towarów z Polski (z P.) a nie z zagranicy, dokonywanie zapłaty na rzecz firmy "C", dokonanie przez spółkę cypryjską zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i identyfikacyjnego NIP-2 w Polsce w dniu 7 stycznia 2009 r., ujęcie przez tę firmę w swych rejestrach sprzedaży wszystkich faktur korygujących oraz wykazanie należnego podatku VAT z tytułu dostaw krajowych. Celem działania spółki cypryjskiej było doprowadzenie do wykazania w poprawny sposób transakcji pierwotnie zakwalifikowanych w sposób błędny jako WDT/WNT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w skardze, w tym co do naruszeń prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając kontrolowaną sprawę według tak oznaczonych kryteriów a także niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i nie będąc związany wskazaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ani także do stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dokonywane w listopadzie i w grudniu 2008 r. na rzecz skarżącego dostawy substancji psychoaktywnych i akcesoriów, udokumentowane łącznie 16 fakturami VAT, stanowiły po stronie skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.), jak utrzymują organy podatkowe, czy też były to w całości dostawy krajowe opodatkowane stawką VAT 22%, jak twierdzi skarżący wykazując je w taki właśnie sposób w rozliczeniu za styczeń 2009 r. na podstawie otrzymanych od dostawcy faktur korygujących i wskazując, że spółka cypryjska dokonała przemieszczenia towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez co dostarczanie towarów na jego rzecz z magazynu w P. stanowiło już dostawę krajową. W sprawie należało zatem rozstrzygnąć, czy poczynione w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia faktyczne dawały podstawę do subsumpcji stwierdzonego przez organy stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., w tym art. 11 ust. 1 tej ustawy, czy też dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących.. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny, których prawidłowość zdaniem Sądu nie nasuwa zastrzeżeń (w stopniu, który prowadziłby do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), przez co zostały przyjęte jako podstawa sądowej kontroli wynika, że dostawy towarów na rzecz skarżącego były realizowane na podstawie Umowy o współpracy handlowej z dnia 15.10.2008 r., zmienionej aneksem z tej samej daty. Na mocy tej Umowy spółka cypryjska jako Dostawca zobowiązała się do sprzedaży skarżącemu (Dystrybutorowi) produktów i do ich dostarczenia na koszt Dystrybutora na podstawie jego zamówień składanych faxem, drogą elektroniczną, pocztą - Dostawcy lub podmiotowi upoważnionemu przez Dostawcę. Zamówiony w firmie cypryjskiej towar był dostarczany do jednego z dwóch magazynów w P., należących do spółki "C", która działała na zlecenie firmy cypryjskiej na podstawie umowy o współpracy, dokonując sortowania i rozsyłania towaru odbiorcom, co do którego nie była jego właścicielem i nie ponosiła kosztów jego dostawy. Na fakturach (pierwotnych i korygujących) jako ich wystawcę wskazano "B" Ltd. w N. (Cypr), jako odbiorcę – firmę skarżącego, który notami korygującymi z dnia 1.12.2008 r. i 31.12.2008 r. zmienił swój numer identyfikacji podatkowej na właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Fakt wystawienia faktur korygujących dla dostaw zrealizowanych w listopadzie i w grudniu 2008 r. przez spółkę cypryjską z wykazanym w nich 22% stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych był bezsporny. Zgodnie z istotnym dla sprawy art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 20 Dyrektywy 112 (naruszenie którego zarzuca skarżący), w myśl którego wewnątrzwspólnotowe nabycie oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Czynność WNT wymaga co do zasady istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot (tutaj: podatnik) nabywa towary, rozpoznając u siebie WNT, natomiast druga strona dostarcza te towary, rozpoznając u siebie WDT. Ustawodawca krajowy wprowadził w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. możliwość uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podatnika towarów za wynagrodzeniem (i zarazem towarzyszącą mu wewnątrzwspólnotową dostawę) również przemieszczenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. W państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje WDT, a w państwie docelowym (dokonania dostawy) następuje ich WNT. W orzecznictwie podkreśla się, że jest to szczególny rodzaj wewnątrzwspólnotowego nabycia (por. wyrok z dnia 3.06.2008 r., III SA/Wa 700/08, LEXnr 477444). Chodzi tu o przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju (z tym zastrzeżeniem, że od 1 grudnia 2008 r. to ostatnie wyrażenie zostało zastąpione wyrażeniem "działalności gospodarczej podatnika"). Towary w wyniku takiej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W takiej sytuacji przywóz tego towaru na terytorium Polski podatnik ten musi potraktować jako WNT, czyli dokonać w Polsce opodatkowania (z możliwością jego odliczenia), natomiast w kraju dostawy wywóz towaru winien być zakwalifikowany jako WDT. W tym przypadku faktyczne opodatkowanie nastąpi ostatecznie w kraju konsumpcji, czyli w kraju przeznaczenia. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do czynności podejmowanych przez spółkę cypryjską, gdyż późniejsza jej rejestracja (dopiero w styczniu 2009 r.) jako podatnika podatku od towarów i usług miała jedynie na celu dostosowanie czynności formalnych do faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec twierdzeń podatnika o takim charakterze dostaw dokonywanych przez spółkę cypryjską oraz z uwagi na charakter tej normy jako konstruującej szczególną postać nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., należało najpierw rozważyć, czy stan faktyczny sprawy istotnie pozwalał na zakwalifikowanie działań podjętych przez tego dostawcę jako wyczerpujących przesłanki z art. 11 u.p.t.u. Niewątpliwie z tych ustaleń, jakie poczyniono w sprawie, wynika, że w trakcie realizacji transakcji strony uznawały je za dostawy wewnątrzwspólnotowe, o czym świadczą wystawione przez dostawcę cypryjskiego faktury jak też noty korygujące wystawione przez skarżącego w dniach 1.12.2008 r. i 31.12.2008 r. Późniejsze działania dostawcy, polegające na podejmowaniu określonych czynności formalnych (m.in. zarejestrowanie w Polsce na podstawie wniosku złożonego dnia 7 stycznia 2009 r. z datą wsteczną od sierpnia 2008 r.) nie dają jednak, zdaniem Sądu, podstaw do zmiany charakteru tych czynności na wyczerpujących hipotezę art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Istotnie, trafnie wskazuje skarżący, że zarejestrowanie się w Polsce jako polskiego podatnika VAT nie jest w tym przypadku niezbędne, jednak z drugiej strony nie może być uznane za wystarczające. Kwalifikacja transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego jest uzależniona od treści dokonanej czynności prawnej oraz statusu jako podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą). W realiach tej sprawy ta następcza rejestracja musi być oceniana w kontekście całokształtu okoliczności dotyczących tegoż dostawcy, co organ odwoławczy prawidłowo uczynił wywodząc z nich prawidłowy wniosek o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do spółki cypryjskiej dokonującej dostawy na terytorium kraju. Choć towar odbierał dystrybutor (spółka "C"), to jednak nie był on kontrahentem odbiorców końcowych, co w sprawie nie było sporne. Jak wynikało z poczynionych ustaleń, towary przemieszczane do Polski były nabywane przez spółkę cypryjską zarówno z krajów Unii Europejskiej jak i z państw trzecich (oświadczenia jej pełnomocnika). Ich przemieszczenie na terytorium Polski następowało do miejsca działalności spółki "C", do jej dwóch magazynów w P., gdzie następowało ich sortowanie i wysyłanie końcowym odbiorcom, w tym podatnikowi. Należy podkreślić, że nie był to jednak przedmiot działalności dostawcy cypryjskiego, lecz spółki "C" współpracującej z firmą cypryjską w ramach Umowy o współpracy. Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w sytuacji spełnienia warunków do kwalifikacji transakcji jako wyczerpującej przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przywóz tego towaru na terytorium Polski podatnik ten (tutaj: spółka cypryjska) winna potraktować jako WNT, czyli dokonać w Polsce opodatkowania (z możliwością odliczenia podatku), natomiast w kraju dostawy wywóz towaru winien być zakwalifikowany jako WDT. Tymczasem jak to wynikało z analizy deklaracji VAT-7 złożonych następczo przez tę spółkę (jako polskiego podatnika VAT) za miesiące od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r., nie deklarowała ona WNT. Takie nabycie zadeklarowała wprawdzie (ale jedynie za grudzień 2008 r. i za styczeń 2009 r.) w systemie VIES, jednakże unieważniła je w marcu 2009 r. W systemie tym nie wykazała również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co obowiązana była uczynić, gdyby dokonała przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo w wystawionych fakturach korygujących spółka ta nie wskazała swojego numeru identyfikacji podatkowej. Całokształt tych działań dostawcy cypryjskiego, z których skarżący usiłuje wyprowadzić wniosek o dokonaniu przez tegoż dostawcę przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u., analizowany z uwzględnieniem zachowania kontrahentów w trakcie realizacji transakcji handlowych (uznanie transakcji za WNT/WDT, w tym m.in. wystawienie przez skarżącego not korygujących ze wskazaniem na numer podatnika właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), a także późniejszych czynności konywanych przez spółkę cypryjską został zdaniem Sądu oceniony przez organ odwoławczy prawidłowo, jako niedający podstaw do uznania transakcji za przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Jedynym bowiem dowodem na zaistnienie takich transakcji były faktury korygujące, które z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywisty stan rzeczy. Wbrew zarzutom skargi, posiadanie formalnego uprawnienia do wystawienia takich faktur (co przez organ kwestionowane nie jest) z uwagi na zarejestrowanie dostawcy jako polskiego podatnika VAT czynnego (z dniem 7 stycznia 2009 r., nie przekreśla uprawnienia organów do zweryfikowania zasadności skorygowanych danych (zmiana stawki VAT) zawartych w tychże fakturach. Taka możliwość co do zasady nie została zakwestionowana, przez co nie może być mowy o naruszeniu przywołanego w skardze § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Nie można też zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że transakcje skarżącego z firmą cypryjską nie miały w ogóle charakteru wewnątrzwspólnotowego z uwagi na to, że dostawom realizowanym przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie towarzyszyła wysyłka na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego. Jak bowiem argumentuje skarżący, otrzymywał on zamówione towary z magazynu w P., a nie z zagranicy, choć dostawcą niewątpliwie był kontrahent cypryjski. Jednakże jego zdaniem, przemieszczenie towarów (transport lub wysyłka) z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju nie następowało w ramach dostawy realizowanej przez spółkę cypryjską na jego rzecz, lecz w ramach dostawy krajowej, jaką w imieniu dostawcy realizował "C" spółka z o.o. mająca siedzibę w P. Zatem w dacie dostawy towar znajdował się już na terytorium kraju. W ocenie Sądu brak jest podstaw do takiej oceny. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, to transport (wysyłka) towarów z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju (co dotyczy spółki cypryjskiej) musiałby nastąpić w ramach przemieszczenia, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., jako szczególnej postaci WNT, z opodatkowaniem tej transakcji jako WNT, i dopiero sprzedaż przemieszczonego towaru do odbiorcy byłaby opodatkowana jako dostawa krajowa (por. J. Zubrzycki, podatek VAT. Komentarz, wyd. Unimex 2007, str. 189-190). Z przyczyn opisanych powyżej brak jest jednak podstaw do uznania dostawy towarów na terytorium kraju przez spółkę cypryjską jako przemieszczenia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. To, że towar trafiał do skarżącego za pośrednictwem spółki "C" nie oznacza, że spółka ta w imieniu dostawcy cypryjskiego realizowała dostawy krajowe. Fakt posłużenia się innym podmiotem (dystrybutorem) – co w tym przypadku następowało zgodnie z zawartą Umową o współpracy i obejmowało zarówno przyjmowanie zamówień jak i realizację płatności - nie może, sam w sobie, zmienić charakteru dokonywanych dostaw. Miejsce uiszczenia płatności za dostarczony towar, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako WNT (por. wyrok z dnia 13.01.2009 r., I SA/Bd 763/08, LEX nr 475596). Jak wyżej wspomniano, w sprawie musiałoby zostać wykazane, że spółka cypryjska w pierwszej kolejności dokonała przemieszczenia towarów, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., czego w tej sprawie nie wykazano. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył organom wystarczających podstaw do przyjęcia, że między skarżącym a spółką cypryjską doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia/dostawy towarów. Użyte w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., a także w art. 11 ust. 1 tej ustawy, pojęcie "dostawa" jest rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a zatem przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów istotne jest umożliwienie wykonywania ekonomicznego władztwa nad rzeczą (towarem), przy czym fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne. Istotne jest, aby nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel. Rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z fizycznym władztwem nad rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem towarem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą. Nietrafny jest wobec powyższego zarzut pełnomocnika o braku spełnienia przez skarżącego, w odniesieniu do w/w transakcji, przesłanek definiujących WNT (art. 9 ust. 1 u.p.t.u.) a także art. 20 Dyrektywy 112 motywowane twierdzeniem, iż towary nie były transportowane do niego, czyli do "miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów", bowiem nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel skarżący uzyskał dopiero wówczas, gdy towary znajdowały się już na terytorium RP. W jego ocenie towary te zostały przewiezione na terytorium Polski w ramach przemieszczenia dokonanego przez "B Ltd.", a nie w związku z dostawą dla skarżącego. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że skarżący błędnie wykłada treść art. 20 Dyrektywy 112, ograniczając zawartą w tym przepisie definicję WNT tylko do sytuacji, gdy towary są "wysyłane lub transportowane do nabywcy przez sprzedawcę". Hipoteza tego przepisu obejmuje bowiem również sytuacje, gdy nabyte towary są transportowane przez nabywcę lub na jego rzecz (podobnie na rzecz sprzedawcy). Zgodnie z zawartą umową o współpracy skarżący miał dokonywać zamówień towaru u Dostawcy (spółki cypryjskiej) i ta na tej podstawie zobowiązała się dostarczać mu towar. Również zgodnie z treścią tej umowy czynności w imieniu Dostawcy, związane z realizacją zamówień, mógł dokonywać upoważniony przez niego podmiot. W stanie faktycznym sprawy była to spółka "C" z P. Nie zmienia to jednak faktu, że spółka ta działała wyłącznie z upoważnienia Dostawcy, w jego imieniu. Zatem podmiotem, który realizował faktycznie dostawę (przenosił prawo rozporządzenia rzeczą jak właściciel) nie był podmiot upoważniony, lecz sam Dostawca. Innymi słowy, posłużenie się przez spółkę cypryjską podmiotem działającym w jej imieniu, tj. spółką "C" nie mogło zmienić charakteru tej dostawy na dostawę krajową. Natomiast eksponowany przez skarżącego fakt potwierdzenia przesyłek przez spółkę "C" potwierdza jedynie to, że spółka ta, w imieniu Dostawcy, dostarczała fizycznie towar. W świetle powyższego stwierdzić należy, że będące przedmiotem sporu transakcje odpowiadają w istocie treści art. 20 akapit pierwszy Dyrektywy 112, albowiem skarżący na podstawie składanych zamówień, działając w oparciu o ustalenia poczynione w Umowie o współpracy, nabył prawo do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W stanie faktycznym tej sprawy transport zamówionych towarów następował niewątpliwie na rzecz skarżącego, nie zaś na rzecz innego podmiotu – dostawcy czy spółki "C". W tych warunkach bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 20 Dyrektywy 112, czy też art. 9 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przesłanki do uznania transakcji za WNT zostały po stronie skarżącego spełnione. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w wyniku dostawy towary zostały przetransportowane z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonującym dostawy był podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Cypru, a nabywcą był podatnik podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Bezzasadne są wiec zarzuty skargi, iż skarżący nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w momencie, gdy znajdowały się one na terytorium kraju, zaś przewiezienie ich na terytorium Polski nastąpiło w związku z dostawą do spółki cypryjskiej, a nie do skarżącego. To w sprawie nie zostało w sposób przekonujący wykazane. Nie mogą być uznane za przesądzające argumenty o odmiennym, tj. zgodnym ze stanowiskiem strony, zakwalifikowaniu spornych transakcji w przypadku innych odbiorców. Jak zdaje się wynikać z treści skargi, te rozstrzygnięcia nie były poddane weryfikacji ani w toku kontroli instancyjnej, ani w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Jak słusznie uznał Dyrektor, nie mają one charakteru wiążącego w tej sprawie. Z uwagi na przedstawione okoliczności nie można podzielić zarzutów skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących, jak też wskazanego w skardze art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), jako że nie znajdowała ona w sprawie zastosowania ze względu na objęty kontrolą okres rozliczeniowy (styczeń 2009 r.). Stwierdzić natomiast trzeba, ze Sąd nie dopatrzył się okoliczności dających podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 168 Dyrektywy 112. Natomiast przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie był przez organy stosowany. W ocenie Sądu nie doszło również w kontrolowanej sprawie do naruszenia licznych, opisanych w skardze, przepisów prawa procesowego, co sprowadza się do zarzutu o naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120-124 O.p.) oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe i ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Z akt wynika, że tego rodzaju wnioski nie były w postępowaniu składane, a przedłożone dokumenty w postaci listy doręczeń nabywanych towarów nie zostały pominięte, lecz prawidłowo ocenione jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie doszło więc do naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe wykorzystały wszystkie możliwości pozyskania dowodów istotnych dla odtworzenia rzeczywistego charakteru transakcji realizowanych z udziałem dostawcy cypryjskiego, a następnie poddały je ocenie spełniającej wymogi nakreślone przepisem art. 191 O.p., a więc uwzględniającej reguły logiki, doświadczenia życiowego, ustalenia wpływu jednych okoliczności na inne, oceniły te dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tym samym ocena ta nie może być uznana za dowolną i jako taka mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia przywołanej w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p., przez co przepis ten nie został naruszony. Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów prawa w sposób, który obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.