I SA/Op 326/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K-Koźlu z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem z dnia 12 października 2003r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu wskazano, iż wydatek udokumentowany fakturą VAT nr 06012001 z dnia 30 grudnia 2001 r. nie spełniał warunków odliczenia opisanych w nim wydatków (19%) od podatku na podstawie art. 27a ust.1 pkt l lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), gdyż dotyczył prac rozbiórkowych, a nie ściśle związanych z przebudową lub przystosowaniem pomieszczenia na cele mieszkalne. Ponadto wydatek ten został poniesiony przed uzyskaniem przez podatnika ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego - pozwolenia na budowę w zakresie w/w prac, co dodatkowo potwierdza zdaniem organu, iż usługa objęta przedmiotową fakturą nie wchodziła w zakres czynności związanych z przebudową lub przystosowaniem lokalu na cele mieszkalne. Wydane rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 98/04 Sąd odrzucił skargę - tym samym opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stała się ostateczna. Pismem z dnia 16 listopada 2005 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i uchylenie wydanej w tym przedmiocie decyzji organu z [...]. Jako podstawę wznowienia wskazano art.240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji. Jako potwierdzenie przedłożono dowód - notę korygują treść faktury wystawioną przez wykonawcę usługi Pana T. R. z dnia 30 grudnia 2001 r. nr 060/01 w ten sposób, że jako prawidłową nazwę usługi, której wykonania dotyczyła wystawiona faktura, podano: "przystosowanie pomieszczenia na cele mieszkalne" zamiast wskazanej uprzednio: "wykonanie robót rozbiórkowych - przygotowanie do wykonania adaptacji budynku oraz jego inwentaryzacji". Argumentował wnoszący o wznowienie postępowania, iż gdyby okoliczność faktyczna znana była organowi wydającemu decyzję doszłoby do naruszenia art.121 § 1 i 2, art.123 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym przesłuchanie wykonawcy co do zakresu i charakteru prac opisanych kwestionowaną w toku postępowania podatkowego fakturą. Podniesiono również, iż zaistniała przesłanka wznowienia opisana w art.240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska innego organu. Wskazał podatnik, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji błędnie przytoczono treść art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 4l4) wywodząc z jego treści konieczność uzyskania pozwolenia na budowę w związku z realizacją prac objętych opisaną wyżej fakturą, podczas gdy art. 29 pkt 2 podpunkt 1 cyt. ustawy wyłącza konieczność uzyskania takiej decyzji właściwego organu. Zarzucił również, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego rozstrzygania kwestii unormowanych w prawie budowlanym i należało w tym zakresie przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] stosownie do art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie zaś, w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowionego - decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wzruszenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2004 r. Decyzja stała się przedmiotem odwołania w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.27a ust. 1 pkt 1 lit.f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że pojęcie "przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne" jest tożsame z pojęciem przebudowy lub zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane, a dla możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cele konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Zarzucono także niezasadne nieuwzględnienie treści spornej faktury w skorygowanym brzmieniu. W związku z zarzucanymi uchybieniami wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia [...] nr [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że uwzględniając zgłoszone żądanie wszczęto i przeprowadzono postępowanie co do przyczyn wznowienia. W wyniku tego wznowienia po dokonanej analizie materiału dowodowego odmówiono uchylenia własnej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu podniesiono, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad proceduralnych wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przedłożony dokument a mianowicie nota korygująca z dnia 10 kwietnia 2005 r. zmieniającej treść faktury nr 060/01 z dnia 30 grudnia 200l r. w zakresie nazwy wykonanej usługi nie stanowi podstawy dla uznania, iż zaistniały warunki opisane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie ujawniono nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który ją wydał. W przedmiotowej sprawie zasadnie również uznano, iż nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przepisu prawa materialnego, który obligowałby organ podatkowy do uzyskania stanowiska organu nadzoru budowlanego w kwestiach dotyczących możliwości skorzystania z odliczeń od podatku w ramach tzw. ulgi budowlanej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej omówiona wyżej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że pojęcie "przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne jest tożsame z pojęciem przebudowy lub zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Nadto zarzuca błędną interpretację wskazanego wyżej przepisu poprzez stwierdzenie, że koszty poniesione na cele mieszkaniowe podlegają odliczeniu dopiero od momentu uzyskania pozwolenia budowlanego a nadto zarzuca nieuwzględnienie treści spornej faktury w skorygowanym brzmieniu. W uzasadnieniu odwołania skarżący zasadniczo podnosi argumenty tożsame ze wskazanymi na etapie postępowania toczącego się przed organami skarbowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na skutek przeprowadzonego na wniosek skarżącego wznowienia postępowania. W postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prawidłowo uznał w oparciu o art. 243 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne oraz następnie, że postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Organy skarbowe stosując się do przywołanych wyżej przepisów, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób prawidłowy uznały, że zgodnie z pkt. 2 należy odmówić uchylenia prawomocnej decyzji, bowiem nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zaś jego celem jest ewentualne wzruszenie decyzji z powodu stwierdzonych wad proceduralnych. Podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa są następujące przesłanki : -wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję: -decyzja organu wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Badając pierwszą ze wskazanych przesłanek, stanowiących zdaniem skarżącego podstawę do zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...], wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, że faktura z dnia 30.12.2001 r. nr 060/2001, której dotyczy przedłożona przez skarżącego nota korygująca, została wystawiona w związku z usługą wykonaną na jego rzecz przez Pana T. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Prywatne Przedsiębiorstwo Usługowe "A" z siedzibą w B. - podmiotu zobligowanego do odpowiedniego dokumentowania zdarzeń gospodarczych poprzez wystawienie faktury spełniającej wymogi określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Szczegółowe zasady wystawiania oraz korygowania treści faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 21 w/w rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 12 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Znajdująca się w aktach sprawy nota korygująca z dnia 10 kwietnia 2005 r., sporządzona została przez usługodawcę i wystawcę faktury VAT z dnia 30 grudnia 200l r., której korekta ta dotyczy. Tymczasem - jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. - do wystawienia noty korygującej uprawniony jest nabywca towaru lub usługi, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, dla usunięcia których nie jest wymagane wystawienie faktury korygującej. Niezależnie od braków formalnych dotyczących wskazanej noty korygującej podkreślić należy, iż w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Przedstawiona przez skarżącego nota korygująca została sporządzona w dniu 10 kwietnia 2005 r. - zatem dowód ten nie istniał w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. Istotne jest również i to, że nie opisuje ona także nowych, nieznanych organowi, istotnych dla sprawy okoliczności. Wobec powyższego brak jest dowodów, na podstawie których uprawnione byłyby stwierdzenie, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Druga z powołanych przesłanek do wznowienia postępowania a mianowicie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której wydanie decyzji nastąpić powinno w wyniku współdziałania dwóch organów administracji - organu podatkowego i innego organu administracji publicznej, a przed wydaniem decyzji nie uzyskano stanowiska organu współdziałającego, mimo iż obowiązek taki wynikał z przepisu prawa. Bez znaczenia jest przy tym, czy brak uzyskania tego stanowiska wywarł wpływ na treść decyzji ostatecznej. Przepisy prawa materialnego stanowią o tym, czy w określonej sprawie konieczne jest podjęcie współdziałania i z jakim skutkiem w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie wskazał organ, iż samo pozyskiwanie przez organ podatkowy określonych informacji celem uzyskania wiadomości o zdarzeniach dotyczących określania zobowiązań podatkowych stanowi jedynie czynność postępowania dowodowego. W przypadku braku prawnego obowiązku współdziałania organ we własnym zakresie dokonuje ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych i dokonuje ich oceny przed wydaniem decyzji. W dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] koniecznym było rozstrzygnięcie o uprawnieniu strony do skorzystania z odliczenia o którym mowa wart. 27a ust.1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkiem udokumentowanym fakturą z dnia 30 grudnia 200l r. Rozstrzygnięcie organu zostało wydane na podstawie stosownych przepisów prawa podatkowego, które nie stanowiły o obowiązku uzyskania stanowiska innego organu administracji publicznej w kwestiach związanych z interpretacją przepisów prawa budowlanego, przed wydaniem opisanej wyżej decyzji. Sąd badając przedstawiony w sprawie materiał dowodowy uznał, że prawidłowe są ustalenia organów skarbowych w zakresie w jakim stwierdzono, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły wskazane przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania. Prowadzenie postępowania w trybie art. 240 stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 128 w/w ustawy zasady trwałości decyzji i ma zastosowanie w przypadku, gdy z uwagi na jej ostateczny charakter brak jest możliwości skorygowania rozstrzygnięcia w ramach postępowania odwoławczego. Z tego względu podnoszone przez skarżącego okoliczności uzasadniały wprawdzie wznowienie postępowania w tej sprawie, jednakże - wobec ustaleń podjętych w postępowaniu wznowionym - nie uzasadniały uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, o czym prawidłowo rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę odniósł się zatem do kwestii objętych zaskarżona decyzją, pomijając postawione w skardze zarzuty dotyczące kwestii merytorycznych postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., tj. zasadności skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi budowlanej. Mając na względzie powyższe, skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.