I SA/Op 333/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Pismem z dnia 20 lutego 2007r. skarżący H. K. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego w 2006r. ze sprzedaży akcji Korporacji [...] S.A. w S. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w 1994r. nabył 50 sztuk imiennych, uprzywilejowanych akcji Korporacji [...] S.A. z siedzibą w S. Oświadczył, że akcje powyższej spółki nigdy nie były i nadal nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu. Na podstawie zawartej w dniu 1 grudnia 2003r. z akcjonariuszem spółki – A. umowy zamiany, skarżący nabył 50 sztuk zwykłych akcji Spółki, które zbył w 2006r. na rzecz akcjonariusza za kwotę 11.400 zł. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie H. K. wskazał, iż uzyskane z tego tytułu dochody nie podlegają opodatkowaniu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego stwierdzając, iż stanowisko przedstawione przez podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż w związku ze sprzedażą akcji w 2006r. skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl art. 30b ust. 1 w/w ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazano przy tym, iż dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., gdyż zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, zbywane akcje nie zostały nabyte w ofercie publicznej w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł zażalenie, w którym podniósł zarzut nieważności postanowienia z uwagi na niezachowanie przez organ trzymiesięcznego terminu dla doręczenia stronie postanowienia w sprawie interpretacji. Zarzut ten uzasadniono przytaczając pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 20 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3705-06/06 i z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 4148/06, zgodnie z którym przewidziany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.) trzymiesięczny termin dla wydania przez organ postanowienia interpretacyjnego należy uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem postanowienie to zostanie doręczone stronie. Skarżący podniósł także, iż wprawdzie we wniosku z dnia 20 lutego 2007 r. podał, iż przedmiotowe akcje nigdy nie były i nadal nie są w publicznym obrocie, jednakże - w wyniku analizy ustawodawstwa i orzecznictwa -zmienia swoje stanowisko w sprawie i zważywszy, że w 1994r. oferta nabycia akcji była skierowana do ponad 300 osób, a o emisji zawiadomiono Komisję Papierów Wartościowych wskazał, iż akcje te pozostawały w obrocie publicznym od dnia ich emisji. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.) odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko wyrażone w wydanym w przedmiotowej sprawie postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. należy uznać za wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego, bowiem wydane zostało z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprost nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia w ciągu trzech miesięcy od dnia wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaznaczono także, iż - wbrew argumentom zażalenia - datą wydania postanowienia w trybie art. 14a § 4 ustawy jest data umieszczona na egzemplarzu rozstrzygnięcia, nie zaś data jego doręczenia stronie. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który na zasadzie art. 219 tej ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie także do postanowień, do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej zalicza się datę jej wydania. Data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej i pozwala ustalić, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. W myśl art. 212 powołanej ustawy, data doręczenia decyzji jest natomiast decydująca dla określenia momentu, od którego organ podatkowy jest związany jej treścią. Zasada związania organu wydaną przez niego decyzją oznacza, iż tylko w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej decyzja ta może być zmieniona lub uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro ustawodawca na gruncie Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciami "wydania" i "doręczenia" decyzji w różnym znaczeniu, w zależności od skutków prawnych tych zdarzeń, nie sposób przyjąć, iż pojęcia te mogą być używane zamiennie. Zatem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wprost wynika, iż stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji uznaje się za wiążące w przypadku nie wydania postanowienia w ciągu trzech miesięcy od dnia jego złożenia - przepis ten nie posługuje się natomiast pojęciem doręczenia. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż jest uprawniony do dokonania merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo stwierdził, iż w wyniku sprzedaży w 2006r. akcji skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami ich uzyskania, do których - w przypadku akcji objętych za wkłady pieniężne - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 zalicza się wydatki poniesione na objęcie tych akcji. Ustalonego w ten sposób dochodu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (art. 27) oraz opodatkowanymi stawką liniową (art. 30c) i podlega on 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Podniesiono również, iż stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2004r. papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r.- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r.). W ocenie organu należało rozważyć, czy uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia akcji podlegał zwolnieniu od opodatkowania w myśl powołanego wyżej przepisu. W tym celu należało ustalić, czy akcje spółki Korporacja [...] S.A. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub w późniejszym okresie dopuszczone zostały do publicznego obrotu. Organ podniósł, iż z treści złożonego wniosku z dnia 20 lutego 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, iż przedmiotowe akcje nie były i nadal nie są w obrocie publicznym. W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. nie znajduje zastosowania, a ustalony zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dochód z tytułu sprzedaży akcji podlegał w 2006r. 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Zaznaczono, iż na etapie postępowania zażaleniowego skarżący dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wskazując, iż akcje będące przedmiotem sprzedaży w 2006r. zostały nabyte w ofercie publicznej i z tego względu podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Wskazano jednak, iż stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydając postanowienie w tym przedmiocie organ podatkowy dokonuje - stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - oceny prawnej stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, a udzielając interpretacji jest związany zakresem informacji podanych przez podatnika. Również organ odwoławczy, dokonując weryfikacji tego rodzaju rozstrzygnięcia, ocenia prawidłowość udzielonej interpretacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie jest dopuszczalne w tym zakresie prowadzenie postępowania celem dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które podlegałyby ocenie organu odwoławczego. Dlatego modyfikacja stanu faktycznego przez stronę musiała pozostać bez wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia organu I instancji. Dodano, że skarżącemu służy prawo złożenia ponownego wniosku o udzielenie interpretacji w Jego indywidualnej sprawie, obejmującego interesujący podatnika stan faktyczny. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uwzględnienie jako obowiązującej interpretacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku z dnia 20 lutego 2007r. Kwestionowanej decyzji zarzucono nieuwzględnienie przekroczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. trzymiesięcznego terminu dla udzielenia stronie pisemnej interpretacji, co do zakresu i stosowania prawa podatkowego, a także błędną interpretację przedstawionego przez skarżącego zagadnienia. W uzasadnieniu skarżący - odwołując się do treści wyroków WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007r. i z dnia 7 lutego 2007r. - ponowił zarzut naruszenia trzymiesięcznego terminu dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji, które przed jego upływem nie zostało mu doręczone, przez co stanowisko skarżącego winno zostać uznane za wiążące. Zarzucił niestaranne opracowanie interpretacji przez organ I instancji, który jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bezzasadnie przyjął, iż skarżący był pracownikiem Korporacji [...]. Skarżący zakwestionował także zasadność przyjętego przez organy podatkowe założenia, iż zakupione w 1994r. akcje nie pozostawały w obrocie publicznym, wskazując iż zostały nabyte w publicznej ofercie i z tego względu podlegają dyspozycji art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., ustanawiającego zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tych papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy zasadnie uznał wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] za wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w sytuacji, kiedy postanowienie powyższe zostało doręczone skarżącemu po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W ocenie Sądu literalne brzmienie powołanego przepisu jest jednoznaczne, tym bardziej, że ustawodawca na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji (postanowienia)", w zależności od skutków prawnych tych zdarzeń. Zatem trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że pojęcia te mogą być używane zamiennie. Tak też uznał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.09.2007r., II FSK 700/07. W ocenie NSA "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie, gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia". Takie też stanowisko przyjęte jest w orzecznictwie (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.11.2007r. I SA/Po 1071/07, niepublikowane), pomimo istniejących wcześniej wątpliwości w tym przedmiocie. Zatem zasadnie uznano, iż wbrew zarzutom skargi (czy wcześniej zażalenia), stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. należało uznać za wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii objętej złożonym przez skarżącego wnioskiem. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy trafnie analizę prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy rozpoczęły od art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2006r., zwanej dalej ustawą, który stanowił, iż do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zalicza się, między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w związku ze sprzedażą w 2006r. akcji skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy. Uzyskany w ten sposób dochód, w myśl art. 30b ust.2, ustalony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, podlega 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Między stronami nie było sporu co do tego, że dochody z odpłatnego zbycia akcji nabytych na podstawie publicznej oferty lub w inny sposób dopuszczone do publicznego obrotu, z uwagi na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz.1956 ze zm.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak z treści złożonego przez skarżącego wniosku z dnia 20 lutego 2007r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego bezspornie wynikało, iż akcje te: "nie były nigdy i nadal nie są w obrocie publicznym". Skoro tak, to przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. nie znajduje zastosowania, a ustalony zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dochód z tytułu sprzedaży akcji podlegał w 2006r. 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. W ocenie Sądu wskazana w skardze i podnoszona w zażaleniu okoliczność, iż po analizie ustawodawstwa oraz orzecznictwa NSA i WSA skarżący zmienił swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że będące przedmiotem sprzedaży akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu, nie mogła prowadzić do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak też Sąd. Zgodnie z do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydając postanowienie w tym przedmiocie organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska podatnika na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, a udzielając interpretacji jest związany zakresem informacji podanych przez podatnika. Podniesienie w zażaleniu okoliczności, że przedmiotowe akcje, których sprzedaż nastąpiła w 2006r. – zostały nabyte w ofercie publicznej i z tej przyczyny podlegają zwolnieniu od opodatkowania, stanowiło w istocie całkowitą zmianę stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji. Z tego względu taki wniosek mógł być przedmiotem tylko odrębnego postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W żadnym razie wniosek taki nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji (wyrok WSA z 25.01.2007r. III SA/Wa 2159/06, niepublikowany). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż postanowienie organu I instancji zawiera błędy merytoryczne, gdyż w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na pierwszej stronie rozstrzygnięcia wskazano, niezgodnie ze stanem rzeczywistym, iż skarżący był pracownikiem Korporacji [...] S.A. Sąd stwierdza, iż uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania o takim charakterze stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji czy postanowienia (art.145 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tym bardziej, że na kolejnych stronach przedmiotowego postanowienia, jak zresztą zauważono w skardze, organ wprost zawiera stwierdzenie, iż skarżący nie był związany z Korporacją [...] stosunkiem pracy, a akcje nabył w drodze umowy cywilnoprawnej. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.).