I SA/Op 343/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz następującego po niej postępowania podatkowego ustalono, że Z. P. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A Z. P. i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była między innymi sprzedaż paliw płynnych zgodnie z koncesję OPC (Obrót Paliwami Ciekłymi ) ważną od 1 lutego 2005r. do 5 lutego 2015r. Za miesiąc lipiec 2008r. złożona została 25 sierpnia 2008r. deklaracja VAT-7, w której wykazano podatek należny w wysokości 35.715,00 zł, kwotę z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 1.498,00 zł, podatek naliczony w wysokości 32.348,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.869,00 zł. Kwoty w deklaracji były zgodne z wykazanymi w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT. Przeprowadzone postępowania wykazały nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. W rejestrze zakupu VAT za miesiąc lipiec 2008r. ujęto następujące faktury VAT wystawione przez B Sp. o.o. : - nr [...] z dnia 3 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 6.150 litrów, na kwotę netto 21.648,00 zł, podatek VAT 4.762,56 zł, - nr [...] z dnia 21 lipca 2008 na olej napędowy w ilości 10.004 litrów, na kwotę netto 34.813,92 zł, podatek VAT 7.659,06 zł, - nr [...] z dnia 22 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 9.985 litrów, na kwotę netto 34.348,40 zł , podatek VAT 7.556,65 zł oraz - nr [...] z dnia 23 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 10.011 litrów, na kwotę netto 34.437,84 zł, podatek VAT 7.576,32 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce. W odpowiedzi na kierowane do organu pismo z dnia 13.09.2010 o nr [...] dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta podatnika ustalono, że Spółka B nie prowadzi już działalności, była czynnym podatnikiem od grudnia 2007 r. do 1 maja 2009 r. Podatek od towarów i usług za okres I-IX 2008 r. był objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku czego wydano decyzję z dnia 9 czerwca 2009 r., oraz określono zobowiązanie podatkowe za miesiące od I-VIII 2008 r. Z przesłanej kopii decyzji wynikało, że faktyczna działalność Spółki B nie miała nic wspólnego z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej i ograniczała się do wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W dniu 6.09.2010r., w Urzędzie Skarbowym w Brzegu, Z. P. został przesłuchany w charakterze strony. Analizie poddano również materiał dowodowy zebrany podczas postępowania podatkowego a także materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Brzegu, przesłany z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt [...]., włączony do postępowania postanowieniem z dnia 10 lutego 2011r. nr PP-13/44001-7/11/RC,. Materiał zawierał między innymi przesłuchanie : A. W. - księgowej firmy C Sp. z o.o. z 2 września 2008r., Z. P. z 31 marca 2009r. oraz G. Z. z 13 sierpnia 2008r , 24 lutego 2009 r. oraz 11 lutego 2010r., który przedstawił się Z. P. jako przedstawiciel firmy C Sp. z o.o. a po jej zamknięciu jako przedstawiciel firmy B Sp. z o.o. W imieniu obu firm miał dostarczać Z. P. olej napędowy. Przesłuchano również w dniu 31 lipca 2008 r. i 12 grudnia 2008 r. S. W.. Kierowców dokonujących przewozu paliwa J. B., Z. W., P. U., oraz K. W. prezesa firmy B. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2011r. nr [...] został także włączony jako dowód protokół przesłuchania podatnika w dniu 10 lutego 2011r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w Brzegu oraz kierowany przeciwko niemu akt oskarżenia z 17 czerwca 2011r. sygn. akt [...]. Włączono również akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt [...] skierowany przeciwko P. U. i G. Z., oraz protokół przesłuchania W. W.z dnia 27 .10.2011 r. sporządzony w areszcie śledczym w Szczecinie. Na podstawie tych dowodów ustalono, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Z materiałów dowodowych wynikało zdaniem organu, że faktury VAT wystawiona przez firmę B Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wskazana firma nie zajmowała się faktycznie sprzedażą paliw, a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury VAT, na co wskazał w złożonych zeznaniach G. Z., podający się za przedstawiciela firmy B Sp. z o.o. Wprawdzie Spółka B była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe lecz miało to na celu wyłącznie stworzenie pozoru legalności jej działań. Prezes Spółki pełnił funkcje jedynie "na papierze". Opierając się na zebranym materiale dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentowały faktycznej transakcji, pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Spółka B była w sposób ścisły związana z istnieniem i funkcjonowaniem dwóch odrębnych obiegów. Pierwszy polegał na faktycznym transporcie substancji ropopochodnych ze stacji paliw w miejscowości Udanin do odbiorców, drugi natomiast polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy wykorzystywanymi w tym celu firmami, w których wykazywano zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży tj. odbarwionego oleju opałowego olej napędowy. Działania miały na celi stworzenie pozoru legalności obrotu paliwami a nadto faktury stanowiły koszty dla nabywców takich dokumentów. Podatnik, zdaniem organu nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, iż zamawiał paliwo u wystawcy spornych faktur. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu brak było dowodów potwierdzających zakup paliwa od tej firmy to zaś na podstawie art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa, na której jako sprzedający figuruje firma D Sp. o.o. Podatnik w miesiącu lipcu 2008 r. zaksięgował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r. na wartość netto 20.332,00 zł, podatek VAT 4.473,04 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego w ilości 5.980 litrów. Jako sposób płatności wskazano gotówkę. Na fakturze widnieje pieczątka o treści "Prezes Zarządu W. W." oraz podpis "W.". Organ zwrócił uwagę na różnice w brzmieniu nazwiska a nadto wskazał, że w owym czasie zgodnie z wpisem w KRS prezesem zarządu spółki D był P. P. Zdaniem organu wskazana wyżej faktura była nierzetelna i nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Paliwo pochodziło z innego nie ustalonego źródła. W konsekwencji uznano na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art.83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego w dokonanym rozliczeniu w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. o kwotę 4.473,04 zł wynikającą z rozliczenia faktury wystawionej przez firmę D. Na rozliczenie lipca 2008r. miała również wpływ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu wydana za czerwiec 2008r. z dnia 21 grudnia 2011r. nr [...], którą w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 1.498 zł określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.403 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał w dniu 21 grudnia 2011r. decyzję nr [...], którą określił wobec podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.395,00 zł. Od powyższej decyzji Z. P. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucał naruszenie art. 120,121,122,187 § 1,190 w zw. z art. 180 , 191, 193 § 2, 207, 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) Zdaniem odwołującego wydana decyzja narusza porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych bowiem prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów sposób rzetelny dokumentowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto organy oparły dokonane ustalenia na materiale dowodowym niekorzystnym dla podatnika i dotyczącym zdarzeń pozostających bez związku ze sprawą. Wnioski organu zmierzające do wydania decyzji były przedwczesne i oparte na nieudowodnionych przesłankach. Zarzuty odwołania dotyczyły również naruszenia prawa materialnego a to art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez uznanie, że księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie kwestionowanych faktur oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że faktury wystawione przez B z 3 lipca 2008r., z 21 lipca 2008 r., 22 lipca 2008 r., 23. lipca 200 8r. oraz firmy D z 22 lipca 2008 r. nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego, z zatem zawyżono wartość podatku naliczonego o kwotę 32.027,63 zł. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że faktury, według których dokonywał zakupów od firmy B Sp. o.o. i D odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił organ odwoławczy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 grudnia 2011 r. Zebrane w sprawie materiały dowodowe w tym z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie i Prokuratury Rejonowej w Brzegu włączone stosownymi postanowieniami do toczącego się postępowania przed organami skarbowymi, w sposób jednoznaczny zdaniem organu odwoławczego wskazywały na udział podatnika w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. W trakcie postępowania ustalono, że jednym z odbiorców odbarwionego paliwa był Z. P. Z zeznań G. Z. wynikało, że na zamówienie firmy podatnika zostały zrealizowane dwie dostawy paliwa po 30.000 litrów a towar był przewieziony do miejscowości Lubiana w woj. pomorskim. Potwierdził te ustalenia w złożonych zeznaniach również P. U. Jedna z tych dostaw miała miejsce według realizującego transport J. K. pomiędzy 16 a 19 maja 2008 r. a druga w dniu 22 lipca 2008 r. Z zatrzymanej u podatnika dokumentacji księgowej wynikało, że do firmy podatnika sprzedano łącznie 75.940 litrów odbarwionego oleju opałowego o wartości wynikającej z tych faktur 324.257,64 zł brutto, w tym przez firmę C (l faktura) - 3.840 litrów o wartości 14.288,64 zł brutto oraz przez firmę B (8 faktur - łącznie 72.100 litrów o łącznej wartości 309.968,64 zł brutto). Faktycznie, na wskazane paliwo G. Z. dostarczył 6 faktur wystawionych przez firmę B: - nr [...] z dnia 10 maja 2008r. na olej napędowy w ilości 10.278 litrów, na kwotę 45.015,58 zł; - nr [...] z dnia 16 maja 2008 na olej napędowy w ilości 10.057 litrów, na kwotę 44.047,65 zł; - nr [...] z dnia 19 maja 2008r. na olej napędowy w ilości 10.895 litrów, na kwotę 47.717,92zł.; - nr [...] z dnia 21 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 10.004 litrów, na kwotę 42.472,98 zł; - nr [...] z dnia 22 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 9.985 litrów, na kwotę 41.905,05 zł oraz - nr [...] z dnia 23 lipca 2008r. na olej napędowy w ilości 10.011 litrów, na kwotę 42.014,16 zł, Po zrealizowaniu dostaw osobiście odebrał pieniądze za paliwo. Z aktu oskarżenia wynika, że faktury te były nierzetelne co do ceny, daty sprzedaży i ilości litrów. Cena wynikająca z faktur była wyższa od faktycznej ceny jaką płacił Z. P. a faktury wystawiane były w dniach poprzedzających sprzedaż. Jak wynika z aktu oskarżenia oprócz procederu wystawiania faktur VAT przez B na dostawy odbarwionego oleju opałowego realizowane przez P. U., Pan G. Z. wystawiał również faktury, które nie potwierdzały dostaw jakiegokolwiek towaru. Dotyczy to faktur: - nr [...] z dn. 10.06.2008r. na olej napędowy w ilości 4.720 litrów na kwotę 20.384,74 zł. - nr [...] z dn. 3.07.2008r. na olej napędowy w ilości 6.150 litrów na kwotę 26.410,56 zł, Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktyczna działalność B nie miała nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Faktury wystawione przez B były nierzetelne i nie dokumentowały w pełni zakupów paliwa od tego podmiotu. Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę D z dnia 22 lipca 2008 r. dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 5.980 litrów na kwotę 20.332,00 zł – VAT 4.473,03 zł. Podatnik przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, że firmę ta polecił mu W. D. z firmy E. To on właśnie negocjował warunki zakupu oleju , bez żadnych umów w tym zakresie. Wyjaśnił podatnik, że współpraca z firmą trwała krótko, bowiem oferta nie była atrakcyjna cenowo i wymagano dokonywania przedpłaty na zakup paliwa. .Wszelkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie . Pochodzenia paliwa nie było znane podatnikowi, twierdził , że jest to objęte tajemnica handlową. Za paliwo płatności dokonywał gotówką przy odbiorze towaru. Podatni wyjaśnił ponadto, że nie ma Widzy, kto sporządzał faktury, których wystawca była firma D. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D, bowiem nie ma kontaktu ze Spółką a ostatnia deklaracji VAT została złożona w listopadzie 2006 r. Następnie ustalono, że Spółka zmieniła właściciela , którym stał się W. W., który przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że ze względu na wyjazd do Anglii nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał w związku z tym faktur dla Z. P.. Nie wie kto sporządził i podpisał okazane faktury wystawione dla firmy Z. P.. Wskazane wyżej ustalenia prowadza do wniosku, że transakcja opisana w fakturze z dnia 22 lipca 2008 r. nie miała miejsca . W konsekwencji podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.473,04 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku VAT za lipiec 2008 r. oraz w decyzji za ten okres , nie kwestionował rzetelności prowadzonej w 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Te okoliczności były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zakończyło się odrębną decyzją. Organ stwierdził natomiast, iż rejestry zakupu i sprzedaży VAT za lipiec 2007 r. były nierzetelne i w związku z powyższym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatnika nacechowane było brakiem przezorności między innymi z zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru. Rodzi to skutek w postaci przeniesienia ciężaru podatku od towarów i usług wykazanego w nierzetelnej fakturze VAT na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku , stając się jego ostatecznym konsumentem. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wnosił o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty tożsame ze wskazanym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pomijając zarzut naruszenia art. 22 ustawy o rachunkowości. Wskazuje tez na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, że brak jest podstaw do uznania, iż kwestionowana przez organ faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje się niepełnością i arbitralnością, co implikuje brak możliwości wydania merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Zauważa organ odwoławczy, że powołany w zarzutach skargi przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustaw dotyczy nie obowiązującej w dacie rozpoznawania sprawy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ale jego odpowiednikiem jest przepis art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym skarżącego z 23 listopada 2012 r. uzupełniono zarzuty skargi poprzez wskazanie , że wbrew stanowisku organu , podatnik nie miał szczególnego obowiązku sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru czy też podmiotów go dostarczających. Wskazano w tej materii na wyroki sądów administracyjnych, z treści których wynika zdaniem skarżącego, że winien to uczynić tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości. Kolejne przywołane wyroki pozwalają organom na kwestionowanie odliczeń VAT tylko w sytuacji kiedy udowodnią , że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności . Podobny wniosek wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. Skarżący podnosi, że dopełnił wszystkich możliwych czynności, które upoważniały go do podjęcia współpracy z firmą B Sp. o.o. jak i firmą D to zaś prowadzi do wniosku, że działania organów pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego były nieuzasadnione. W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że jego zdaniem skarżący nie zachował należytej staranności decydując się na transakcje z kontrahentem, który jedynie firmował obrót. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego a także podjęte na jego podstawie merytoryczne rozstrzygnięcie pozbawiające go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd bada czy ustalenia poczynione przez organy były zgodne z obowiązującymi zasadami postępowania i w pełni odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe jednoznacznie stwierdziły, że w latach 2007-2008 miał miejsce proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, któremu towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT i innych dokumentów legalizujących zakup odbarwionego oleju opałowego oraz tzw. "pustych" faktur VAT. Z materiałów dowodowych w tym udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie oraz Prokuraturę Rejonową w Brzegu wynikało że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008 r. w tym podatek do zapłaty o kwotę 33.526 zł w tym z tytułu nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 1.498 zł , z tytułu zawyżenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez Spółke B w kwocie 27.554,59 zł i jednej faktury na której widnieje wystawca Spółka D w kwocie 4.4473,04 zł., bowiem faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wskazane firmy nie zajmowała się sprzedażą paliw, a jedynie w jej imieniu wystawiono "puste" faktury VAT, na co wskazał w złożonych zeznaniach między innymi G. Z., podający się za przedstawiciela firmy B Sp. z o.o. oraz W. W. z firmy D. Organy skarbowe ustaliły, iż wprawdzie Spółka B była formalnie zarejestrowana i składała deklaracje podatkowe ale miało to na celu wyłącznie stworzenie pozoru legalności jej działań. Prezes tej Spółki zgodnie z zeznaniem księgowej zatrudnionej w firmie ,pełnił funkcje jedynie "na papierze". Podobnie jeśli chodzi o firmę D, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała infrastruktury służącej obrotowi paliwami i nie zawierała żadnych transakcji z firmą skarżącego i nie wystawiała na jego rzecz faktur. Nie przedstawił skarżący na żadnym etapie postępowania dowodów na okoliczność, że miał kontakty handlowe z wystawcami spornych faktur . Zamawiał bowiem paliwo za pośrednictwem nie znanych mu bliżej osób trzecich od których otrzymywał faktury i którym płacił należność gotówką Ustalenia organów skarbowych znalazły potwierdzenie w toku prowadzonych czynności w Prokuraturze Rejonowej w Brzegu, które to postępowanie zakończyło się skierowaniem wobec Z. P. aktu oskarżenia z dnia 17 czerwca 2011 r. Z poczynionych ustaleń w tym z zatrzymanej u skarżącego dokumentacji księgowej wynikało, że w/g 9 faktur zostało sprzedanych do jego firmy łącznie 75.940 litrów odbarwionego oleju opałowego o wartości 324.257,64 zł brutto, w tym przez firmę B 8 faktur na łącznie 72.100 litrów o wartości 309.986,64 zł brutto . Faktycznie doszły do skutku dwie dostawy paliwa po 30.000 litrów a towar był dostarczony bezpośrednio do gospodarstwa w Lubianie w woj. pomorskim. Sporne faktury firmy B nie dokumentowały przeprowadzonych transakcji, sprzedaży miała bowiem charakter fikcyjny. Ze złożonych zeznań wynikało, że należności wynikające z wystawionych faktur regulowane były gotówką. Organy podatkowe nie podważały faktu posiadania przez skarżącego paliwa ani też sprzedaży go innym firmom, ale udowodniły jednocześnie, że wystawca faktur nie mógł być dostawcą paliwa gdyż nim nie dysponował. W związku z tym faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od B i D nie odzwierciedlały faktycznych transakcji a podmiot w nich wymieniony jako sprzedawca takiej sprzedaży nie dokonywał. Faktury nie dokumentują zawartych transakcji a tylko legalizują obrót paliwem. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że organy skarbowe w sposób precyzyjny i wiarygodny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy świadczący , iż sporne transakcje nie dotyczyły rzeczywistego zdarzenia między stronami w niej wykazanymi. Nie podziela Sąd argumentów skarżącego, iż wydana decyzja narusza porządek prawny, narusza zasadę prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też w wyniku niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał , podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i precyzyjny w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach oparł swoje rozumowanie i dlaczego uznał je za wiarygodne. Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności danego podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli czynność taka nie miała faktycznie miejsca u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy a tym samym nie istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej faktury. Dysponowanie nią przez nabywcę może stanowić jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Kolejnym koniecznym warunkiem jest jednak wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku reguluje art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Opierając się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym podczas postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Brzegu i przesłanego z Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt [...], podzielić należy stanowisko organów skarbowych, iż skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących badania i kwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nadto rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić , że są one nieuzasadnione. W prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za miesiąc maj 2008r. a w konsekwencji w decyzji za ten okres, organy podatkowe nie kwestionowały nierzetelności prowadzonej w 2008 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kwestii zaliczenia spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta była bowiem jak słusznie wyjaśniły organy, przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008, które to postępowanie zakończyło się odrębną decyzją. Natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy badały rejestry zakupu i sprzedaży VAT za lipiec 2008r. stwierdzając , iż prowadzone były nierzetelnie i w związku z powyższym w tej części nie zostały one uznane za dowód w toczącym się postępowaniu. W dodatkowym piśmie procesowym wniesionym do Sądu w dniu 23 listopada 2012 r. skarżący stwierdził, iż wbrew stanowisku organu nie miał obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Przywołał na potwierdzenie swego stanowiska wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. a nadto wyroki NSA. Sąd w niniejszym składzie nie zgadza się z tym, że skarżący nie miał obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. W wyroku z 24 marca 2009r. o sygn. akt I FSK 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami w sytuacji, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak takiej szczególnej przezorności powoduje przeniesienie ciężaru podatku od towarów i usług, wykazanego w nierzetelnej fakturze VAT, na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem. Z akt sprawy wynikało, że skarżący mógł wiedzieć, iż zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują je sporne faktury. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż sam kontakt z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o przedstawicielu, bez kontaktu bezpośrednio z firmą B oraz firmą D a także sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel, powinny budzić wątpliwości. W niniejszej sprawie skarżący nie dochował szczególnej przezorności, choć powinien był lub mógł wiedzieć gdyby zachował należytą staranność, że prowadzi transakcję z przedsiębiorcą, który jedynie firmuje obrót paliwami. Zakwestionowanie transakcji ze Spółką B i D., wpłynęło na rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. w miejsce zadeklarowanego w złożonej deklaracji VAT-7 podatku należnego w wysokości 35.715,00 zł., kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 1.498,00 zł, podatku naliczonego w wysokości 32.348,00 zł oraz zobowiązania podatkowego w wysokości 1.869,00 zł , organ prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.395,00 zł. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z Nr 153, poz. 1270 ze zm. tj. Dz. U. z 2012, poz. 270).