I SA/Op 344/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy Radłów na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. nakazuje kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zwrot na rzecz skarżącego kwoty 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Pismem z dnia 16 marca 2005 r. Wójt Gminy Radłów zwrócił się z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w kwestii dotyczącej konieczności posiadania przez gminę odrębnego, w stosunku do urzędu gminy, numeru identyfikacji podatkowej. Opisując stan faktyczny Wójt wskazał, że wprawdzie gmina jest osobą prawną, lecz nie działa jako taka, ale poprzez swoje jednostki organizacyjne. Szereg zadań administracyjnych wykonuje właśnie urząd gminy, który jest z kolei aparatem pomocniczym wójta. Wójt nie jest jednak jednostką organizacyjną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wszelkie umowy zwierane są przez urząd gminy. Urząd nie występuje w umowach jako strona, lecz działa w imieniu i na rachunek gminy. Zatem, zdaniem Wójta, ponieważ wszelkie czynności prawne, w których stroną jest gmina, wykonywane są poprzez urząd gminy, to właśnie urząd powinien posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej. Gmina w tej sytuacji nie powinna rejestrować się dla potrzeb podatkowych, ponieważ nie wykonuje samodzielnie czynności opodatkowanych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, że stanowisko Wójta Gminy Radłów jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż podatnikiem podatku VAT może być zarówno gmina jak i urząd gminy, pod warunkiem, że wykonują czynności opodatkowane tym podatkiem. Stosownie do art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać umowy z innymi podmiotami bądź prowadzić bez ograniczeń działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei w ust. 6 powołanego artykułu wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołując się na te regulacje Naczelnik wskazał, że gmina, urząd gminy oraz inne jednostki organizacyjne gminy mogą być podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem dopuszczalne jest rejestrowanie urzędów gmin i pozostałych gminnych jednostek organizacyjnych jako podatników VAT i nadawanie im numeru identyfikacji podatkowej, jeżeli wykonują we własnym imieniu czynności opodatkowane lub są płatnikami podatku. Nie godząc się ze stanowiskiem organu I instancji Wójt Gminy Radłów wniósł zażalenie, w którym domagał się zmiany zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Wójta gmina nie posiada własnej struktury organizacyjnej, która służyłaby wykonywaniu jej zadań własnych. Powierzone zadania gmina wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy i dlatego też nie można oddzielić podmiotowości podatkowej gminy od podmiotowości jej urzędu. Zupełnie inaczej przedstawia się natomiast sytuacja innych jednostek organizacyjnych gminy, w tym zakładów budżetowych lub gospodarstw pomocniczych, gdyż każda z tych jednostek jest odrębnym podatnikiem i posiada własną strukturę organizacyjną. Nadto Wójt wskazał, iż interpretacja dokonana przez organ I instancji jest niezgodna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 maja 2005r. Zdaniem Ministra Finansów gmina i urząd powinny stosować jeden numer identyfikacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił zaskarżone postanowienie. Adresatem decyzji Dyrektor uczynił Urząd Gminy Radłów. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że gmina jako osoba prawna w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane podatkiem VAT, w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem tego podatku. Natomiast statusu podatnika nie można przyznać poszczególnym organom gminy (radzie gminy, wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi) jak i urzędowi obsługującemu ten organ (urzędowi gminy), gdyż organy te realizują zadania gminy jako osoby prawnej. W ocenie Dyrektora Izby gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP. Natomiast inne niż urzędy gmin, gminne jednostki organizacyjne (np. zakłady budżetowe, jednostki budżetowe, gospodarstwa pomocnicze) powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i powinny posiadać odrębne numery identyfikacji podatkowej. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Urzędu Gminy Radłów wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług i domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na dotychczasową argumentację i wskazał, że jego zdaniem rozliczanie podatku od towarów i usług przez gminę nie jest możliwe, gdyż gmina wszystkie zadania realizuje za pośrednictwem urzędu gminy. To właśnie urząd gminy rozlicza się z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i to on powinien posiadać własny numer identyfikacji podatkowej, również dla celów podatku od towarów i usług. Bowiem to właśnie urzędy gminy zawierają w imieniu gminy umowy cywilnoprawne i są z tego tytułu podatnikami podatku od towarów i usług. Urzędy gmin korzystają w takich sytuacjach z osobowości prawnej przysługującej gminie. Niedopuszczalne natomiast jest nadanie jednego numeru identyfikacji podatkowej dwóm podmiotom, jak również posługiwanie się numerem nadanym innemu podmiotowi. Pełnomocnik wskazał również na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. nr 153, poz. 1752 ze zm.), zgodnie z którym urzędy gmin nie mogą prowadzić odrębnej ewidencji księgowej rozliczeń podatku od towarów i usług dla gmin, a zatem podatek VAT może być rozliczany wyłącznie w oparciu o ewidencję podatkową prowadzoną jednolicie dla gminy i urzędu gminy oraz jedną deklarację podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, iż urząd gminy nie może występować jako podmiot podatku od towarów i usług, nie posiada bowiem podmiotowości prawno-podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż powołane w skardze. Sąd zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a stosownie do art. 134 powołanej ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że rozpoznając sprawę sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Mając zatem na uwadze treść powołanych przepisów, sąd rozstrzygając daną sprawę związany jest jej granicami, natomiast nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonując kontroli zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności, albowiem została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Jak ustalono bowiem z wnioskiem wydanie interpretacji wystąpił Wójt Gminy Radłów i organ I instancji wydał postanowienie w tej sprawie wskazując jako stronę postępowania Wójta Gminy Radłów. Natomiast organ II instancji jako stronę postępowania wskazał Urząd Gminy Radłów i to właśnie ten podmiot uczynił adresatem swojej decyzji. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591), gmina jest z mocy prawa wspólnotą samorządową mieszkańców. W myśl art. 2 powołanej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Organem wykonawczym zgodnie z art. 26 cytowanej ustawy, jest wójt gminy, który wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy i reprezentuje ją na zewnątrz (art. 30 i 31 ustawy o samorządzie gminnym). Z treści powołanych przepisów wynika, że wójt jako organ wykonawczy jest uprawniony do reprezentowania gminy w jej imieniu. Ma zatem status reprezentanta gminy i w jego gestii leży przejawianie woli gminy na zewnątrz, co oznacza, że jako reprezentant występuje w imieniu gminy (por. wyrok SN z dnia 2 października 2003r. sygn. akt. V CK 240/02, wybór LEX nr 155957, wyrok NSA z dnia 29 marca 2000r. sygn. akt I SA 720/99, wybór LEX 78947). Należy jednak podkreślić, że reprezentując gminę na zewnątrz wójt czyni to w imieniu gminy, a nie jako organ administracji samorządowej. Stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Zagadnienia związane z instytucją pisemnej interpretacji udzielanej przez naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza uregulowano m. in. w art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zmianami). W myśl art. 14 a § 1 wskazanej ustawy z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego może wystąpić podatnik, płatnik lub inkasent w swoich indywidualnych sprawach. Pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7, 8 i 9 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie należy w pierwszym rzędzie odnieść się do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego przed podjęciem jakichkolwiek czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy wniesiony, pisemny wniosek o wydanie interpretacji pochodzi od podatnika, płatnika lub inkasenta i ocena czy wnioskodawca jest stroną w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia organu I instancji, stroną w sprawie był według organu, Wójt Gminy Radłów i do niego skierowano rozstrzygnięcie. W toku postępowania także Wójt Gminy Radłów złożył zażalenie na wydane postanowienie. Natomiast organ II instancji uznał, iż stroną postępowania jest Urząd Gminy Radłów i to właśnie ten Urząd uczynił adresatem swojej decyzji. W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Jest to jedna z przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, którą wymieniono w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Między innymi do tych przepisów odwołuje się ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dając sądowi uprawnienie do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Nadmienić jednocześnie należy, że status określonego podmiotu jako strony prowadzonego postępowania, organy winny oceniać w oparciu o przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2002 r. sygn. akt. I SA 3153/01, wybór LEX 81717). W niniejszej sprawie będą to powołane na wstępie przepisy ustawy o samorządzie gminnym w powiązaniu z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić także wypada, iż przepisy ustawy o samorządzie gminnym w sposób czytelny i przejrzysty wskazują, iż wójt jest jedynie organem wykonawczym gminy, a swoje zadania wykonuje przy pomocy urzędu gminy. Zatem na pewno nie można utożsamiać wójta z urzędem gminy bowiem nie są to te same podmioty. Należy również podkreślić, iż skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w prawie, nie pozbawia takiego podmiotu możliwości wniesienia skargi. Decyzja błędnie skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie nadaje jej przymiot strony i uprawia do dochodzenia swoich praw. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie (por. wyrok WSA z dnia 3 listopada 2004r. sygn. akt. I SA 706/03, wybór LEX 164509 i wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999r. sygn. akt. III SA 7971/98 niepubl.) Zatem wniesiona przez pełnomocnika Urzędu Gminy Radłów skarga do tutejszego sądu podlegała rozpoznaniu, a prezentowany pogląd odnosi się również do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji błędnie skierowano do osoby niebedącej stroną w sprawie. Końcowo zaważyć również należy, iż to na etapie rozstrzygania sprawy przez organ I instancji, należało w oparciu o przepisy prawa materialnego, określić status podmiotu występującego o wydanie pisemnej interpretacji i ustalić czy dany podmiot jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Organy tę kwestię pominęły, a co więcej organ II instancji rozstrzygając sprawę merytorycznie uznał, że ani urząd gminy ani wójt nie są podatnikami, a pomimo to adresatem swojej decyzji uczynił właśnie urząd gminy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W związku z takimi rozstrzygnięciem Sąd nie mógł szczegółowo ustosunkować się do wywodów skargi, jak też wypowiedzieć się na temat spornych kwestii prawnych. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art.200 powołanej ustawy, a na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.