I SA/Op 35/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. p o s t a n a w i a: zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej określana jako: [O.p.], po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącą odwołania - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 23 marca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Spółka otrzymała i zaewidencjonowała 66 faktur i 3 faktury korygujące tytułem nabycia oleju rzepakowego w łącznej ilości 1.640,08 ton od 3 polskich dostawców: B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (przez organ I instancji określanej także jako "B"), C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] pod tym samym adresem, co A, na łączną wartość netto 5.332.645,20 zł, łączny VAT naliczony 1.226.508,38 zł, podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ I instancji ustalił także, że w tych samych miesiącach Spółka A wystawiła i zadeklarowała na rzecz 5 [...] odbiorców: E z siedzibą w [...] (przez organ I instancji określanej także jako "E"), F z siedzibą w [...], G z siedzibą w [...], H z siedzibą w miejscowości [...] i I z siedzibą w [...] 66 faktur i 3 faktury korygujące tytułem dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego w łącznej ilości 1.640,12 ton, opodatkowanych preferencyjną 0% stawką podatku, na łączną wartość netto 5.550.159,90 zł, łączny VAT należny 0 zł, podczas gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ich przedmiotem był bowiem ten sam olej rzepakowy, którego zakup został przez organ I instancji podważony. W związku z powyższymi ustaleniami organy uznały, że otrzymane i wystawione przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktury tytułem obrotu olejem rzepakowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ale służyły wyłudzeniom podatku VAT w ramach obrotu karuzelowego tym towarem. Zarówno wystawcy, jak i odbiorcy tych faktur w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, ale brali udział w fakturowaniu transakcji w celu uprawdopodobnienia tego obrotu. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem nabycia oleju rzepakowego. Nadto, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzono, że Spółka A nie miała prawa do wykazania w deklaracjach VAT za miesiąc lipiec, wrzesień i październik 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką podatku 0%, gdyż dostawy te nie wystąpiły. Zdaniem organów, Spółka A, realizując zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku VAT. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie od stycznia do października 2013 r. Spółka A wystawiła na rzecz: D Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L i M oraz zaewidencjonowała 137 faktur (w tym 128 faktur pierwotnych i 9 faktur korygujących) tytułem sprzedaży produktów o nazwie: "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" lub zmienionej na "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" oraz "Sól Potasowa" przy zastosowaniu obniżonej 8% stawki podatku, na łączną kwotę netto 4.562.443,52 zł, łączny VAT należny 337.958,78 zł. Podatnik oferował swoim klientom nawóz na mocy umowy o współpracy zawartej w dniu 19.01.2010 r. z producentem tego nawozu - N sp. z o.o. w [...]. W związku z realizacją tej umowy, strony zawarły w dniu 31.03.2010r. umowę kupna-sprzedaży tego produktu na warunkach preferencyjnych. Z wyjaśnień strony wynikało, że stosowała za producentem obniżoną stawkę podatku VAT (8%), uznając, że produkt ten mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU z 2008 r. - 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane" - wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie takie organ uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że produkt ten mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". Taka klasyfikacja potwierdzona została uzyskanym przez organ pismem Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 23 maja 2014 r. Ponieważ grupowanie PKWiU, do którego należało zakwalifikować sprzedawany przez Spółkę nawóz nie zostało wymienione w wykazie towarów i usług w załączniku nr 3 ustawy, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% - dostawa tego towaru podlegała opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku. Organ uznał również, że sprzedawana przez Spółkę sól potasowa przynależy do grupowania PKWiU 20.15.59.0 i jako chlorek potasu nie podlega obniżonej stawce podatku na podstawie poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w 2013 r. Odwołująca nie dysponowała ani opinią urzędu statystycznego, ani interpretacją indywidualną Ministra Finansów. Przez zaniechanie wystąpienia do Ministerstwa Finansów o wydanie interpretacji, Spółka pozbawiła się ewentualnej ochrony wynikającej z art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa. Przekonanie o prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu "[...]" ("[...]") wywodziła jedynie z faktu, że stawka taka była stosowana przez producenta - spółkę N, a także z braku kwestionowania tej stawki w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie kontroli doraźnych zwrotów VAT za 4 miesiące 2011r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na przedstawioną decyzję skarżąca zarzuciła, m.in. naruszenie prawa procesowego: - art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w szczególności dokonanie ocen sprzecznych ze wcześniejszymi kontrolami np. w 2011 r. przeprowadzonymi u skarżącej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu oraz pominięcie domniemania prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% dla nawozu [...] do sierpnia 2014 r. Zarzuciła naruszenie zasady zaufania do wszelkich organów państwowych i wprowadzenie pozaustawowego domniemania obowiązku podatnika kontroli prawidłowości stanowisk organów państwowych przy każdej czynności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 151/17 ze skargi skarżącej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddalił skargę. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w tożsamym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym i prawnym dotyczącym stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku VAT (8%), tytułem sprzedaży produktów o nazwie: "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" lub zmienionej na "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" Sąd uznał, że sprzedawany produkt mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", które nie znajduje się w wykazie towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku naruszenia w tym postępowaniu zasady zaufania obywatela do organów państwa. Zdaniem Sądu akcentowana przez stronę okoliczność potwierdzenia stosowanej przez nią stawki w toku wcześniejszych postępowań kontrolnych, nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady, gdyż ustalenia w nich poczynione nie są wiążące dla innych organów. Po pierwsze za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zarówno u skarżącej, jak i u producenta nie były wcześniej prowadzone kontrole podatkowe przez właściwe urzędy skarbowe. Z akt sprawy wynika, że u skarżącej dokonano jedynie kontroli dot. zasadności zwrotu podatku za miesiące luty, marzec, sierpień i listopad 2011 r., a producent nawozu w piśmie z dnia 2.01.2017 r. wskazał, że dysponuje protokołami z kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2010 r. i styczeń 2013 r. Zatem dowody, z których skarżąca wywodzi złamanie zasady zaufania obywatela do organów państwa dotyczą innych okresów podatkowych, w których skarżąca i producent nawozu nie dysponowali opiniami klasyfikacyjnymi i w których opinie te nie były oceniane. Wskazał, że protokoły z kontroli zasadności zwrotu podatku nie zawierają kompleksowej oceny wszystkich transakcji zawartych przez spółkę A z poszczególnymi kontrahentami. Natomiast ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie oparta jest na materiale dowodowym zgromadzonym w 2014 r. przez organ kontroli skarbowej, uwzględnia także opinie klasyfikacyjne uzyskane przez producenta w 2014 r. oraz wyjaśnienie kwestii klasyfikacji nawozu przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Z kolej Wojewódziki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 402/17, na skutek skargi skarżącej, uchylił zaskatrzoną decyzję, przy czym z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w zbliżonym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, stanie faktycznym i prawnym dotyczącym stosowania przez Spółkę obniżonej stawki podatku VAT (8%), tytułem sprzedaży produktów o nazwie: "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" lub "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" Sąd podzielił zarzuty podniesione w skardze dotyczące zakwestionowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu. Sąd uznał, że organy bezzasadnie oparły się tylko na pisamach Urzędu Statystycznego w [...], który pomiędzy 11 kwietnia 2014 r. a 14 sierpnia 2014 r. zmienił stanowisko w zakresie klasyfikacji spornego nawozu. Jako ważną Sąd uznał okoliczność, że skarżąca w roku 2011 była kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem. Sąd wskazał, że organ zapozna się z wnioskiem i materiałami przedłożonymi przez producenta urzędowi statystycznemu. Ponadto ustali wyniki postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec skarżącej i spółki N w roku 2011, ewentualnie wobec spółki O jako następcy N. Jeżeli właściwe organy dla ww. spółek nie kwestionowały w 2011 r. przyjętej przez producenta stawki 8 % VAT w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w [...] może rodzić ten skutek, że rozliczając spółkę A za poszczególne miesiące 2011 r. można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nienaruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 O.p. W złożonych od przywołanych wyroków skargach kasacyjnych strony zakwestionowały te rozstrzygnięcia, które uznały za niekorzystne dla siebie tj. – zarówno organ jak i skarżąca - w części dotyczącej rozstrzygnięcia w kwestii stawki podatku należnego i poczynionych w związku z tym ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302) dalej powołanej jako: [p.p.s.a.], sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten określa przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, uwzględniając względy celowościowe. Zagadnienie wstępne musi mieć bowiem wpływ na wynik danego postępowania. Jak zasadnie podniósł WSA w Opolu w postanowieniu z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 167/18, praktyka sądowa wykształciła szerokie rozumienie zwrotu "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc w tym zakresie poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FZ 248/09; M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze 2006). W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08 i postanowienie WSA w Opolu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt. I SA/Op 325/17). Przytoczona regulacja oznacza zatem, że pomiędzy daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem, o którym stanowi przepis, istnieć musi związek tego rodzaju, że wynik, toczącego się już postępowania, będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie, wtedy tylko upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Przy czym wynik postępowania wszczętego skargą kasacyjną będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie w innej sprawie, jeżeli ewentualne orzeczenie co do prawidłowości i legalności zaskarżonego aktu rzutować będzie na ocenę tego aktu dokonywaną w kolejnych postępowaniach go dotyczących. Na okoliczność tę nie ma natomiast wpływu fakt, że strony skarżą dany akt w zakresie swojego indywidualnego interesu prawnego. (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II FZ 955/14). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w rozstrzygniętych nieprawomocnie sprawach tego samego podatnika o sygn. akt I SA/Op 151/17 i I SA/Op 402/17 dotyczących podatku od towarów za 2011 r. i 2012 r., w tym samym stanie prawnym i zasadniczo w oparciu o te same ustalenia faktyczne jak w sprawie obecnie rozpoznawanej, zapadły dwa odmienne rozstrzygnięcia Sądu a strony sporu kwestionują ich zasadność i legalność, wnosząc skargi kasacyjne, to wydane przez sąd odwoławczy orzeczenia, bezsprzecznie będą w znaczący sposób rzutować na rozstrzygnięcie obecnej sprawy (za 2013 r.). Istotnym jest bowiem podkreślenie, iż w ramach prowadzonych wobec skarżącej wprawdzie odrębnych postępowań podatkowych, ale dotyczących kolejnych następujących po sobie okresów rozliczeniowych, organy podatkowe na podstawie tych samych dowodów, uwzględniając podobne okoliczności faktyczne uznały, że skarżąca nieprawidłowo wystawiała faktury sprzedaży produktu o nazwie "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" lub zmienionej na "nawóz siarkowo-wapniowy [...]" przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT (8%). We wszystkich tych sprawach organy nie zgodziły się z zarzutem podnoszonym przez stronę w zakresie naruszenia art. 121 O.p., w szczególności nie podzieliły stanowiska konsekwentnie zajmowanego przez skarżącą, że przeprowadzone kontrole u podatnika jak i u producenta nawozu, nie stwierdzające nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, utwierdziły Spółkę w przekonaniu, że stosowana 8% stawka podatku jest stawką prawidłową, tym bardziej, że stawka ta została potwierdzona w informacjach organów statystycznych. Okoliczności te, jak również celowość, sprawiedliwość jak i wzgląd na ekonomikę procesową przemawiają za zawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach skarżącej (I FSK 2041/17 i I FSK 1135/18). W związku z powyższym, na podstawie powołanego przepisu, orzeczono jak w sentencji postanowienia.